國家治理背景下財(cái)會(huì)監(jiān)督的定位、要素與實(shí)施路徑

伍中信 李雅雄 彭屹松 祝子麗

(1.湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院，湖南 長沙 410205；2.海南大學(xué)，海南 ?？?570228)

習(xí)近平總書記在2020年十九屆中央紀(jì)委四次全會(huì)上對(duì)健全黨和國家的監(jiān)督體系做出重大部署，從國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化角度，首次將財(cái)會(huì)監(jiān)督作為國家十大監(jiān)督之一，宣示了其在國家監(jiān)督乃至國家治理體系中的重要地位。財(cái)會(huì)監(jiān)督是監(jiān)督主體依據(jù)國家財(cái)經(jīng)法規(guī)制度體系的規(guī)定和要求，對(duì)黨政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、其他機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)、會(huì)計(jì)核算行為實(shí)施的監(jiān)督。信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代層出不窮的財(cái)務(wù)造假、腐敗舞弊、會(huì)計(jì)信息失真、預(yù)算松軟、財(cái)政管理低效都是財(cái)會(huì)監(jiān)督不力的外在表現(xiàn)，給現(xiàn)代社會(huì)帶來了重大的經(jīng)濟(jì)、金融和政治風(fēng)險(xiǎn)，急需進(jìn)一步改進(jìn)財(cái)會(huì)監(jiān)督機(jī)制，從監(jiān)督職能、監(jiān)督主體、制度流程、處罰力度等方面完善黨和國家監(jiān)督體系、提升國家風(fēng)險(xiǎn)管控能力。

一、國家治理背景下財(cái)會(huì)監(jiān)督的定位與基本要素

推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化的最終目標(biāo)即為走向善治，善治需要具備法治、參與、公正、透明、責(zé)任、有效、穩(wěn)定、廉潔等要素，這對(duì)以財(cái)會(huì)監(jiān)督和黨內(nèi)監(jiān)督為代表的國家監(jiān)督體系提出了更高要求，需要其在現(xiàn)代治理理論指導(dǎo)下，清晰界定財(cái)會(huì)監(jiān)督的概念邊界，明確財(cái)會(huì)監(jiān)督范圍、目標(biāo)、主體、客體、內(nèi)容等基本要素，以充分發(fā)揮財(cái)會(huì)監(jiān)督在國家治理過程中的基礎(chǔ)作用。

1. 財(cái)會(huì)監(jiān)督的定位

財(cái)會(huì)監(jiān)督是以財(cái)政部門為主導(dǎo)，對(duì)行政事業(yè)單位、企業(yè)、社會(huì)團(tuán)體、其他組織及個(gè)人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)政行為的真實(shí)性、合法合規(guī)性、有效性等進(jìn)行監(jiān)督的行為，具體可分為財(cái)政監(jiān)督和會(huì)計(jì)監(jiān)督(劉尚希，2020)[1]。雖然財(cái)政和會(huì)計(jì)屬于兩個(gè)不同領(lǐng)域，分管宏觀和微觀層面的價(jià)值運(yùn)動(dòng)，但由于我國財(cái)政和會(huì)計(jì)都隸屬于財(cái)政部門管理，行政事業(yè)單位的預(yù)算管理與會(huì)計(jì)活動(dòng)也難以分開，故將財(cái)政監(jiān)督和會(huì)計(jì)監(jiān)督合并起來，有利于從整體上把握其內(nèi)涵和本質(zhì)，在管理上實(shí)現(xiàn)財(cái)政監(jiān)督和會(huì)計(jì)監(jiān)督活動(dòng)的一體化推進(jìn)。要準(zhǔn)確定位財(cái)會(huì)監(jiān)督的職能和地位，需要從以下方面進(jìn)行理解：

(1)財(cái)會(huì)監(jiān)督是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分

我國十大監(jiān)督包括黨內(nèi)監(jiān)督、人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督、財(cái)會(huì)監(jiān)督、統(tǒng)計(jì)監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督。其中，財(cái)會(huì)監(jiān)督作為財(cái)政部門受托履行財(cái)稅政策落實(shí)、財(cái)政收支監(jiān)管、地方性投融資監(jiān)管、會(huì)計(jì)和金融行業(yè)監(jiān)管等職責(zé)的主要手段，是黨和國家監(jiān)督體系的核心內(nèi)容，是財(cái)政部門充分運(yùn)用行政權(quán)力、對(duì)財(cái)政資源和市場經(jīng)濟(jì)秩序進(jìn)行有效調(diào)控的必要手段。

(2)財(cái)會(huì)監(jiān)督是現(xiàn)代財(cái)政制度落到實(shí)處的關(guān)鍵環(huán)節(jié)

現(xiàn)代財(cái)政制度在財(cái)政集權(quán)與分權(quán)適度均衡的基礎(chǔ)上，確立責(zé)權(quán)明晰、財(cái)力協(xié)調(diào)的央地關(guān)系；并通過科學(xué)、公開、約束力強(qiáng)的預(yù)算制度提高財(cái)政資源配置效率和效果?，F(xiàn)代財(cái)政制度本身即為國家治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的重要方面，是其基本考核指標(biāo)和制度保障，而有效的財(cái)會(huì)監(jiān)督則是財(cái)政管理閉環(huán)的重要環(huán)節(jié)，是財(cái)政系統(tǒng)內(nèi)部權(quán)力機(jī)制有效運(yùn)行的監(jiān)控方式。隨著國家治理體系對(duì)財(cái)政功能轉(zhuǎn)型的要求，財(cái)會(huì)監(jiān)督改變了以往重事后監(jiān)督、輕事前事中管控的格局，全面向“全程控”監(jiān)督方式轉(zhuǎn)變，其職能作用將更為凸顯。

(3)財(cái)會(huì)監(jiān)督是實(shí)現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化的基礎(chǔ)保障

20世紀(jì)末期以來，“治理理論”在全世界盛行。國家治理理論強(qiáng)調(diào)國家除了行政統(tǒng)治外，需要其他社會(huì)行動(dòng)者的積極參與，強(qiáng)調(diào)國家與社會(huì)的柔性協(xié)調(diào)，極力尋求管理方式的靈活性和管理手段的多樣化。黨和國家監(jiān)督體系是國家治理體系的重要內(nèi)容，是實(shí)現(xiàn)國家治理能力現(xiàn)代化的重要后備力量。在黨和國家十大監(jiān)督體系中，財(cái)會(huì)監(jiān)督處于基礎(chǔ)監(jiān)督地位，其他監(jiān)督離開財(cái)會(huì)監(jiān)督或難以獨(dú)立存在，如審計(jì)監(jiān)督是在財(cái)會(huì)監(jiān)督基礎(chǔ)上的再監(jiān)督，通過利用財(cái)會(huì)監(jiān)督的結(jié)果執(zhí)行審計(jì)程序，離開財(cái)會(huì)監(jiān)督，審計(jì)監(jiān)督或降低審計(jì)效率或降低審計(jì)效果。因此，財(cái)會(huì)監(jiān)督是國家治理體系的基石，是國家治理體系的重要組成部分。

