個(gè)稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除相關(guān)問(wèn)題研究

王國(guó)平

摘? 要：《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于優(yōu)化生育政策促進(jìn)人口長(zhǎng)期均衡發(fā)展的決定》作出“實(shí)施一對(duì)夫妻可以生育三個(gè)子女政策”的重要戰(zhàn)略部署，個(gè)人所得稅通過(guò)費(fèi)用扣除等方式成為鼓勵(lì)生育的政策內(nèi)容之一。本文基于我國(guó)國(guó)情，分析了個(gè)稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除有關(guān)方面的問(wèn)題及可以完善的空間，提出我國(guó)可行的優(yōu)化方案，就進(jìn)一步改進(jìn)完善專(zhuān)項(xiàng)附加扣除方面提出了相關(guān)政策建議。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅? 專(zhuān)項(xiàng)附加扣除

一、引言

人口是社會(huì)發(fā)展的主體，也是影響經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵變量。近10年來(lái)，我國(guó)人口增速持續(xù)呈現(xiàn)低增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，2010-2020年的人口平均增長(zhǎng)率為0.53%，比2000-2010年的人口平均增長(zhǎng)率下降了0.04個(gè)百分點(diǎn)。我國(guó)出生人口連續(xù)3年滑落，根據(jù)《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》（2021年）的數(shù)據(jù)，2017年我國(guó)人口出生率為12.64‰， 2018年為10.86‰，2019年僅為10.41‰;2020年全年出生人口1200萬(wàn)，人口出生率降至8.52‰，創(chuàng)下20世紀(jì)以來(lái)的最低值，出生率為1952年該數(shù)據(jù)存在以來(lái)的最低。

國(guó)家人口再生產(chǎn)和社會(huì)發(fā)展能否持續(xù)獲得動(dòng)力輸入則是由生育水平?jīng)Q定的。根據(jù)第七次全國(guó)人口普查公報(bào)顯示，2020年我國(guó)生育率僅為1.30，遠(yuǎn)低于維持人口總量不變的世代更替水平2.10。從人口發(fā)展變化趨勢(shì)看，今后的人口增速將繼續(xù)放緩，低生育將成為我國(guó)面臨的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。未來(lái)一段時(shí)期，我國(guó)可能持續(xù)面臨人口長(zhǎng)期均衡發(fā)展的壓力。為改善人口形勢(shì)，國(guó)家對(duì)我國(guó)的人口政策作出重大調(diào)整。2021年5月通過(guò)的《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于優(yōu)化生育政策促進(jìn)人口長(zhǎng)期均衡發(fā)展的決定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《決定》），作出“實(shí)施一對(duì)夫妻可以生育三個(gè)子女政策”的重要戰(zhàn)略部署，積極應(yīng)對(duì)人口老齡化，通過(guò)解決老齡化問(wèn)題帶動(dòng)生育，以生育政策減緩老齡化問(wèn)題，促進(jìn)人口長(zhǎng)期均衡發(fā)展。據(jù)有關(guān)調(diào)查結(jié)果顯示，很大程度上制約育齡夫妻生育意愿的是包括家庭收入、育兒成本等在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)因素。因此，除了出臺(tái)放寬生育限制的政策外，我國(guó)還應(yīng)實(shí)施相應(yīng)的配套措施，以降低家庭生育成本，進(jìn)而鼓勵(lì)民眾生育。

稅收是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行調(diào)控的最重要的杠桿之一。個(gè)人所得稅由于其直接稅的特點(diǎn)以及在調(diào)節(jié)收入分配上的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，可以通過(guò)費(fèi)用扣除等方式提高家庭可支配收入和降低生育成本，因此應(yīng)成為鼓勵(lì)生育的政策內(nèi)容之一。

2019年，在修訂后正式實(shí)施的個(gè)人所得稅法中，首次設(shè)立了專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目制度。規(guī)定居民個(gè)人在計(jì)算綜合所得時(shí)，允許在子女教育、住房貸款利息、住房租金等六個(gè)方面進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)附加扣除。這項(xiàng)政策與個(gè)人的生活密切相關(guān)，直接關(guān)系到個(gè)人的稅負(fù)，同時(shí)也對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展有著巨大的影響。專(zhuān)項(xiàng)附加扣除能夠直接或間接地降低工薪階層的育兒成本，減輕育兒負(fù)擔(dān)，整體上減輕家庭的經(jīng)濟(jì)壓力，以此一定程度上起到鼓勵(lì)育齡夫妻積極生育的作用。實(shí)踐中，由于現(xiàn)行的個(gè)人所得稅、子女教育、住房貸款利息、住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)不能完全適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡、存在較大差異的現(xiàn)狀，個(gè)稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除制度未能從根本上起到減輕家庭經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)的作用，未能真正有效發(fā)揮促進(jìn)生育政策貫徹與落實(shí)的效用。在綜合所得范圍、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除等方面，仍存在一些尚待解決的問(wèn)題，還有改進(jìn)和完善的空間。

