視同銷售稅務(wù)問題探討

□文/王 慧 侯 新

（沈陽化工大學(xué) 遼寧·沈陽）

［提要］近年來，隨著我國稅法體系和會計體系的發(fā)展完善，增值稅和企業(yè)所得稅視同銷售業(yè)務(wù)范圍逐步擴(kuò)大，視同銷售是區(qū)別于一般銷售的特殊銷售行為，雖然從會計角度上來看沒有給企業(yè)帶來實際的現(xiàn)金流，但是在稅收角度認(rèn)為企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)了銷售，需要承擔(dān)納稅義務(wù)，因為在企業(yè)經(jīng)營活動中常常會發(fā)生與視同銷售相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，因此研究視同銷售的稅務(wù)問題是十分有必要的。首先，對視同銷售業(yè)務(wù)的概念進(jìn)行概述；其次，通過對增值稅與企業(yè)所得稅視同銷售會計和稅務(wù)處理上的差異進(jìn)行分析和比較，主要得出其會計和稅務(wù)差異產(chǎn)生的原因；最后，通過分析產(chǎn)生差異的原因，并提出解決辦法。

一、視同銷售業(yè)務(wù)概述

視同銷售既是一種特殊的行為，視同銷售與普通的銷售有所區(qū)別，而且在很多稅務(wù)定義上都對其進(jìn)行了解釋說明，比如在增值稅和企業(yè)所得稅中。但其解釋有所不同，對于視同銷售劃定的范圍也有所區(qū)別。

視同銷售行為，全稱“視同銷售貨物行為”。意為其不同于一般銷售，是一種特殊的銷售行為，只是在稅務(wù)的角度為了計稅的需要將其視為“視同銷售”。因此，視同銷售指的是對一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本來不屬于會計上正常銷售行為的情形，不符合會計上收入確定的條件，但是因為稅法權(quán)威性、嚴(yán)肅性和規(guī)范性的特點，將它看作銷售行為。

二、增值稅與企業(yè)所得稅視同銷售業(yè)務(wù)的差異

視同銷售是一個稅法概念，會計上無此概念。會計的核算會依據(jù)相關(guān)的準(zhǔn)則，其不會特別關(guān)注視同銷售，這將會導(dǎo)致稅法規(guī)定某種經(jīng)濟(jì)活動應(yīng)當(dāng)納稅，但會計在按照準(zhǔn)則核算時卻未將此經(jīng)濟(jì)活動納入銷售范圍中。但即使未納入，也應(yīng)當(dāng)按照稅法的相關(guān)規(guī)定對該項經(jīng)濟(jì)活動繳納增值稅。若是將貨物、物品作為自用品或者是當(dāng)作福利發(fā)給其手下員工，則其不屬于增值稅的納稅范圍，也就不用計算和抵扣增值稅，那么會計上將不用作銷售處置，需要將進(jìn)項稅額進(jìn)行轉(zhuǎn)出。從上述描述中我們可以看到視同銷售在會計準(zhǔn)則與稅法中的一些區(qū)別，以下是幾種需要繳納增值稅的情況：

（一）代銷業(yè)務(wù)。當(dāng)企業(yè)不具有銷售能力或者銷售能力不足的時候，往往會通過交付他人代銷的方式來解決此類問題，例如某汽車零配件生產(chǎn)企業(yè)委托實體店代銷汽車零配件。若是出現(xiàn)此類情形，則委托方應(yīng)當(dāng)根據(jù)代銷者傳遞的銷售收入情況繳納增值稅，當(dāng)然其也可以選擇在收到代銷者歸還的全部代銷盈利后再進(jìn)行繳稅。而在會計清算時也應(yīng)當(dāng)明確寫出收款金額以及應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅額。