(4)新時(shí)期財(cái)會(huì)監(jiān)督內(nèi)涵的延伸

在國家治理和治理能力現(xiàn)代化的戰(zhàn)略背景下，財(cái)會(huì)監(jiān)督需要在現(xiàn)有基礎(chǔ)上加快信息化建設(shè)和改革轉(zhuǎn)型。一方面，除了傳統(tǒng)監(jiān)督內(nèi)容外，財(cái)會(huì)監(jiān)督還應(yīng)與紀(jì)委監(jiān)察等監(jiān)督方式充分協(xié)調(diào)合作，在職能分工明確的基礎(chǔ)上整合多方資源，形成部門聯(lián)動(dòng)，有效提升黨和國家監(jiān)督工作的效果與效率。另一方面，改變?nèi)斯徍?、審批、檢查、約談、調(diào)查等監(jiān)督方式，充分利用互聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈等新型信息技術(shù)，建立大數(shù)據(jù)財(cái)會(huì)信息共享與監(jiān)督體系。

2. 財(cái)會(huì)監(jiān)督主體

財(cái)會(huì)監(jiān)督涉及行政事業(yè)單位、社會(huì)公共組織、企業(yè)等多類市場主體，故其監(jiān)督主體也呈現(xiàn)多元化特征。首先是各級(jí)財(cái)政部門，具體包括財(cái)政監(jiān)督部門及各財(cái)政業(yè)務(wù)部門等，主要對(duì)財(cái)稅政策的執(zhí)行、財(cái)政資金分配、使用與管理、會(huì)計(jì)金融行業(yè)發(fā)展的合法合理性進(jìn)行全面監(jiān)管。其次是企業(yè)、單位等會(huì)計(jì)主體。凡是涉及資源產(chǎn)權(quán)界定和配置的地方，便需要會(huì)計(jì)核算，會(huì)計(jì)的基本職能是界定和監(jiān)督產(chǎn)權(quán)(伍中信和肖美英，1997)[2]，因此會(huì)計(jì)主體即為監(jiān)督主體，重點(diǎn)對(duì)本單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)價(jià)值運(yùn)動(dòng)記錄、核算與管理的真實(shí)性與合規(guī)性進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)管，其中企業(yè)(單位)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)部門是直接相關(guān)主體，負(fù)有直接監(jiān)督責(zé)任。同時(shí)，企業(yè)還會(huì)通過公司治理結(jié)構(gòu)強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，如監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、獨(dú)立董事等機(jī)構(gòu)與崗位的設(shè)置，成為內(nèi)部監(jiān)督主體的強(qiáng)有力補(bǔ)充。最后是以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、國家審計(jì)、證監(jiān)會(huì)為核心的外部監(jiān)督主體?，F(xiàn)代公司制度下兩權(quán)分離催生了會(huì)計(jì)外部監(jiān)督的發(fā)展。作為第三方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師受企業(yè)所有權(quán)人委托，通過全面審計(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿與報(bào)告，從其會(huì)計(jì)信息的合規(guī)性層面對(duì)具有受托責(zé)任的企業(yè)管理者履約情況進(jìn)行審查與監(jiān)督，以有效維護(hù)企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體的權(quán)利；同時(shí)國家審計(jì)部門和證監(jiān)會(huì)等從法律層面對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)行為實(shí)行權(quán)威監(jiān)控，從而形成疏而不漏的外部監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)。

從財(cái)會(huì)監(jiān)督主體來看，監(jiān)督主體的多元化和互動(dòng)的充分性有助于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、維護(hù)利益相關(guān)者的合法權(quán)利，而要實(shí)現(xiàn)“善治”的國家治理體系，需要針對(duì)多元主體參與、責(zé)任、效率、穩(wěn)定、廉潔等治理目標(biāo)，形成多方聯(lián)動(dòng)的國家監(jiān)督體系，需要將財(cái)會(huì)監(jiān)督主體從傳統(tǒng)的財(cái)政、審計(jì)等經(jīng)濟(jì)監(jiān)管部門擴(kuò)展至人大、紀(jì)委監(jiān)委、民主監(jiān)督等社會(huì)監(jiān)督主體，形成基于大數(shù)據(jù)的監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)，有效規(guī)范我國相關(guān)主體的財(cái)政與會(huì)計(jì)活動(dòng)。這一政策目前已深入我國監(jiān)督體系之中，2007年中紀(jì)委、監(jiān)察部、審計(jì)署聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)和審計(jì)機(jī)關(guān)在查處案件中的相互協(xié)作配合的通知》，2017年審計(jì)署與中紀(jì)委國家監(jiān)委正式建立案件線索定期移交機(jī)制，2019年黨的十九屆四中全會(huì)更是指出要“發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的職能作用，以黨內(nèi)監(jiān)督為主導(dǎo)，推動(dòng)各類監(jiān)督有機(jī)貫通、相互協(xié)調(diào)”。這一系列政策均要求審計(jì)機(jī)關(guān)與紀(jì)檢監(jiān)察部門在相關(guān)經(jīng)濟(jì)案例查處過程中相互協(xié)作配合，信息共享，形成高效高質(zhì)的工作合力，實(shí)現(xiàn)監(jiān)督資源的節(jié)約與優(yōu)化配置。“十三五”期間，審計(jì)部門累計(jì)向紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)移送扶貧領(lǐng)域問題線索2000余件，最終問責(zé)2500余人。且隨著監(jiān)督合力的逐步深入，已在民生領(lǐng)域形成有力震懾。如2019年審計(jì)查處扶貧資金違規(guī)案件比例已下降至0.19%，其他領(lǐng)域的違紀(jì)案件也顯著下降，表明我國國家監(jiān)督體系的職能與作用正逐步體現(xiàn)。在未來國家治理體系建設(shè)中，如何進(jìn)一步發(fā)揮這種監(jiān)督合力，并在新信息技術(shù)環(huán)境下強(qiáng)化這一合力將成為監(jiān)督主體共同思考的課題。

3. 財(cái)會(huì)監(jiān)督的客體

財(cái)會(huì)監(jiān)督的客體即財(cái)會(huì)監(jiān)督的對(duì)象，是特定主體能夠以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，既包括社會(huì)再生產(chǎn)過程中的資金運(yùn)動(dòng)，也包括主體在從事資金運(yùn)動(dòng)中的經(jīng)濟(jì)行為。我國的經(jīng)濟(jì)制度是社會(huì)主義公有制為主體的經(jīng)濟(jì)制度，財(cái)會(huì)監(jiān)督的對(duì)象是各級(jí)組織的公共財(cái)產(chǎn)，包括公有的土地、水源、空氣等自然資源的合理開采和使用，也包括國家財(cái)政投資于各“單位”的“資本”以及各“單位”形成的債務(wù)，公共財(cái)產(chǎn)的配置體現(xiàn)了財(cái)政部門的活動(dòng)方向和范圍，事關(guān)社會(huì)公眾的基本利益，財(cái)政監(jiān)督也就不可或缺。對(duì)現(xiàn)代社會(huì)約束公權(quán)的預(yù)決算制度是一種有效制度安排，在對(duì)“財(cái)力”預(yù)決算的同時(shí)，也需要對(duì)其權(quán)力配置進(jìn)行再監(jiān)督，故財(cái)政監(jiān)督不僅針對(duì)“財(cái)力”，也針對(duì)“財(cái)權(quán)”。各種會(huì)計(jì)監(jiān)督，從表象看是會(huì)計(jì)組織的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，實(shí)質(zhì)上是監(jiān)督主體配置“財(cái)權(quán)”的合理合法性[3]。總之，財(cái)會(huì)監(jiān)督的客體即財(cái)權(quán)的行使。

