蘋果公司“雙層愛爾蘭”避稅模式分析

陳國輝，孫文致

（廣西大學國際學院，南寧530004）

一、引言

蘋果公司作為一家富可敵國的科技行業(yè)龍頭公司，其跨國業(yè)務遍布全球。其經(jīng)濟活動擴大到世界范圍，自然就會涉及國際稅收問題。2013 年上半年，美國參議院就曾指出蘋果公司利用各國稅法差異以及轉讓定價等手段，在2009—2012 年內規(guī)避了對440 億美元的境外收入進行納稅，且其在歐洲僅繳納了不超過2%的企業(yè)所得稅。自此，蘋果公司的“雙層愛爾蘭”（Double Irish）模式的國際避稅策略開始為公眾所知。其變種“愛爾蘭荷蘭三明治”（Double Irish With A Dutch Sandwich）也為谷歌、微軟等跨國公司所運用。蘋果早在上世紀80 年代就已經(jīng)部署下了其避稅格局，即“雙層愛爾蘭（DoubleIrish）”避稅策略，該模式主要框架是設立兩個在愛爾蘭的子公司，分別作為中介國際許可公司或中介貿(mào)易公司，利用各國稅法差異以及內部交易進行避稅。

這些避稅手段的本質就是利用各種稅收協(xié)定以及稅法差異，將利潤轉移到低稅國，規(guī)避所得稅、預提稅等稅負，并將利潤長期留在低稅國，實現(xiàn)稅負最小化。雖然愛爾蘭迫于歐盟與美國的壓力，于2015 年對雙層愛爾蘭的漏洞進行修補，原先設立的企業(yè)僅能存續(xù)至2020 年，意味著今后這種避稅策略將不再適用。但“雙層愛爾蘭”策略依舊是十分值得學習的國際避稅案例。

二、蘋果海外關聯(lián)公司內部交易以及避稅策略分析

（一）蘋果國際運營公司AOI

蘋果國際運營公司AOI 是蘋果公司為實現(xiàn)避稅策略所設立的第一家公司，位于愛爾蘭，其實際管理機構在美國（注：在查閱資料過程中，筆者發(fā)現(xiàn)部分文獻認為AOE 公司的注冊地在愛爾蘭，部分認為在荷蘭。還有觀點認為AOE 的實際管理機構在英屬維京群島。為此特地查閱美國參議院委員會聽證會報告報告原文（pg40），證實當時 AOI、AOE、ASI 均為注冊地在愛爾蘭的子公司，且實際管理機構均位于美國），在愛爾蘭沒有任何實體。選擇愛爾蘭是因為愛爾蘭是歐盟各國中企業(yè)所得稅最低的國家，僅為12.5%，且其稅收政策較為寬松。AOI 也是蘋果在歐洲各關聯(lián)公司的母公司。但其實AOI 只是一個空殼公司，不從事生產(chǎn)或銷售，其主要目的就是作為AOE、ADI 等的控股公司，并存放利潤。

根據(jù)愛爾蘭稅法（TAC97），愛爾蘭據(jù)管理和控制的中心機構所在地來判斷其是否是愛爾蘭居民法人，所以即使AOI 是在愛爾蘭創(chuàng)辦的，但其管理控制機構均設置在美國，依照當時的法律（根據(jù)2015 年執(zhí)行的愛爾蘭稅法TCA97 第23A 節(jié)規(guī)定：如果一家公司在愛爾蘭注冊成立，但受另一個國家的管理和控制，且該國依據(jù)公司的注冊成立地確定公司的居民身份，那么該公司將被視為愛爾蘭的居民。新規(guī)則之下不再存在“避免居民身份”避稅居民，新規(guī)自2015 年1 月1 日起施行，新舊規(guī)則過渡期截至2020 年12 月31 日。），不屬于愛爾蘭的居民法人；而美國則以注冊地來判斷是否是居民法人，AOI 亦非注冊于美國。綜上，AOI 來源于愛爾蘭境外的收入都將免稅。據(jù)2013 年美國參議院聽證會報告披露，AOI 在2009-2012 年間從各子公司收取了約300 億美元的股息，且這些年間從未被征稅。

（二）蘋果國際銷售公司ASI

與AOI 類似的，ASI 也是美國和愛爾蘭的非居民。母公司與其子公司蘋果國際銷售公司ASI 和蘋果歐洲運營公司AOE 簽訂關于研發(fā)活動的成本分攤協(xié)議。AOE 與ASI 雖然都與母公司簽訂了成本分攤協(xié)議，但扮演的角色并不相同。AOE 僅愛爾蘭生產(chǎn)組裝某些特殊產(chǎn)品，以及提供些許服務給其他子公司，取得的收入與市場份額均較少，故后文著重將著重分析于ASI 公司。