二、存在的問(wèn)題

（一）子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除方面

1.抵扣范圍覆蓋面較窄

按照教育階段劃分，子女教育可分為早期教育、學(xué)前教育、義務(wù)教育、高中教育和高等教育五個(gè)階段?！秱€(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《暫行辦法》）規(guī)定，子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除范圍包括納稅人的子女處于年滿(mǎn)3歲至小學(xué)入學(xué)前的學(xué)前教育階段及其以上的教育階段，按照每個(gè)子女每月1000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除，此范圍涵蓋3歲以上各階段子女教育費(fèi)用支出，不包括未滿(mǎn)3歲子女的教育支出。實(shí)際情況是我國(guó)許多家庭中的0-3歲階段的嬰幼兒教育支出是巨大的。隨著社會(huì)對(duì)優(yōu)質(zhì)人才的需求以及國(guó)民早教意識(shí)的不斷增強(qiáng)，國(guó)民在教育上的投資占比逐年提高，進(jìn)而也推動(dòng)著早教行業(yè)的發(fā)展。中國(guó)早教行業(yè)的市場(chǎng)規(guī)模逐年擴(kuò)大，2020年達(dá)3038億元，同比增長(zhǎng)13.6%，預(yù)計(jì)2021年將達(dá)到3276億元，伴隨著新一代父母對(duì)子女教育重視程度的提升，早教市場(chǎng)規(guī)模將大幅度上升。0-3歲子女的教育支出不包括在子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除中，稅收的公平公正原則沒(méi)有得到充分地體現(xiàn)。

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國(guó)民素質(zhì)提升，教育越來(lái)越受到重視，不僅家庭教育支出逐步增加，家庭教育支出的種類(lèi)亦紛繁復(fù)雜。僅從早教看，據(jù)iiMedia Research（艾媒咨詢(xún)）數(shù)據(jù)顯示，近半數(shù)早教內(nèi)容集中于對(duì)兒童興趣方面的培養(yǎng)，主要包括音樂(lè)、書(shū)法與藝術(shù)等，因此，僅依靠子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除難以切實(shí)降低生育成本。

2.扣除項(xiàng)目較為單一

根據(jù)Leibenstein（1956）的生育孩子的成本—效益理論，直接生育成本主要包括生育子女過(guò)程中的教育、醫(yī)療、保育等方面的付出?，F(xiàn)在，生育孩子的成本體現(xiàn)在生活支出、醫(yī)療、教育等多個(gè)方面。為有效降低家庭生育成本，需設(shè)計(jì)多樣化的個(gè)稅費(fèi)用扣除項(xiàng)目。而我國(guó)目前的個(gè)稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除制度中關(guān)于子女教育方面的扣除只是包括教育支出單項(xiàng)，未能通過(guò)子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除政策減輕家庭的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

3.扣除標(biāo)準(zhǔn)不盡合理

不僅扣除標(biāo)準(zhǔn)較低，而且支出的差異性沒(méi)有得到體現(xiàn)，缺少對(duì)不同教育階段支出差異和不同地區(qū)支出差異等因素的考量，扣除標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有體現(xiàn)相應(yīng)的差異化。

《暫行辦法》規(guī)定，各階段子女教育支出適用全國(guó)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，按照每個(gè)子女每月1000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除。然而家庭為不同階段子女支付的教育費(fèi)用存在較大差異，在子女成長(zhǎng)過(guò)程中，子女年齡、教育階段的不同會(huì)造成明顯的支出差異，以子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除為例，不同教育程度所需要的教育成本相距甚遠(yuǎn)，據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，僅就不同教育階段學(xué)雜費(fèi)而言，相比義務(wù)教育，包括學(xué)前教育在內(nèi)的其它階段的教育支出明顯更高。2017年《中國(guó)家庭教育消費(fèi)白皮書(shū)》指出學(xué)前教育約占家庭總收入的26%，其中校內(nèi)教育支出僅占32%，高中階段家庭教育支出約占家庭總收入的21%，其中校內(nèi)教育支出約占家庭教育支出的 26%。對(duì)家庭而言，不同教育階段的子女教育支出意味著不同的生活負(fù)擔(dān)。僅按子女?dāng)?shù)量定額扣除教育支出，“一刀切”的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)顯然缺乏適用性，顯然無(wú)法充分遵循專(zhuān)項(xiàng)附加扣除公平合理、利于民生的原則，各階段采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)有失稅收公平，彌補(bǔ)子女教育等支付的成本費(fèi)用的效果欠佳。