4. 財(cái)會(huì)監(jiān)督的內(nèi)容

財(cái)會(huì)監(jiān)督的內(nèi)容是客體表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容“財(cái)力”及主體表現(xiàn)的行為“財(cái)權(quán)”，具體內(nèi)容包括：監(jiān)督各種會(huì)計(jì)信息的發(fā)生真實(shí)性、傳遞過程的安全、披露的完整準(zhǔn)確性;堅(jiān)決推動(dòng)主體對(duì)黨中央方針政策和決策部署貫徹落實(shí)、財(cái)政財(cái)務(wù)制度的遵循、依法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行監(jiān)督指導(dǎo)。

具體而言，財(cái)會(huì)監(jiān)督主要包括財(cái)政監(jiān)督與會(huì)計(jì)監(jiān)督。第一，財(cái)政監(jiān)督主要涉及財(cái)政資金及其權(quán)利配置的監(jiān)管活動(dòng)，財(cái)政部門是各級(jí)行政事業(yè)單位預(yù)算管理的“總指揮”，受托管理財(cái)政資金，需要對(duì)財(cái)稅制度的落實(shí)與執(zhí)行、財(cái)政資金分配與使用過程的合法性、真實(shí)性、效益性實(shí)行全方位監(jiān)管，對(duì)行政事業(yè)單位、市場主體和社會(huì)組織會(huì)計(jì)、審計(jì)即金融行業(yè)管理的規(guī)范性與有效性進(jìn)行宏觀調(diào)控；第二，會(huì)計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容主要包括單位內(nèi)部監(jiān)督(監(jiān)督單位會(huì)計(jì)制度執(zhí)行情況、資產(chǎn)安全完整性會(huì)計(jì)信息披露真實(shí)合法性及經(jīng)營管理效率等)、社會(huì)監(jiān)督(即注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督，監(jiān)督市場主體對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范的遵從程度)、政府監(jiān)督(即審計(jì)、監(jiān)察等政府部門受托對(duì)經(jīng)濟(jì)主體的財(cái)稅違法行為進(jìn)行監(jiān)管)?？梢?，財(cái)會(huì)監(jiān)督的內(nèi)容重點(diǎn)為產(chǎn)權(quán)主體對(duì)其資源價(jià)值流動(dòng)記錄、核算與披露的真實(shí)性、合法性，以及資產(chǎn)使用與管理流程的規(guī)范性等。

二、財(cái)會(huì)監(jiān)督與國家治理的關(guān)系

國家治理能力是運(yùn)用國家制度管理社會(huì)各方面事務(wù)的能力。它強(qiáng)調(diào)治理主體的主觀能動(dòng)性，而監(jiān)督本義是察看并督促，正是治理主觀能動(dòng)性的有力表現(xiàn)。財(cái)會(huì)監(jiān)督的本質(zhì)是通過國家公權(quán)力的運(yùn)用，維護(hù)公共資源配置的公平性和市場交易過程中的產(chǎn)權(quán)意志，從而確保國家治理目的順利實(shí)現(xiàn)。

會(huì)計(jì)信息是財(cái)會(huì)監(jiān)督的重要載體，是國家治理的重要依據(jù)和基礎(chǔ)支撐。一方面，財(cái)會(huì)監(jiān)督通過會(huì)計(jì)信息能為國家監(jiān)督體系提供充分有用的證據(jù)?？陀^、公允的會(huì)計(jì)信息能如實(shí)反映產(chǎn)權(quán)主體經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的前因后果，為紀(jì)委監(jiān)察等其他監(jiān)督形式提供有跡可循的依據(jù)和證明，形成國家監(jiān)督體系的基石。另一方面，會(huì)計(jì)本身具有的產(chǎn)權(quán)界定與保護(hù)功能，是形成穩(wěn)定高效等“善治”目標(biāo)的制度基礎(chǔ)。隨著我國產(chǎn)權(quán)制度改革的推進(jìn)及新型信息技術(shù)的發(fā)展，會(huì)計(jì)在產(chǎn)權(quán)保護(hù)和管理職能的擴(kuò)展逐漸凸顯，逐漸成為公司治理、社會(huì)治理乃至國家治理必不可缺的重要環(huán)節(jié)。因此，強(qiáng)有力的財(cái)會(huì)監(jiān)督有助于規(guī)范會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息治理，維護(hù)個(gè)產(chǎn)權(quán)主體的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，提升國家治理能力。

1. 財(cái)會(huì)監(jiān)督能優(yōu)化經(jīng)濟(jì)資源配置，推動(dòng)國家治理現(xiàn)代化與經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展

第一，會(huì)計(jì)具有界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的功能，會(huì)計(jì)信息的輸出能影響企業(yè)利益相關(guān)者的行為決策。有效的會(huì)計(jì)監(jiān)督能保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，維護(hù)資本市場的秩序，進(jìn)而影響資本流向和資源配置效率。第二，財(cái)會(huì)監(jiān)督涉及財(cái)政、金融、會(huì)計(jì)等多領(lǐng)域(吳聯(lián)生和王亞平，2003)[4]，是國家治理、社會(huì)治理、公司治理等多個(gè)層面的重要內(nèi)容。第三，在兩權(quán)分離和信息不對(duì)稱情形下，債權(quán)人、股東、員工、供應(yīng)鏈合作方、政府部門、社會(huì)公眾等眾多利益相關(guān)者的財(cái)產(chǎn)權(quán)利難以得到保護(hù)，需要作為“經(jīng)濟(jì)警察”角色的財(cái)會(huì)監(jiān)督履行監(jiān)管職能，維護(hù)其合法權(quán)益。

2. 財(cái)會(huì)監(jiān)督能有效防控公共財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，提升政府治理效能

財(cái)會(huì)監(jiān)督是市場“無形的手”和政府“有形的手”共同發(fā)力的領(lǐng)域。一方面，財(cái)會(huì)監(jiān)督是國家行使公共資源配置權(quán)的有力監(jiān)管。公共資源配置主要通過財(cái)政預(yù)算和政府會(huì)計(jì)來統(tǒng)籌配置和記錄反映。在產(chǎn)權(quán)“虛位”和“缺位”的情形下，這些都需要第三方對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督和風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測。這種監(jiān)督，既是對(duì)“財(cái)”的監(jiān)督，也是對(duì)“權(quán)”的把控，財(cái)會(huì)監(jiān)督能通過監(jiān)管財(cái)政資源及其背后的“財(cái)權(quán)”，有效減少財(cái)政資金使用不規(guī)范的風(fēng)險(xiǎn)，預(yù)防國有資產(chǎn)流失，從而一定程度地保證政府治理效能。另一方面，財(cái)會(huì)監(jiān)督是提升政府治理效能的中堅(jiān)力量。除了對(duì)公共財(cái)政資源配置公平性、合規(guī)性以及會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的監(jiān)督之外，財(cái)會(huì)監(jiān)督還需要從人民、企業(yè)所有權(quán)人等產(chǎn)權(quán)主體視角考慮政府、公司資源使用的效率問題(黃世忠，2019)[5]。在層層委托代理關(guān)系下，代理人目標(biāo)與委托人(產(chǎn)權(quán)人)目標(biāo)不一致，現(xiàn)實(shí)環(huán)境的信息不對(duì)稱為代理人滿足其需求提供了機(jī)會(huì)，即使其受到道德約束，不進(jìn)行“損人利己”的偷竊或欺詐行為，也難以全心全力地完成履約責(zé)任，使得產(chǎn)權(quán)主體的資源配置效率難以得到保證。特別是在產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰的政府治理行為中，公共資源使用效率低的問題隨處可見，更是需要財(cái)會(huì)監(jiān)督通過全過程控制與檢查，發(fā)現(xiàn)其使用效率與效果問題，再追責(zé)糾錯(cuò)，從而提升政府治理效能，確保我國國有資源的保值與增值。