圖1 蘋果公司海外運營框架

按照協(xié)議，ASI 需要向母公司支付一定比例的研發(fā)費用，以此享有母公司無形資產(chǎn)的使用權，獲得在美洲地區(qū)以外通過無形資產(chǎn)獲得經(jīng)濟利益的權利并承擔研發(fā)過程中各種不確定因素帶來的風險。由于ASI 承擔利潤的同時也承擔了風險，母公司可以合情合理地將大額利潤向其轉移。但其實往往研發(fā)活動是打著合作的名頭，實則母公司全權負責。就本例而言，美國的母公司約承擔95%的研發(fā)活動。

與此呼應的還有成本與利潤的不合理分配，從2009 年起的4 年時間里到 2012 年，ASI 向母公司支付了大約50 億美元份額的研發(fā)成本，期間共獲得了740 億美元的利潤。而母公司根據(jù)成本分擔協(xié)議支付了40 億美元，美洲地區(qū)的銷售利潤為380 億美元。對于ASI 來說，其獲得了所付成本14.8 倍的利潤，而母公司僅獲得9.5 倍的利潤。成本分攤協(xié)議的實行成功地將大量的利潤留存在愛爾蘭子公司。

ASI 公司在避稅框架中的作用是作為委托方與第三方非關聯(lián)的合約制造商（如富士康、三星等）簽約。ASI 低價從合約制造商購入，按高價將產(chǎn)品銷售給關聯(lián)公司ADI，ADI 再按市場價格向各國分銷公司售出。這些均僅為產(chǎn)品的合同所有權轉移，產(chǎn)品本身并不經(jīng)過這一系列周轉，而是直接從合約制造商處發(fā)往各國零售公司（丁家輝，2015）。ADI 是愛爾蘭稅收居民，可以享受歐盟成員享有的低稅率優(yōu)惠，但其仍需要就凈利潤交稅。所以在這個過程中ADI 僅獲得常規(guī)回報，主要的利潤都聚集在ASI。歐盟認為，2004-2014 年間 ASI 總共獲得了 1 108 億歐元的銷售利潤，如果以愛爾蘭所得稅稅率12.5%來算，其規(guī)避掉的稅額高達140 億歐元。

雖然這些巨額的“無國屬收益”成功堆積在了愛爾蘭子公司，但母公司畢竟還在美國，蘋果公司還需要規(guī)避美國的“受控外國公司”CFC 條款，該條款規(guī)定某些類型的海外收入須繳納美國所得稅，即使這些收入沒有帶回美國。

（三）蘋果通過打勾規(guī)則從多方面規(guī)避了CFC條款

1.關聯(lián)公司實體方面。打鉤規(guī)則允許納稅人對其外國受控公司的組織形式進行選擇，可以選擇為獨立公司或無形實體。如果選擇了無形實體，則美國法律將其視為納稅人的分公司，無獨立法人實體。而CFC 條款針對的是獨立實體之間的利潤轉移與囤積， 蘋果公司只要將AOI 的子公司均勾選為無形實體，這樣一來它們之間的內部交易和轉讓定價都不再被認定為母公司的F 分部所得，就可以規(guī)避CFC 規(guī)則。

2.利用“制造活動例外”的規(guī)定。如果受控外國公司本身從事如產(chǎn)品加工等制造活動，為產(chǎn)品增加了使用價值，那么則可以豁免CFC 條款的規(guī)定。因為打鉤規(guī)則的存在，AOE、ASI、ADI 等均視為與 AOI 一體，在美國方面看來AOI 既參與了無形資產(chǎn)的研發(fā)，又賺取了收入，屬于積極所得，可以規(guī)避CFC 規(guī)則。

此外，每年的股息分紅再向上匯總到AOI，并留在AOI。愛爾蘭稅法規(guī)定，如果獲得股息的公司是愛爾蘭公司或符合母子公司指令的非愛爾蘭公司(持股比例為5%以上)，則可以享受豁免股息預提稅。所以無論是從ADI 到AOI 還是ASI 到AOI，均免除了分紅的預提稅。通過以上步驟，蘋果公司最終達到了使巨額利潤留在低稅國愛爾蘭的目的。

三、總結

（一）充分利用各國稅務差異

蘋果公司利用美國與愛爾蘭稅法對居民法人的認定規(guī)則不同，將其子公司注冊在愛爾蘭，子公司的管理機構設置在美國，形成了雙重非稅居民。使AOI、AOE、ASI 三家子公司規(guī)避了向應向美國繳納的所得稅，與應向愛爾蘭繳納的大部分所得稅。又利用愛爾蘭居民法人享有與歐盟各國貿(mào)易的優(yōu)惠稅率，設立屬于愛爾蘭居民法人的子公司ADI 負責分銷，在向母公司支付股息時也利用其公司框架結構避免了愛爾蘭的股息預提稅。