（二）把貨物作為資本對外投資。如若企業(yè)對外進(jìn)行投資是以非貨幣性資產(chǎn)形式時，那么這些非貨幣性資產(chǎn)在交換之前應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)時市場上的均價來換算出其價值，計算出將其所有權(quán)轉(zhuǎn)讓使可能會產(chǎn)生的價值損益。當(dāng)此項投資正式達(dá)成后稅法便會將其視同銷售，則企業(yè)需繳納所得稅。從增值稅層面來講，只要是將自己所有的商品對外投資或是交換，均應(yīng)視同銷售業(yè)務(wù)供應(yīng)量計量的銷售額，應(yīng)當(dāng)以此貨物當(dāng)時在市場上的均價來計算其最終銷售額。

（三）將自己生產(chǎn)、外購或者委托別的公司加工發(fā)放給公司的投資人或是股東。企業(yè)在年終時往往會給股東或者投資者分配股息紅利，有些企業(yè)在年終時不是以分配現(xiàn)金的方式，而是將自產(chǎn)、購買或委托加工貨物分配給股東或者投資者，發(fā)放給公司的投資人或是股東等，或者將該貨物代替現(xiàn)金，作為股權(quán)利息發(fā)放給股東。例如，電器企業(yè)將自己出產(chǎn)的電器分配給股東或者投資者，在商品分配給股東或者是投資者時確認(rèn)商品收入，當(dāng)貨物被當(dāng)作股息時，則其應(yīng)當(dāng)被納入增值稅范圍，會計應(yīng)詳細(xì)記錄應(yīng)付給股東的利息、應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅。

（四）將貨物作為集體福利。第一，將自產(chǎn)、委托加工收回的貨物用于發(fā)放集體福利，例如甲企業(yè)將自產(chǎn)的啤酒在節(jié)日期間發(fā)放給員工，增值稅應(yīng)視同銷售計算銷項稅額，會計核算時，借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”、“主營業(yè)務(wù)收入”。因為啤酒的所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，所以企業(yè)所得稅不應(yīng)視同銷售。第二，若是給員工發(fā)放的福利屬于外來產(chǎn)品，即不是自己公司所生產(chǎn)的而是公司購買的，那么這些產(chǎn)品將不用繳納增值稅，當(dāng)然購買時所產(chǎn)生的增值稅額也不予退還。會計在記賬時也應(yīng)將其記為員工薪資發(fā)放，并且標(biāo)出購買此產(chǎn)品時繳納的增值稅。

三、視同銷售業(yè)務(wù)下增值稅和企業(yè)所得稅產(chǎn)生差異的原因

（一）界定依據(jù)和方法不同

1、歸屬權(quán)。增值稅的視同銷售貨物有自產(chǎn)的、委托加工的、購買的，而企業(yè)所得稅主要對自產(chǎn)的產(chǎn)品才視同銷售，與貨物的來源無關(guān)。稅務(wù)部門依照相關(guān)的法律條款對增值稅的視同銷售范圍做出了劃分：（1）企業(yè)將所有權(quán)歸本公司的貨物用于尚未完成的建筑工程上、用在研發(fā)上、集體福利、企業(yè)內(nèi)部消費(fèi)等不是以生產(chǎn)為目的時，首先需要思考企業(yè)貨物的出處，如果該貨物原本不是該企業(yè)所有，而是通過購買或等價交換的形式獲得的，則其應(yīng)交增值稅不能進(jìn)行抵扣，會計也應(yīng)將其轉(zhuǎn)出到有關(guān)條目里面；但若是該貨品、物品是自己生產(chǎn)或者是委托別的企業(yè)加工，加工完成后企業(yè)收回的，這種行為當(dāng)成視同銷售處理。（2）企業(yè)將貨物、物品用于企業(yè)投資、償還債務(wù)、捐獻(xiàn)社會、利潤分紅、非貨幣性資產(chǎn)交易，包含母公司將貨物移送分公司進(jìn)行出售等行為，此時不管貨物是自制的還是購買的，其都屬于增值稅上的視為銷售。這也就造成了所得稅在增值稅與企業(yè)所得稅調(diào)整時有明顯的差異存在。企業(yè)貨物的所有權(quán)產(chǎn)生移動，但可能該行為在增值稅上不作銷售看待。