3. 財(cái)會(huì)監(jiān)督能約束經(jīng)濟(jì)主體行為，維護(hù)穩(wěn)定良好的社會(huì)治理秩序

社會(huì)穩(wěn)定是國家治理的重要目標(biāo)，良好的社會(huì)治理秩序需要全民維護(hù)和監(jiān)督，而財(cái)會(huì)監(jiān)督則是其中最有效的方式。第一，社會(huì)治理效率取決于多個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織的共同治理機(jī)制(周安平，2015)[6]，多元主體參與就不可避免存在博弈，就會(huì)有“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“搭便車”行為，就需要通過合理的財(cái)會(huì)監(jiān)督制度安排對(duì)這些擾亂社會(huì)秩序之人或事進(jìn)行有效的約束和懲罰。第二，財(cái)會(huì)監(jiān)督有助于降低社會(huì)管理成本和運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)(武輝，2013)[7]。有限理性經(jīng)濟(jì)假設(shè)下，所有的社會(huì)主體都具有自利動(dòng)機(jī)，個(gè)人目標(biāo)函數(shù)與社會(huì)目標(biāo)函數(shù)可能存在較大偏差，急需財(cái)會(huì)監(jiān)督與企業(yè)監(jiān)督形式聯(lián)合發(fā)力，遏制社會(huì)不公平現(xiàn)象，實(shí)現(xiàn)社會(huì)治理目標(biāo)。

4. 財(cái)會(huì)監(jiān)督能合理緩解 “道德風(fēng)險(xiǎn)”，形成公司治理結(jié)構(gòu)的權(quán)力制衡

會(huì)計(jì)監(jiān)督本身即為公司治理的一部分。公司的內(nèi)部治理涉及股東(大)會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層等組織邊界內(nèi)部的治理主體之間權(quán)責(zé)配置和相互制衡安排，其中即包括審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)體系以及財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制。會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的實(shí)現(xiàn)，需要建立有效的激勵(lì)與約束機(jī)制，防控會(huì)計(jì)人員的惰性與“道德風(fēng)險(xiǎn)”。會(huì)計(jì)內(nèi)部監(jiān)督的直接責(zé)任人應(yīng)為經(jīng)理人，恰當(dāng)?shù)募?lì)與約束機(jī)制下，會(huì)計(jì)人員會(huì)有效遵從制度安排；但當(dāng)經(jīng)理層與會(huì)計(jì)人員“合謀”時(shí)，需要充分考慮：一是經(jīng)理層的激勵(lì)與約束(薪酬、股權(quán)激勵(lì)等)，二是經(jīng)理人員與會(huì)計(jì)人員“合謀”的監(jiān)督，三是公司治理結(jié)構(gòu)的權(quán)力制衡，包括四大委員會(huì)(董事會(huì)戰(zhàn)略與預(yù)算委員會(huì)、提名委員會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、薪酬與考核委員會(huì))職能設(shè)定等(伍中信和肖美英，1997)[2]。由于這種自上而下的層級(jí)監(jiān)督關(guān)系，還需要一個(gè)監(jiān)督經(jīng)理層的機(jī)制存在，而這一監(jiān)管責(zé)任則交給了第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)、政府、證監(jiān)會(huì)等外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)。

成熟的公司治理機(jī)制應(yīng)是在政府適當(dāng)而充分的監(jiān)管下，形成內(nèi)外部治理機(jī)制協(xié)調(diào)互動(dòng)的系統(tǒng)效應(yīng)。由于委托代理關(guān)系的存在，公司的經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)相分離，導(dǎo)致股東的“剩余索取權(quán)”與“監(jiān)督其他要素的權(quán)利”相分離。因此需要強(qiáng)有力的財(cái)會(huì)監(jiān)督，才能確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。如前所述，監(jiān)督與其說是對(duì)財(cái)力的配置，不如說是一種財(cái)權(quán)的行使，需要與獎(jiǎng)懲機(jī)制結(jié)合起來才能發(fā)揮效用。財(cái)會(huì)監(jiān)督可分為內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督兩種類型，內(nèi)部監(jiān)督具有層級(jí)結(jié)構(gòu)，上級(jí)對(duì)下級(jí)的監(jiān)管需要激勵(lì)與約束并行。

三、國家治理下財(cái)會(huì)監(jiān)督存在的困境

國家治理是在整個(gè)國家社會(huì)展開管理，它涉及國家宏觀、微觀經(jīng)濟(jì)管理，財(cái)會(huì)監(jiān)督也要對(duì)兩個(gè)層面的產(chǎn)權(quán)界定、財(cái)務(wù)收支和會(huì)計(jì)行為等做系統(tǒng)性監(jiān)控。產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)觀認(rèn)為：會(huì)計(jì)的基本職能是界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)。會(huì)計(jì)核算認(rèn)定了產(chǎn)權(quán)關(guān)系，而財(cái)會(huì)監(jiān)督則是對(duì)產(chǎn)權(quán)的界定進(jìn)行再認(rèn)定 ，這種再認(rèn)定的過程主要檢查兩方面內(nèi)容：第一，是否符合法和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度(契約)，如果不符合，則違反了界定的產(chǎn)權(quán)關(guān)系必須糾正；第二，界定后的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)是否遭到了破壞，產(chǎn)權(quán)各主體利益方的利益是否受到他方侵蝕。如果出現(xiàn)上述情形，財(cái)會(huì)監(jiān)督將對(duì)產(chǎn)權(quán)利益進(jìn)行合理的仲裁、評(píng)估、鑒證。

隨著現(xiàn)代公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，會(huì)計(jì)信息失真成為難以解決的問題，即使在目前財(cái)政部門、審計(jì)部門、證監(jiān)會(huì)、企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、社會(huì)輿論等多維多元化財(cái)會(huì)監(jiān)督主體與方式下，層出不窮、手段多變的會(huì)計(jì)造假與審計(jì)失敗案例仍充滿大眾視野。2020年證監(jiān)會(huì)披露當(dāng)年度即查辦上市公司財(cái)務(wù)造假案件59起，財(cái)政部門公布的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告每年均有諸多會(huì)計(jì)核算不實(shí)、財(cái)稅政策執(zhí)行不力等問題披露，這表明我國財(cái)會(huì)監(jiān)督機(jī)制尚需進(jìn)一步加強(qiáng)[3]。按照產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)觀監(jiān)督國家宏觀、微觀經(jīng)濟(jì)管理兩個(gè)層面，下面分述兩個(gè)層面現(xiàn)實(shí)中存在的問題：