另外，我國(guó)不同地區(qū)的生產(chǎn)要素集中度、經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度各不相同，從而導(dǎo)致各地區(qū)的家庭收入和消費(fèi)都呈現(xiàn)出較大差異。經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡性以及地區(qū)差異，導(dǎo)致子女教育支出在東中西部地區(qū)、城鎮(zhèn)與鄉(xiāng)村、一二線(xiàn)城市與三四線(xiàn)城市之間差異很大。據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，家庭教育支出已經(jīng)成為家庭支出的重要組成部分，且家庭教育支出水平存在較大的城鄉(xiāng)和地區(qū)差異。子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除抵扣金額全國(guó)統(tǒng)一，未考慮地區(qū)差異，沒(méi)有體現(xiàn)區(qū)別對(duì)待，有失公平。

4.未考慮家庭結(jié)構(gòu)因素

從家庭結(jié)構(gòu)來(lái)看，對(duì)一個(gè)家庭而言，子女?dāng)?shù)量的增加并不是家庭生育成本的單純疊加，比如在居住需求帶來(lái)的住房成本方面、父母照顧二孩三孩時(shí)所付出的機(jī)會(huì)成本方面等，而是要付出倍數(shù)以上的成本。在設(shè)定扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)如果不考慮子女的數(shù)量的因素，將會(huì)造成事實(shí)上的稅負(fù)不公平，不利于減輕多子女家庭的稅收負(fù)擔(dān)。

（二）住房貸款利息、住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除方面

住房貸款利息及住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除未充分體現(xiàn)區(qū)域差異。我國(guó)地域遼闊，在收入水平、消費(fèi)能力等方面各地區(qū)存在較大差異。特別是近年來(lái)隨著房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展，房?jī)r(jià)差距進(jìn)一步拉大。根據(jù)《中國(guó)金融穩(wěn)定報(bào)告 2019》，2018 年年底居民消費(fèi)負(fù)債中的 68% 來(lái)自房產(chǎn)，住房支出成為普通家庭最大規(guī)模消費(fèi)支出。為了實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)降稅，與住房貸款利息有關(guān)的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除應(yīng)體現(xiàn)地區(qū)差異。然而現(xiàn)行住房貸款利息扣除實(shí)行的是每月1000元的全國(guó)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，未體現(xiàn)地區(qū)差異。

住房租金方面，按照行政級(jí)別、城市規(guī)模，將住房租金每月扣除額分為800元、1100元和1500元三個(gè)級(jí)別，未充分考慮地區(qū)差異，這樣劃分不盡合理。比如北京、上海等直轄市與其他省會(huì)城市都屬于1500元的租金扣除級(jí)別。事實(shí)上，在這些城市中，同樣條件的住房，租金差異卻較大，致使個(gè)人所得稅改革的減稅降負(fù)效果因地區(qū)不同而存在地區(qū)差異。

（三）專(zhuān)項(xiàng)附加扣除缺乏動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制

在費(fèi)用扣除制度上，未與物價(jià)變化相聯(lián)系，未在指數(shù)化的基礎(chǔ)上進(jìn)行及時(shí)調(diào)節(jié)。隨著收入水平日益增長(zhǎng)，物價(jià)與大眾生活支出也因此得到持續(xù)增長(zhǎng)，相關(guān)扣除標(biāo)準(zhǔn)不能及時(shí)調(diào)節(jié)，使得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的控制明顯滯后于物價(jià)變化，且控制方式落后，缺乏合理性與有效性。

三、政策建議

（一）完善子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目

1.擴(kuò)大費(fèi)用扣除范圍

目前我國(guó)家庭養(yǎng)育子女的壓力最大來(lái)自于幼兒園前的階段。由于種種原因，無(wú)論是父母一方辭職或聘請(qǐng)育兒嫂照顧嬰幼兒，都將直接造成家庭收入的減少或支出的增加，從而給家庭帶來(lái)更大的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。與此同時(shí)，隨著早教的盛行，越來(lái)越多的家長(zhǎng)更加重視對(duì)子女的早期教育，造成這一階段子女教育支出數(shù)量較大。因此建議將3歲以下子女的相關(guān)早教費(fèi)用納入到專(zhuān)項(xiàng)附加扣除范圍，使有關(guān)家庭能夠享受到這項(xiàng)扣除的政策優(yōu)惠。