2、界定范圍。根據(jù)貨物的來源與其是否屬于視同銷售有密切聯(lián)系。一般來說，若是該物品是該公司自己生產(chǎn)制造的或者是提供原材料讓別的機(jī)構(gòu)為其加工成為成品的，則都應(yīng)當(dāng)算作視為銷售，那么也要繳納相應(yīng)的增值稅。

在《企業(yè)所得稅實施條例》中，視同銷售行為的范圍沒有具體的限定，但是在用途上有了具體的限定，當(dāng)該貨物是用于廣告宣傳、股息分配、樣品推廣、償還債務(wù)等活動時，其屬于視同銷售范圍內(nèi)，如若該貨物被當(dāng)作員工補(bǔ)貼或者僅個人使用時，則不應(yīng)將其與視同銷售掛鉤，企業(yè)所得稅的視同銷售范圍更廣闊一些，其包含了貨品和勞務(wù)兩類。

3、界定用途。增值稅將企業(yè)將貨物、物品以捐贈的形式獻(xiàn)給社會大眾或是社會公共福利機(jī)構(gòu)的行為屬于視同銷售行為，稅法如此的劃定本來可以防止企業(yè)通過實物捐贈來轉(zhuǎn)移利潤，但同時會影響企業(yè)對社會實物捐贈的積極性，不利于實物在捐贈中發(fā)揮更大作用。

盡管在某些情況下，貨物、物品用于公益事業(yè)也能夠免征增值稅，但限制前提較多，例如需要注意捐贈渠道。

4、詞義表述。對稅法的語義描述各不相同，例如用于投資的視同銷售行為，增值稅表述為“投資”，而所得稅則被稱之為“集資”；用于無償奉獻(xiàn)社會的視同銷售，增值稅稱其為“贈送”，所得稅將其命名為“捐贈”；公益性事業(yè)的概念在稅法文件上的描述不夠明確、清晰，很容易造成各種誤解。公益性事業(yè)的概念有兩種：狹義的一種是指由民間組織的，不追求利益的，一種奉獻(xiàn)活動，其具有非強(qiáng)制性和奉獻(xiàn)性的特點；廣義的公益事業(yè)除了包含狹義的公益事業(yè)的特點，還包括一些為社會提供的無償幫助。而企業(yè)公益性的無償捐贈尚未明確規(guī)定廣義和狹義之分等。

（二）征稅對象、課稅方法不同

1、征稅對象。對不同納稅人增稅區(qū)別對待，在增值稅視同銷售行為中，稅法規(guī)定對納稅人用于公共事業(yè)或以社會公眾為對象轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)、無償提供服務(wù)的情形不視同銷售行為處理，而增值稅將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人一律按視同銷售處理，而忽略了這種行為是否具有公益性。

2、課稅方法。稅法所規(guī)定的貨物包括承包給別的公司，委托別的公司加工和公司自己生產(chǎn)的商品，例如公司在用本公司購買的商品來進(jìn)行公司之間的社交娛樂或者員工福利時，增值稅的會計處理是需要把之前購買貨物的進(jìn)項稅額進(jìn)行轉(zhuǎn)出處理，而企業(yè)所得稅則按照視同銷售進(jìn)行會計處理，會計相關(guān)二級科目應(yīng)計為業(yè)務(wù)招待費(fèi)員工補(bǔ)貼。企業(yè)所得稅中明確提出，企業(yè)可以為了經(jīng)營活動的順利進(jìn)行而支出一些必要的招待費(fèi)用，并且在繳稅時如果此項支出低于總得銷售收入的千分之五，那么此部分的繳稅只需繳納總費(fèi)用的40%即可；當(dāng)企業(yè)給員工發(fā)放的各種福利、補(bǔ)貼金額不超過總工資的1/7時，則無需繳納此部分費(fèi)用。