1.對(duì)財(cái)政部門的再監(jiān)督不夠

政府在財(cái)會(huì)監(jiān)督中發(fā)揮主要作用(劉國強(qiáng)，2006)[8]，其“守夜人”職能有助于彌補(bǔ)會(huì)計(jì)市場失靈(Glaeser和Shleifer，2001)[9]，形成權(quán)威高效的制度遵從效力。從實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看，行政監(jiān)管對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)造假和財(cái)務(wù)舞弊具有巨大作用，政府是最重要的監(jiān)督主體，有責(zé)任引導(dǎo)強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督體系建設(shè)，充分發(fā)揮社會(huì)公眾、第三方主體的監(jiān)督作用(李明輝和曲曉輝，2005)[10]。第一，財(cái)政部門既當(dāng)運(yùn)動(dòng)員，又當(dāng)裁判員，財(cái)會(huì)監(jiān)督缺乏獨(dú)立性。高質(zhì)量的財(cái)會(huì)監(jiān)督需要配套有效的財(cái)政運(yùn)行機(jī)制。然而，財(cái)政部門本身缺乏監(jiān)督。政府部門既是公共資源的使用者，又是公共資源使用的監(jiān)督者。如人民代表大會(huì)表決預(yù)算和決算報(bào)告，從制度安排與宏中觀資源配置層面進(jìn)行監(jiān)督，而政府財(cái)政部門則監(jiān)督本級(jí)預(yù)算的執(zhí)行與分配，也就是說，財(cái)政部門既是財(cái)政資金管理的執(zhí)行者又是監(jiān)督者。第二，多頭監(jiān)督、協(xié)同不暢?！稌?huì)計(jì)法》同時(shí)賦予了財(cái)政、審計(jì)、證券管理、稅務(wù)、銀行及保險(xiǎn)監(jiān)管等多個(gè)部門進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督的權(quán)力，造成多龍治水，監(jiān)督部門權(quán)力分散，不利于溝通信息，例如華融資產(chǎn)管理股份有限公司董事長賴小民一案，就有很大部分原因在于多頭監(jiān)督不力。華融公司成立之初歸屬銀監(jiān)會(huì)監(jiān)管，待其發(fā)展成為金融全牌照公司之后，其不同業(yè)務(wù)板塊就分屬銀監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等多部門監(jiān)管，金融行業(yè)這種分業(yè)監(jiān)管模式導(dǎo)致外部監(jiān)督難以同時(shí)進(jìn)行，故而存在諸多漏洞以供賴小民進(jìn)行受賄貪污，拆東墻補(bǔ)西墻，造成嚴(yán)重后果。同時(shí)，紀(jì)委監(jiān)督、監(jiān)察監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督與財(cái)會(huì)監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)和政策依據(jù)不一致也是導(dǎo)致華融公司的監(jiān)督形同虛設(shè)的重要原因。

2.缺少事前事中的“全程控”監(jiān)督

目前的財(cái)會(huì)監(jiān)督多為一種事后監(jiān)管，通過對(duì)單位已發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理情況進(jìn)行檢查，來發(fā)現(xiàn)其存在的問題。這種事后監(jiān)督重追責(zé)糾錯(cuò)，輕事前防范。事實(shí)上，很多問題事后彌補(bǔ)效果不佳，需要從源頭上進(jìn)行全方面、全過程控制與監(jiān)管。一方面，監(jiān)管部門發(fā)布的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查報(bào)告嚴(yán)重滯后，難以為信息使用者提供實(shí)時(shí)有效的決策依據(jù)，大大降低了外部監(jiān)督的公信力和決策有用性。這種公信力一旦喪失，短期內(nèi)很難重建，因此急需改變定期的事后披露與審計(jì)制度。另一方面，事后監(jiān)督發(fā)現(xiàn)的問題已造成重大損失，難以有效保護(hù)產(chǎn)權(quán)主體的財(cái)產(chǎn)權(quán)利。近年來會(huì)計(jì)信息失真的企業(yè)數(shù)量整體呈驟增趨勢(王竹泉和江瑋瀅，2017)[11]，表明這種事后監(jiān)管已形成嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果，監(jiān)督效果大打折扣。

3.基層財(cái)會(huì)監(jiān)督執(zhí)行力不足

農(nóng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度不健全、財(cái)務(wù)人員素質(zhì)較差是基層財(cái)會(huì)監(jiān)督的瓶頸問題，我國2005年1月起開始實(shí)行的《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》，當(dāng)前村級(jí)財(cái)務(wù)管理主要實(shí)行村賬鄉(xiāng)(鎮(zhèn))理、村賬鄉(xiāng)(鎮(zhèn))監(jiān)、村賬自管三種形式，農(nóng)村會(huì)計(jì)隊(duì)伍數(shù)量約200萬左右、普遍存在“兩低兩高”現(xiàn)象，即文化程度低、專業(yè)技術(shù)水平低和年齡偏高、無證上崗比例高；村級(jí)會(huì)計(jì)隊(duì)伍不穩(wěn)定、人員待遇低、更換比例高等問題，在會(huì)計(jì)日常管理上存在制度不健全，核算不規(guī)范和鄉(xiāng)(鎮(zhèn))代管監(jiān)督不到位，如稅改后，村級(jí)賬務(wù)不再發(fā)生的執(zhí)行費(fèi)支出，而在實(shí)際工作中，不僅列支招待費(fèi)，高達(dá)數(shù)萬元，據(jù)實(shí)開支、從其他項(xiàng)目開支、坐支現(xiàn)金等現(xiàn)象都普遍存在。

4.外部監(jiān)督在公司治理中的職能定位模糊

公司治理伴隨現(xiàn)代公司制度而生，國內(nèi)外學(xué)者對(duì)公司治理的定義進(jìn)行了明確界定，在公司法人治理結(jié)構(gòu)這一概念的基礎(chǔ)上，大多認(rèn)為公司治理是一種制度安排，有關(guān)公司控制權(quán)和剩余索取權(quán)配置，其最終目標(biāo)是維護(hù)公司各利益相關(guān)者權(quán)益(吳敬璉，1993)[12]。

如果說外部監(jiān)督中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是“民間經(jīng)濟(jì)警察”，那么政府審計(jì)則是“皇家警察”，共同對(duì)公司治理進(jìn)行監(jiān)督。但是政府審計(jì)的社會(huì)成本小且約束力強(qiáng)，主導(dǎo)的“審計(jì)風(fēng)暴”所引起的良好社會(huì)反響與一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與會(huì)計(jì)丑聞所引起的頻頻曝光形成鮮明對(duì)照(周華和劉俊海，2019)[13]。深究其緣由，可以發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行法律、職業(yè)準(zhǔn)則體系都缺乏對(duì)CPA審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)的合理約束和明確定位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為以盈利為最終目標(biāo)的市場主體，強(qiáng)行賦予其審計(jì)監(jiān)督與咨詢等職能是否有效，值得深究。正相關(guān)論認(rèn)為：審計(jì)師為避免訴訟和聲譽(yù)損失會(huì)選擇保持獨(dú)立性，因此提供非審計(jì)服務(wù)不一定降低獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量(Alexander和Hay，2013[14]；李曉慧和莊鵬飛，2015[15])。負(fù)相關(guān)論認(rèn)為，同時(shí)提供兩種服務(wù)可能形成經(jīng)濟(jì)依賴而損害審計(jì)師獨(dú)立性，進(jìn)而降低審計(jì)質(zhì)量(武恒光和張龍平，2012[16]；Kowaleski，2018[17])。而現(xiàn)實(shí)中監(jiān)督權(quán)由職業(yè)的支薪經(jīng)理們來行使，廣大股東分散的剩余索取權(quán)已從現(xiàn)實(shí)中放棄了對(duì)企業(yè)的監(jiān)督權(quán)。尤其在國有企業(yè)，由于國有資產(chǎn)管理機(jī)制尚未理順，存在所有者產(chǎn)權(quán)主體虛置等問題，誰來監(jiān)督經(jīng)理階層的問題更加沒有著落。

