新收入準則下附有銷售退回條款業(yè)務的會計處理

□文/彭東霖

（中國電子科技集團公司第十一研究所 北京）

［提要］ 附有銷售退回條款的銷售業(yè)務是企業(yè)較常見的經(jīng)濟業(yè)務之一，為了規(guī)范其會計處理，2006年舊收入準則和2017年新收入準則都做了專門的規(guī)定。新收入準則下會計處理與或有事項準則接軌能更加真實地反映經(jīng)濟業(yè)務的實際情況，并充分體現(xiàn)相關(guān)性、及時性等會計信息質(zhì)量要求，但也存在值得商榷的地方，比如存在退貨成本時的會計處理增加企業(yè)的商品銷售成本，從而降低銷售毛利?？紤]到退貨成本性質(zhì)與產(chǎn)品質(zhì)量保證類似，故建議按或有事項相關(guān)規(guī)定處理，以準確核算企業(yè)的商品銷售成本和銷售毛利，提高會計信息質(zhì)量。

為了適應市場經(jīng)濟的發(fā)展，更好地實現(xiàn)會計準則的國際趨同，2017年7月我國財政部在2006年《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“舊收入準則”）的基礎上，修訂頒布了新的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）。新收入準則改變了之前的收入確認、計量、列報和披露方法，尤其在收入確認方面，明確規(guī)定不再以商品的風險和報酬轉(zhuǎn)移作為標準，而是必須在客戶取得商品控制權(quán)時確認收入。同時，對附有銷售退回條款的銷售等特定交易的會計處理做出了具體規(guī)定，下面將結(jié)合實例對新、舊準則下附有銷售退回條款的銷售業(yè)務會計處理變化進行探析。

一、附有銷售退回條款的銷售業(yè)務會計處理之規(guī)定

附有銷售退回條款的銷售，是指客戶依照合同有權(quán)退貨的銷售方式。合同中有關(guān)退貨權(quán)的條款可能會在合同中明確約定，也可能是隱含的。這種銷售業(yè)務是企業(yè)日常經(jīng)濟業(yè)務中較常見的業(yè)務之一，為了規(guī)范其會計處理，2006年的舊收入準則和2017年的新收入準則都做了專門的規(guī)定。

（一）舊收入準則中的相關(guān)規(guī)定。對于附有銷售退回條款的銷售業(yè)務，企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗能夠合理估計退貨可能性且確認與退貨相關(guān)負債的，通常應當在發(fā)出商品時確認收入；企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，通常應在售出商品退貨期滿時確認收入。

（二）新收入準則中的相關(guān)規(guī)定。對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額（即不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債；同時，按照預期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認一項資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應重新估計未來銷售退回情況，并對上述資產(chǎn)和負債進行重新計量。如有變化，應作為會計估計變更進行會計處理。

二、附有銷售退回條款的銷售業(yè)務會計處理案例

下文將以企業(yè)發(fā)出商品時能夠合理估計退貨可能性為例，對新舊收入準則下的會計處理進行說明：

例1 2018年2月15日，A公司銷售一批產(chǎn)品給B公司，開具的增值稅專用發(fā)票上注明售價100萬元，稅額17萬元。該批產(chǎn)品成本為70萬元。當日B公司支付貨款并取得該批產(chǎn)品的實際控制權(quán)。銷售合同約定，B公司有權(quán)在8月15日前退貨。根據(jù)過去的銷售經(jīng)驗，A公司在售出該批產(chǎn)品時估計的退貨率為20%。6月30日A公司將退貨率修正為25%。8月15日，該批產(chǎn)品的實際退貨率為30%。假定A公司在發(fā)出商品時納稅義務已經(jīng)發(fā)生，實際發(fā)生銷售退回時能夠取得紅字增值稅專用發(fā)票。不考慮產(chǎn)品減值和退貨費用等情況。

按照舊收入準則的相關(guān)規(guī)定，A公司的會計處理如下：

（1）2018年2月15日銷售產(chǎn)品時：

借：銀行存款 1170000

貸：主營業(yè)務收入 1000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170000

借：主營業(yè)務成本 700000

貸：庫存商品 700000

（2）交付產(chǎn)品時，根據(jù)估計的退貨率：

借：主營業(yè)務收入 200000

貸：主營業(yè)務成本 140000

預計負債 60000

（3）2018年6月30日重新估計退貨率：

無需會計處理。

（4）2018年8月15日實際退貨時：

借：庫存商品 210000

主營業(yè)務收入 100000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）51000

預計負債 60000

貸：主營業(yè)務成本 70000

銀行存款 351000

按照新收入準則的相關(guān)規(guī)定，A公司的會計處理如下：

（1）2018年2月15日銷售產(chǎn)品時：

借：銀行存款 1170000

貸：主營業(yè)務收入 800000

預計負債 200000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170000

借：主營業(yè)務成本 560000

應收退貨成本 140000

貸：庫存商品 700000

（2）2018年6月30日重新評估退貨率：

借：主營業(yè)務收入 50000

貸：預計負債 50000

借：應收退貨成本 35000

貸：主營業(yè)務成本 35000

（3）2018年8月15日實際退貨時：

借：預計負債 250000

主營業(yè)務收入 50000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）51000

貸：銀行存款 351000

借：庫存商品 210000

貸：應收退貨成本 175000

主營業(yè)務成本 35000

三、附有銷售退回條款的銷售業(yè)務會計處理之比較

根據(jù)上述案例可知，新、舊收入準則對于附有銷售退回條款的銷售業(yè)務會計處理既有相同的地方也有不同的地方，具體如下：

（一）相同點。新、舊收入準則都在企業(yè)發(fā)出商品，確認銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時對于可能發(fā)生的銷售退回合理確認了預計負債，這體現(xiàn)了謹慎性的會計信息質(zhì)量要求。例1中，2018年2月15日A公司銷售產(chǎn)品時，舊收入準則下確認了預計負債60，000元，新收入準則下確認了預計負債200，000元。