（三）計稅原理的特殊性。增值稅的征稅對象是提供加工、修理修配勞務(wù)、無形資產(chǎn)、進(jìn)口貨物、銷售服務(wù)、不動產(chǎn)流轉(zhuǎn)過程中的增值額，稅基相當(dāng)于包含在貨物當(dāng)中活貨物的價值和剩余勞動價值之和。因此，增值稅將代銷業(yè)務(wù)作為視同銷售，從而保證增值稅抵扣鏈條的完整性。

四、視同銷售業(yè)務(wù)下增值稅與企業(yè)所得稅產(chǎn)生差異的解決方法

（一）規(guī)范財稅法的制定與修改。第一，根據(jù)征稅對象、計稅原理、稅款歸屬、課稅方法等不同的稅種可以設(shè)定各自的范圍，但不同稅種對視同銷售的界定方式應(yīng)當(dāng)規(guī)范統(tǒng)一。對視同銷售采用例舉法進(jìn)行界定范圍的，要在法規(guī)條例上補(bǔ)充具體的細(xì)則，并對視同銷售的具體細(xì)則進(jìn)行必要的補(bǔ)充、說明、解釋、規(guī)范，不能含糊、遺漏、有歧義。第二，規(guī)范我國現(xiàn)行財稅的制定，提高財稅的含金量?，F(xiàn)行我國稅法尚不完善，經(jīng)常會出現(xiàn)新政剛出臺，隨后一段時間相關(guān)部門就會又出臺相關(guān)的命令、通知、補(bǔ)充規(guī)定、解釋等。這樣既會降低相關(guān)工作人員的工作效率，又會影響納稅人對新稅法的理解，從而影響稅法的征收管理。因此，建議相關(guān)部門在立法時，先做大量的研究和社會調(diào)查，多集思廣益，與納稅人討論它的可行性，還可以借鑒外國稅法方面的相關(guān)經(jīng)驗，以此來減少稅法的補(bǔ)充次數(shù)。第三，在稅收制定過程中，相關(guān)部門要秉持虛心的態(tài)度，認(rèn)真好學(xué)的精神，無時無刻地傾聽納稅人的心聲，對于法規(guī)中不合理、不科學(xué)的部分，及時與相關(guān)人員溝通，立即修訂更改。

（二）消除視同銷售的歧視性條款。從立法的公平性和規(guī)范性來看，對同一稅種的不同納稅人視同銷售行為界定方法需要一致，不能在稅制設(shè)計上帶有歧視，導(dǎo)致納稅人稅務(wù)負(fù)擔(dān)加重。

（三）建立一個更為專業(yè)、科學(xué)的評估機(jī)構(gòu)。積極借鑒國外經(jīng)驗，科學(xué)分工，建立第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)，用于評估和鑒定涉稅價格，有效解決因涉稅價格引起的爭議糾紛，從而提高稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的辦事效率，有利于保證涉稅價格的科學(xué)化。

五、結(jié)論

根據(jù)我國稅法的相關(guān)規(guī)定，增值稅是在貨物每一次售賣時國家相關(guān)部門對其增值部分收稅；企業(yè)所得稅是對企業(yè)在從事經(jīng)營活動時的所得進(jìn)行收稅。則以上兩者的概念不同，那么其視同銷售的范圍也會有所差別，而且不同的文件對其的定義也會有所差別。由此觀之，視同銷售的適用情況也會是錯綜復(fù)雜的，所以要不斷規(guī)范財稅法的制定與修改。

解決這些問題，才有利于提高稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的工作效率，完善視同銷售業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。因此，我們要規(guī)范財稅法的制定跟修改、消除視同銷售的歧視性條款、明確計稅規(guī)則、建立專業(yè)機(jī)構(gòu)等手段來對視同銷售進(jìn)行更改修訂，使得企業(yè)處理視同銷售納稅業(yè)務(wù)更加方便、簡捷，確保企業(yè)財務(wù)人員熟悉視同銷售稅務(wù)處理的差異，從而做出正確判斷。