財(cái)會(huì)監(jiān)督是公司治理的主要組成部分，在公司治理結(jié)構(gòu)中，它包含“誰來監(jiān)督會(huì)計(jì)”和“會(huì)計(jì)監(jiān)督誰”兩大部分，對(duì)其中的“誰”而言，都需要對(duì)應(yīng)的激勵(lì)和約束機(jī)制。因而，股東財(cái)會(huì)監(jiān)督缺位是現(xiàn)代公司的一大弊端，它會(huì)使得經(jīng)理層容易出現(xiàn)“道德風(fēng)險(xiǎn)(moral hazard)”。其次，難以形成財(cái)會(huì)監(jiān)督聯(lián)動(dòng)機(jī)制。當(dāng)前上市公司財(cái)會(huì)監(jiān)督體系中，既有股東大會(huì)派出的監(jiān)事會(huì)，又有內(nèi)部財(cái)務(wù)部門監(jiān)督；既有內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)，又有外部審計(jì)委員會(huì)；如果是大型國有上市公司，還有國家審計(jì)監(jiān)督。在多頭監(jiān)管情況下，公司財(cái)會(huì)人員疲于應(yīng)付各種檢查，影響正常的財(cái)會(huì)日常管理工作。

四、提升財(cái)會(huì)監(jiān)督的實(shí)施原則：財(cái)為民有，財(cái)為民用，財(cái)為民治

1.財(cái)為民有的公平治理

從會(huì)計(jì)發(fā)展簡史看，剩余財(cái)產(chǎn)的產(chǎn)生是會(huì)計(jì)計(jì)量發(fā)展的基礎(chǔ)，而剩余財(cái)產(chǎn)形成的前提即為社會(huì)財(cái)富的創(chuàng)造。現(xiàn)有研究均認(rèn)為勞動(dòng)產(chǎn)出、資本利得和存在的自然資源構(gòu)成了社會(huì)總財(cái)富。如果這三要素都?xì)w居民所有，則表明國民的財(cái)權(quán)能自由支配，能夠由個(gè)人自由支配的財(cái)產(chǎn)也就不存在財(cái)產(chǎn)監(jiān)督。然而，我國實(shí)行社會(huì)主義公有制，除了勞動(dòng)能完全屬于居民本身，大部分資本、自然資源都?xì)w國有或集體所有，而代表人民行使國有財(cái)產(chǎn)使用權(quán)與分配權(quán)的是國家行政機(jī)關(guān)，這就有了財(cái)政，伴隨而來的是財(cái)政監(jiān)督，財(cái)政監(jiān)督的目標(biāo)之一即為維持國有資產(chǎn)的公有屬性，實(shí)現(xiàn)國有財(cái)產(chǎn)的保值增值。因此，只要資本、自然資源未劃歸私有，財(cái)政監(jiān)督就會(huì)永遠(yuǎn)繼續(xù)循環(huán)，而財(cái)政監(jiān)督是國家治理的基礎(chǔ)，如何以最小的監(jiān)督成本撬動(dòng)經(jīng)濟(jì)杠桿、充分發(fā)揮財(cái)政監(jiān)督效能是目前國家治理需要解決的問題。

筆者認(rèn)為，國家要適當(dāng)放權(quán)，通過國有企業(yè)改革、結(jié)構(gòu)性減稅、共享經(jīng)濟(jì)等戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)“藏富于民”，在不降低公有經(jīng)濟(jì)控制力的同時(shí)，通過市場化方式增加居民財(cái)富的分配，降低財(cái)政監(jiān)督成本。近年來，我國已經(jīng)在財(cái)富三要素下了大功夫：第一，國家重視城鄉(xiāng)居民勞動(dòng)收入的提升。從2009年至今，國家陸續(xù)出臺(tái)系列惠民措施，用于增加居民收入，改善民生環(huán)境。中央財(cái)政逐年增加安排“三農(nóng)”投入資金，完善覆蓋城鄉(xiāng)居民的社會(huì)保障體系，提高城鄉(xiāng)居民基本醫(yī)保；用于促進(jìn)就業(yè)，繼續(xù)提高農(nóng)民工和城鄉(xiāng)新增勞動(dòng)力的就業(yè)能力。第二，多元化國有資本的監(jiān)督主體。在國有資本改制方面，混合所有制改革中“以管資本為主”，即國家與民眾是國企的共同所有者，國家與民眾共同關(guān)心國企的投資收益，兩者交互監(jiān)督資本的保值與增值。第三，完善自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度建設(shè)。首先明確各種自然資源實(shí)物的所有權(quán)、用益物權(quán)和擔(dān)保物權(quán)，解決國有農(nóng)用地使用權(quán)缺失、自留山自留地等權(quán)利重疊問題，如權(quán)利同名異質(zhì)問題，因招拍掛取得和流轉(zhuǎn)取得等權(quán)利取得方式不同，同為土地經(jīng)營權(quán)這一稱謂，權(quán)利內(nèi)容差別卻很大。只有明確界定這些產(chǎn)權(quán)，才能談后續(xù)如何監(jiān)管保護(hù)產(chǎn)權(quán)。故應(yīng)快速推進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)和自然資源統(tǒng)一確權(quán)制度，將不動(dòng)產(chǎn)登記的相關(guān)信息與水流、森林、濕地等自然資源的所有權(quán)和自然生態(tài)空間的狀況關(guān)聯(lián)，明晰自然資源的產(chǎn)權(quán)問題，明確了后續(xù)工作的方向。

2.財(cái)為民用的公開治理

財(cái)產(chǎn)的有用性是其固有屬性之一，國民的勞動(dòng)所得可以自由支配，在可支配的消費(fèi)支出之外，可將勞動(dòng)所得以貨幣資金形式儲(chǔ)存。以農(nóng)村居民為例，農(nóng)民勞動(dòng)所得在滿足自己消費(fèi)外，部分剩余農(nóng)產(chǎn)品可以出售獲得貨幣。然而，這部分剩余農(nóng)產(chǎn)品獲得的價(jià)值有限，至于其他的自然資源如土地、林地則屬于集體財(cái)產(chǎn)，經(jīng)營得好可以有部分份額收入，經(jīng)營不好就沒有收入，這就是為什么中國還有6億居民月收入在1000元以下的真實(shí)原因。城市的底層市民近況與貧困農(nóng)戶相似，他們要么靠低保生活，要么擺小攤或經(jīng)營小店，收入極不穩(wěn)定。而到了城市中產(chǎn)，背負(fù)房貸、車貸，高消費(fèi)不可及，有部分剩余貨幣投資股市，也可能因股災(zāi)而被割韭菜。民用財(cái)產(chǎn)的持有成本要大大降低，要讓國民用得放心。中國居民的儲(chǔ)蓄率高，不愿意信貸，是老百姓認(rèn)為儲(chǔ)蓄最安全，儲(chǔ)蓄名義上能夠保值增值，而其他投資承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)程度高，收益不確定。