（二）利用成本分攤協(xié)議將利潤轉移至海外

ASI 通過與母公司簽訂成本分攤協(xié)議，獲得了母公司無形資產(chǎn)的使用權并可以以此獲取超額利潤。成本分攤協(xié)議同時使ASI 承擔了一定的經(jīng)濟風險，這使其可以合理的獲得巨額利潤。再者，成本分攤協(xié)議使母公司保留了知識產(chǎn)權的法律上的所有權，保護了母公司對無形資產(chǎn)的實質控制權利，避免了技術外溢的損失。其次，成本分攤協(xié)議名義上是共同研發(fā)共同享有成果的，各自所出份額不僅不會被征稅，而且被允許稅前抵扣。如果以特許權使用費的名義進行授權，收到特許權使用費的一方則需要納稅。

（三）利用打勾規(guī)則規(guī)避CFC 條款

通過利用打勾規(guī)則將AOE、ADI、ASI 等公司“無形實體”化，在美國稅法看來，該些公司等同于AOI 的分公司，只看到AOI 的存在。這樣以來，AOI的收入從以前的僅收取股息的消極收入，變?yōu)榱擞缮a(chǎn)、加工后從消費者中取得的積極收入。進而規(guī)避美國CFC 條款，因其適用對象為“獨立實體”，且對制造活動有豁免。

（四）集團內部轉移定價實現(xiàn)利潤轉移

通過集團內部的轉讓定價，低進高出使得ASI獲得大量利潤，再通過高價進市價出，使得愛爾蘭的居民法人ADI 利潤微薄，從而減輕了ADI 應在愛爾蘭繳納的公司所得稅。

（五）延期納稅避稅

利潤分配之所以到AOI 就停止，是因為一旦分回給母公司就需要繳納美國的所得稅。所以蘋果公司一直不愿意把境外利潤輸送回美國，如果一直不分配股息也不賣出股份，就相當于延期納稅，時間越長應納稅款的現(xiàn)值也就越少。這期間AOI 和ASI共幫助蘋果積累和持有1370 億美元的現(xiàn)金，這也就是為什么那么多跨國公司手中持有巨額的貨幣資金的原因。

四、啟示

（一）企業(yè)角度的分析與啟示

雖然“雙層愛爾蘭”這一經(jīng)典避稅策略即將成為過去式，但是只要國際貿(mào)易還存在，國際稅收問題也將一直存在。據(jù)悉蘋果公司已于2015 年初重組其海外公司架構，將ASI、AOI 遷移到英國皇家屬地澤西島注冊，并成為澤西島的稅務居民，而AOE則由原先的“雙邊非居民”身份轉變?yōu)閻蹱柼m的稅收居民。

圖2 蘋果公司近十年利潤與平均稅率

由上圖可見，2015 年至今蘋果公司的凈利潤總體呈上升趨勢，但平均稅率卻一直下降，2019 年不足16%。對比其2010-2012 年的情況，近幾年不僅利潤增加而且所繳納稅率進一步下降，可以看出蘋果依舊在運用避稅策略?？梢娞O果公司找到了替代方案以應對愛爾蘭政府對漏洞的修復，不僅實現(xiàn)了平滑的過渡，且當前的策略避稅效果比“雙層愛爾蘭”更有效。

國際避稅問題是一個中性話題，因為其是在法律框架下進行的操作，屬于在灰色空間中游走，但并不違法。追求利潤的最大化是每個跨國公司的目標，它們執(zhí)行國際避稅策略無可厚非。另一方面，這些不斷出現(xiàn)的避稅策略也促進了各國法律法規(guī)的完善。

（二）政府角度的分析與啟示

根據(jù)經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）2015 年的保守估計，跨國公司的避稅策略每年給世界各國政府造成的稅收損失高達2400 億美元。國際避稅策略雖然侵蝕了各國稅基，減少了財政收入。但是就本例而言，美國政府和愛爾蘭政府雙方都沒有完全反對蘋果避稅。

根據(jù)愛爾蘭2018 年統(tǒng)計數(shù)據(jù)，愛爾蘭營業(yè)稅收入由80%由美國企業(yè)支付，這些企業(yè)提供了愛爾蘭25%的勞動崗位，帶去了3340 億歐元的投資。這些好處更為誘人，所以愛爾蘭更多的是歡迎這些跨國公司的到來，并為其提供優(yōu)惠稅率。關閉“雙層愛爾蘭”通道有害于這愛爾蘭這些方面的利益，所以愛爾蘭政府顯得極不情愿。對于美國政府來說，其打勾條例完美的規(guī)避了CFC 條款，延續(xù)至今也未被修改亦表現(xiàn)了其“睜一只眼閉一只眼”的態(tài)度，這樣做有利于助推美跨國公司的全球擴張，且美國政府知道這些利潤早晚會匯回美國。

所以政府層面如果真的要避免國際避稅的產(chǎn)生，最主要的還是應該完善企業(yè)適用原則，避免“雙邊非居民”的存在。二是要提高透明度，加強同各國的反避稅合作與交流，避免信息不對稱。三是要完善稅法漏洞，給予各條款更嚴謹詳細的適用范圍，避免被企業(yè)鉆空子。