個(gè)稅費(fèi)用扣除項(xiàng)目多樣化。教育支出僅僅是生育成本的一部分，在生育子女的過(guò)程中，生育成本存在于生活的各個(gè)方面，因此個(gè)稅費(fèi)用扣除項(xiàng)目需要精細(xì)設(shè)計(jì)，設(shè)計(jì)涉及生育子女各方面的種類(lèi)多樣的覆蓋面廣的扣除項(xiàng)目，以充分體現(xiàn)多樣化。建議將3歲以下嬰幼兒的相關(guān)生計(jì)費(fèi)用納入個(gè)稅子女基本費(fèi)用專(zhuān)項(xiàng)附加扣除體系，擴(kuò)大生計(jì)費(fèi)用扣除人群范圍，從而實(shí)現(xiàn)子女基本費(fèi)用專(zhuān)項(xiàng)附加扣除制度的全階段覆蓋。

2.合理設(shè)置差異化扣除標(biāo)準(zhǔn)

（1）適當(dāng)調(diào)整扣除標(biāo)準(zhǔn)

隨著人們對(duì)教育的重視程度的不斷加深，用于子女教育方面的支出也在不斷增加。根據(jù)我國(guó)國(guó)情，設(shè)定適當(dāng)?shù)淖优逃龑?zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)，可在目前每個(gè)子女每月1000元定額扣除標(biāo)準(zhǔn)下，適當(dāng)調(diào)整扣除標(biāo)準(zhǔn)，以有效減輕家庭經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

（2）細(xì)化扣除標(biāo)準(zhǔn)

為了充分體現(xiàn)不同教育階段、不同地區(qū)子女教育支出的區(qū)別，應(yīng)按照教育階段不同、地區(qū)不同，對(duì)子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行細(xì)化，實(shí)行多樣化和差異化的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

不同階段子女教育支出制定差異化扣除標(biāo)準(zhǔn)。隨著子女年齡、教育階段等因素的不同，家庭用于子女教育的支出也不同。因此，應(yīng)充分考慮年齡、教育階段等因素，根據(jù)教育階段不同對(duì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行差異化區(qū)分，對(duì)不同教育階段設(shè)定不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)。

按地區(qū)不同區(qū)別設(shè)置子女教育支出扣除限額。根據(jù)我國(guó)實(shí)際，同等收入的家庭由于所處地區(qū)不同，花費(fèi)在子女教育方面的支出也會(huì)不同。因此，建議將城市劃分等級(jí)，按等級(jí)設(shè)置抵扣限額，不同等級(jí)城市適用不同的抵扣稅額。

3.充分考慮子女的數(shù)量差異

將個(gè)人所得稅與家庭結(jié)構(gòu)掛鉤體現(xiàn)了量能課征的稅收原則，也可以提高課稅空間與實(shí)際稅負(fù)的契合度。因此，在個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除項(xiàng)目上應(yīng)充分考慮子女?dāng)?shù)量的差異這一因素，以有效降低家庭生育成本，減輕家庭負(fù)擔(dān)。

（二）住房貸款利息和住房租金方面

1.住房貸款利息扣除應(yīng)考慮地區(qū)差異

考慮到當(dāng)前我國(guó)各地區(qū)之間房?jī)r(jià)差距較大，導(dǎo)致在不同的地區(qū)住房貸款利息的負(fù)擔(dān)也存在較大差異的實(shí)際，為利于緩解居民住房壓力和精準(zhǔn)減稅，在房屋貸款利息扣除政策方面，應(yīng)充分考慮地區(qū)差異，可采用三區(qū)扣除標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)區(qū)域差異制定與住房有關(guān)的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除。

2.優(yōu)化住房租金支出扣除制度設(shè)計(jì)

基于我國(guó)個(gè)稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除應(yīng)遵循的簡(jiǎn)便易行原則，將住房租金支出扣除限額與納稅人的收入水平掛鉤，按照城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的一定比例，在綜合考慮該地區(qū)租金水平、房?jī)r(jià)水平、居住總?cè)丝谝约敖?jīng)濟(jì)流量等因素的基礎(chǔ)上，綜合設(shè)定具體扣除限額，并按一定期間對(duì)扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整，減少住房租金支出扣除對(duì)縱向公平的不利影響。

（三）建立專(zhuān)項(xiàng)附加扣除彈性機(jī)制

伴隨物價(jià)增長(zhǎng)指數(shù)與消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)的變化，對(duì)個(gè)稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除制度中定額或限額扣除進(jìn)行調(diào)節(jié)，明確指數(shù)化的扣除標(biāo)準(zhǔn)，從而更好地體現(xiàn)稅法的公平性。

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（作者單位：內(nèi)蒙古自治區(qū)綠色發(fā)展中心）

責(zé)任編輯：張莉莉