從提升公民的公開治理程度來看，我國公民具有財(cái)政預(yù)決算信息的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。從2008年起施行《政府信息公開條例》開始到2014年修正《預(yù)算法》，我國中央和地方政府通過各種平臺(tái)向社會(huì)公開政府預(yù)決算報(bào)告，更是制定了三公經(jīng)費(fèi)信息公開制度，加大了社會(huì)公眾監(jiān)督力度。事實(shí)上，政府會(huì)計(jì)由收付“單軌制”過渡為“雙軌制”提高了政府預(yù)算信息的透明度，提升了公民參與國家治理的可能性與有效性，對(duì)于有效防治腐敗均有重要意義，是推進(jìn)國家治理體系現(xiàn)代化的重要保障。

從公司治理的角度，財(cái)會(huì)監(jiān)督的作用主要是提高公司的財(cái)務(wù)信息透明度。傳統(tǒng)的財(cái)會(huì)監(jiān)督重視事后監(jiān)督，追蹤財(cái)務(wù)信息的原始數(shù)據(jù)與生成過程非常困難，審計(jì)師運(yùn)用財(cái)會(huì)生成的監(jiān)督資料的監(jiān)督效果不佳。如果將財(cái)務(wù)信息的資料按照XBRL(可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語言)進(jìn)行編輯和生成報(bào)告，就會(huì)使得追蹤財(cái)務(wù)信息的原始數(shù)據(jù)與生成過程變得簡單了，因此，要在國內(nèi)公司普及XBRL，使得從報(bào)表項(xiàng)目信息追溯至原始憑證信息易如反掌。另外，在財(cái)務(wù)信息存儲(chǔ)方面，運(yùn)用現(xiàn)代影像技術(shù)、會(huì)計(jì)電子檔案轉(zhuǎn)變存儲(chǔ)媒介，使得各種監(jiān)督易于查找財(cái)會(huì)資料。

3.財(cái)為民治的公正治理

當(dāng)前，財(cái)政轉(zhuǎn)移支付是振興鄉(xiāng)村、脫貧攻堅(jiān)的主要途徑，也是最需要財(cái)會(huì)監(jiān)督的領(lǐng)域，突出的問題是國家將資源向農(nóng)村轉(zhuǎn)移的過程中，大部分資源耗費(fèi)在了中間的資源分配環(huán)節(jié)，最終到達(dá)農(nóng)民手中的不多。因此，第一，應(yīng)提高涉農(nóng)資金分配過程的信息公開化和透明化管理，將財(cái)政專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付過程的分配依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)、時(shí)間、經(jīng)手人員、方法等通過互聯(lián)網(wǎng)+監(jiān)督方式進(jìn)行實(shí)時(shí)全面公開，讓公眾有效參與項(xiàng)目的全過程。二是加強(qiáng)財(cái)會(huì)事后監(jiān)督。財(cái)會(huì)部門應(yīng)對(duì)專項(xiàng)資金的細(xì)目預(yù)算、及時(shí)落實(shí)、?？顚Ｓ谩⒔亓襞灿玫惹闆r進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)問題后及時(shí)進(jìn)行約談和整改。三是通過黨的政治統(tǒng)領(lǐng)，發(fā)揮黨組織動(dòng)員、組織群眾的優(yōu)勢，加強(qiáng)項(xiàng)目的社會(huì)監(jiān)督。黨建引領(lǐng)基層治理已經(jīng)成為構(gòu)建鄉(xiāng)村民治的重要抓手，是實(shí)現(xiàn)村民自治、法治、德治相結(jié)合的有效途徑。加強(qiáng)農(nóng)村財(cái)會(huì)工作監(jiān)督，必須符合《村民委員會(huì)組織法》《會(huì)計(jì)法》和國務(wù)院有關(guān)文件規(guī)定，遵循村民自治、財(cái)務(wù)公開、加強(qiáng)監(jiān)督的原則，實(shí)行鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政所主導(dǎo)的村賬代理服務(wù)，加強(qiáng)農(nóng)村會(huì)計(jì)人員的管理，村級(jí)報(bào)賬員應(yīng)獲得財(cái)政部門組織的崗前培訓(xùn)合格證，代賬人員應(yīng)該持有初級(jí)會(huì)計(jì)師證或會(huì)計(jì)從業(yè)資格證，建議財(cái)政對(duì)村級(jí)報(bào)賬員給予誤工補(bǔ)貼，提高工作待遇。由財(cái)政全額負(fù)擔(dān)代理機(jī)構(gòu)的代理費(fèi)，嚴(yán)禁向村集體組織以代賬名義亂收費(fèi)。

對(duì)于突發(fā)的公共危機(jī)，比如由疫情引發(fā)的封村、封社區(qū)甚至封城，離不開社會(huì)公眾的基本自治，應(yīng)以社區(qū)、村落為一級(jí)自治單位，堅(jiān)持自我治理為主，嚴(yán)防外來人員、車輛的來訪，民用公共衛(wèi)生、生活設(shè)施的消殺、生活用品的供應(yīng)，基本能夠做到自給自足，保持基層的安定生活。我國全面奪取抗疫勝利的業(yè)已成型，說明我國廣大公民能夠管理好基層財(cái)產(chǎn)，能夠自覺與黨中央保持高度一致。

五、提升財(cái)會(huì)監(jiān)督的實(shí)施路徑：組織創(chuàng)新、平衡規(guī)則、處罰恰當(dāng)

1.完善頂層設(shè)計(jì)框架，加強(qiáng)財(cái)政監(jiān)督主體地位

實(shí)施常態(tài)化財(cái)政監(jiān)督聯(lián)合工作小組，再次提升財(cái)政監(jiān)督主體的地位。新中國成立以來，從中企處設(shè)置歷專員辦到監(jiān)管局，財(cái)政監(jiān)督主體的機(jī)構(gòu)不斷擴(kuò)大，級(jí)別逐步提升。1986年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，先在18個(gè)省、市、自治區(qū)財(cái)政廳、局內(nèi)設(shè)置中央企業(yè)財(cái)務(wù)處，同時(shí)在中央企業(yè)設(shè)置駐廠員組(科)，簡稱【中企組(科)】，其中處級(jí)組42個(gè)，簡稱“中企處”；1995年1月1日，根據(jù)分稅制財(cái)政管理體制改革的需要，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，【中企處】改為【財(cái)政部駐**省(自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市)財(cái)政監(jiān)察專員辦事處】，簡稱【專員辦】，級(jí)別為正司局級(jí)，就地履行中央財(cái)政的監(jiān)督管理職能。2019年，為深入貫徹黨和國家機(jī)構(gòu)改革工作部署，根據(jù)《中共中央關(guān)于深化黨和國家機(jī)構(gòu)改革的決定》《深化黨和國家機(jī)構(gòu)改革方案》《國務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案》以及《財(cái)政部職能配置、內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)和人員編制規(guī)定》，經(jīng)中央編委同意，財(cái)政部在全國范圍內(nèi)共設(shè)立35個(gè)正司局級(jí)的【財(cái)政部**(省區(qū)市名)監(jiān)管局】。至此，各省、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政監(jiān)管局的行政級(jí)別與財(cái)政廳、局等同，而且直接受財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)。可見，財(cái)政監(jiān)督主體的縱向地位大大提升，然而，財(cái)會(huì)監(jiān)督的頂層設(shè)計(jì)單獨(dú)依靠財(cái)政部門一家監(jiān)督同級(jí)別的各部委還是很難形成監(jiān)督威信，在中央地方層面應(yīng)加強(qiáng)多部門協(xié)作，由中央審計(jì)委員會(huì)牽頭全權(quán)負(fù)責(zé)政府監(jiān)督，實(shí)施常態(tài)化聯(lián)合工作小組，由其派駐監(jiān)察組(由財(cái)政部、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)等成員組成)常駐各部委進(jìn)行日常會(huì)計(jì)監(jiān)督，而非事后監(jiān)督。