（二）不同點。新、舊收入準則對于可能發(fā)生的銷售退回會計處理上的主要變化有：

1、根據(jù)舊收入準則之規(guī)定，企業(yè)發(fā)出商品時如果能夠合理估計退貨的可能性，應以預計退回商品價款減去其賬面價值的差額確認負債，但無需確認與退貨相關(guān)的資產(chǎn)。例1中，2018年2月15日A公司銷售產(chǎn)品時只確認了預計負債60，000元（200000-140000），沒有確認與退貨相關(guān)的資產(chǎn)。而新收入準則規(guī)定，企業(yè)除了要按預期退還的金額確認負債外，還要按照預期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生成本后的余額確認一項資產(chǎn)。例1中，2018年2月15日A公司銷售產(chǎn)品時除了確認預計負債200，000元之外，還確認了應收退貨成本（資產(chǎn)類）140，000元。新收入準則下企業(yè)同時確認與退貨權(quán)相關(guān)的資產(chǎn)與負債，能更加真實地反映經(jīng)濟業(yè)務的實際情況。因為在發(fā)生銷售退回時，企業(yè)不但要支付退回商品的價稅款，同時也收到了退回的商品。

2、對于附有銷售退回條款的銷售業(yè)務，舊收入準則沒有要求對其后續(xù)退貨情況進行持續(xù)評估，而新收入準則第三十二條中明確要求每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)要重新評估未來銷售退回情況，如有變化，應作為會計估計變更按未來適用法進行處理。例1中，2018年6月30日A企業(yè)重新估計退貨率為25%，舊收入準則下沒有對退貨率的變更進行相應的會計處理，而新收入準則下，由于退貨率較之前的20%提高了5%，所以同時調(diào)增了預計負債50，000元和應收退貨成本35，000元。這一變化與或有事項準則相銜接，充分體現(xiàn)了會計信息質(zhì)量的相關(guān)性和及時性要求，使企業(yè)提供的會計信息更加準確、可靠。

四、新收入準則下附有銷售退回條款的銷售業(yè)務會計處理之改進

由以上分析可知，與舊收入準則相比，新收入準則下附有銷售退回條款的銷售業(yè)務會計處理更加完善，但也存在一些值得商榷的地方。比如，根據(jù)新收入準則規(guī)定，銷售退回時如果發(fā)生退貨成本，企業(yè)應當按照預期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計退貨成本后的余額確認資產(chǎn)，然后按所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值扣除退貨資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。這種做法相當于將退貨成本計入了商品銷售成本，不但不符合經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)，也使得企業(yè)多計了商品銷售成本、降低了銷售毛利。下面將舉例進行說明：

例2 接例1，如果A公司預計退貨費用為5，000元，其他條件不變。則2018年2月15日銷售產(chǎn)品時的會計處理為：

借：銀行存款 1170000

貸：主營業(yè)務收入 800000

預計負債 200000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170000

借：主營業(yè)務成本 565000

應收退貨成本 135000

貸：庫存商品 700000

與例1不考慮退貨成本相比較，這里的主營業(yè)務成本多計5，000元，即由560，000元提高到565，000元，而銷售毛利少計了5，000元，即由 240，000 元 （800000-560000） 降低到 235，000 元 （800000-565000）。這是因為退貨成本的存在使得“應收退貨成本（資產(chǎn)類）”減少了5，000元，在庫存商品金額不變的情況下，“主營業(yè)務成本”增加了5，000元，即相當于將退貨成本計入了“主營業(yè)務成本”。筆者認為，退貨成本與商品銷售成本有著本質(zhì)區(qū)別，因為退貨成本是反映尚未銷售出去的商品退回時將要發(fā)生的費用，而商品銷售成本是用來核算已經(jīng)銷售出去的商品實際成本，故退貨成本的存在不應增加企業(yè)的商品銷售成本。那退貨成本如何處理才合理呢？筆者建議，退貨成本應當計入“銷售費用”。一方面銷售費用是用來核算銷售過程中發(fā)生的各種費用，雖然退貨成本不是直接發(fā)生在銷售過程中，但與銷售相關(guān)，因為沒有之前的銷售就沒有后來的銷售退回；另一方面退貨成本與或有事項中的質(zhì)量保修義務類似，都是商品銷售之后預計將要發(fā)生的與商品相關(guān)費用，故按照或有事項準則，退貨成本也應計入“銷售費用”。這種處理，不但可以準確地計算企業(yè)的銷售毛利，也能更好地實現(xiàn)新收入準則與或有事項準則的無縫接軌。如例2，筆者建議的會計處理為：

借：銀行存款 1170000

貸：主營業(yè)務收入 800000

預計負債 200000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170000

借：主營業(yè)務成本 560000

應收退貨成本 140000

貸：庫存商品 700000

借：銷售費用 5000

貸：預計負債 5000