2.平衡原則與規(guī)則，健全財(cái)會(huì)監(jiān)督法律法規(guī)

我國現(xiàn)行法律法規(guī)約定了財(cái)會(huì)監(jiān)督的法律地位和監(jiān)督行為。從法律層次看，有全國人民代表大會(huì)頒發(fā)的全國性法律，如《會(huì)計(jì)法》《公司法》《證券法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《審計(jì)法》《稅收征收管理法》；有財(cái)政部頒發(fā)的財(cái)會(huì)制度、條例，如《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》《金融企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則》《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》《總會(huì)計(jì)師條例》《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》等。有專門的財(cái)政部令形式頒布的監(jiān)督法規(guī)，如《財(cái)政部門內(nèi)部監(jiān)督檢查辦法》(2010年2月)、《財(cái)政檢查工作辦法》(2006年1月)、《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》(2017 年 8 月)、《資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)財(cái)政監(jiān)督管理辦法》(2019 年 1月)等；上述法律法規(guī)為財(cái)會(huì)監(jiān)督活動(dòng)的開展提供了合法性保障，然而，仍然有部分行業(yè)財(cái)會(huì)監(jiān)管力度不夠、效率不高，究其原因在于我國的根本原因，在于我國財(cái)會(huì)監(jiān)督法律法規(guī)過于原則化、彈性化，可操縱性幅度大，從上述法律法規(guī)可看出，我國財(cái)政監(jiān)督法律法規(guī)已經(jīng)從原則向規(guī)則轉(zhuǎn)化。而企業(yè)特別是非國有企業(yè)的財(cái)會(huì)監(jiān)督法律法規(guī)還是過度原則化，需要確立按照法律事實(shí)記賬的原則，在原則導(dǎo)向的基礎(chǔ)上輔以更多的解釋和指引，加強(qiáng)財(cái)務(wù)監(jiān)督和會(huì)計(jì)監(jiān)督的可操作性，從而遏制高管舞弊，確保各方產(chǎn)權(quán)利益不受損害。

3.運(yùn)用“互聯(lián)網(wǎng)+監(jiān)督”平臺(tái)，形成信息共享的財(cái)會(huì)監(jiān)督“全程控”

針對(duì)政府治理中財(cái)會(huì)事后監(jiān)督運(yùn)行的問題，學(xué)者們一方面從監(jiān)督主體與監(jiān)督模式改革視角，提出了權(quán)力分享制衡機(jī)制(李志斌，2009)[18]、PPP合作模式(Zeff，1995)[19]、獨(dú)立管制模式(謝德仁，2002)[20]、“市場導(dǎo)向”(汪雅萍和何召濱，2020)[21]等建議，另一方面從財(cái)政監(jiān)督職能轉(zhuǎn)型、全面預(yù)算管理、事前審計(jì)等方面，提出了“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”(Robinson，2008)[22]、“績效導(dǎo)向” (董普等，2007)[23]、“全過程監(jiān)控”(褚爾康，2019)[24]等財(cái)會(huì)監(jiān)督模式，并認(rèn)為需從宏觀領(lǐng)域入手，重構(gòu)財(cái)會(huì)監(jiān)督頂層設(shè)計(jì)框架(楊雄勝等，2013)[25]。

在保障數(shù)據(jù)安全的前提下，目前財(cái)政系統(tǒng)已建立了“互聯(lián)網(wǎng)+監(jiān)督”平臺(tái)，通過信息技術(shù)和大數(shù)據(jù)共享平臺(tái)強(qiáng)化了省、市、縣、鄉(xiāng)鎮(zhèn)及村級(jí)財(cái)政監(jiān)督力度。下一步，財(cái)會(huì)監(jiān)控應(yīng)通過部門聯(lián)動(dòng)，建立與扶貧、人力資源社會(huì)保障、衛(wèi)生健康、民政、教育、交通、公安、市場監(jiān)管、稅務(wù)、電網(wǎng)企業(yè)等部門和單位及銀行間的財(cái)政資金管理信息共享機(jī)制，有效運(yùn)用其他職能部門信息資源，對(duì)財(cái)政資金支付到的個(gè)人、企業(yè)或項(xiàng)目進(jìn)行監(jiān)控，提高財(cái)會(huì)監(jiān)管績效。以財(cái)政扶貧資金監(jiān)管為例，可借助科技手段，從財(cái)政部動(dòng)態(tài)扶貧直達(dá)資金監(jiān)控系統(tǒng)與“互聯(lián)網(wǎng)+監(jiān)督”民生資金中提取數(shù)據(jù)，從查資金的來源，再查“互聯(lián)網(wǎng)+監(jiān)督”的分配撥付，再查村(社區(qū))上傳到系統(tǒng)的開支原始票據(jù)，細(xì)化到提供的“四議兩公開”會(huì)議記錄及合同附件等，看是否符合政策和制度要求，并設(shè)置專人專崗負(fù)責(zé)“互聯(lián)網(wǎng)+監(jiān)督”工作，重點(diǎn)篩查資金管理要求高、專項(xiàng)資金投入量大的村莊，實(shí)現(xiàn)鄉(xiāng)村財(cái)政財(cái)務(wù)信息的實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)監(jiān)控。

4.推進(jìn)監(jiān)督隊(duì)伍建設(shè)，健全鄉(xiāng)村財(cái)會(huì)監(jiān)督機(jī)制

一是圍繞“穩(wěn)隊(duì)伍、強(qiáng)能力、促發(fā)展”，推進(jìn)財(cái)會(huì)監(jiān)督隊(duì)伍建設(shè)。面對(duì)鄉(xiāng)村財(cái)會(huì)人員專業(yè)素養(yǎng)有待提升的問題，一方面明確財(cái)政“人事參與權(quán)”，村(居)委會(huì)在確立報(bào)賬員人員時(shí)，須征得鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政所同意，鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政所應(yīng)考察待選人員的專業(yè)素質(zhì)、品德素養(yǎng)等是否滿足其崗位需求；另一方面，加強(qiáng)基層財(cái)會(huì)監(jiān)督人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)交流，定期組織財(cái)政財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，幫助基層監(jiān)督人員實(shí)時(shí)了解各項(xiàng)相關(guān)政策，并將其設(shè)為崗位考核指標(biāo)。二是突出“權(quán)責(zé)對(duì)等”，明確基層財(cái)會(huì)監(jiān)督權(quán)利。要出臺(tái)權(quán)威性文件，以制度的形式確定統(tǒng)一的財(cái)會(huì)監(jiān)督權(quán)利界限，明確財(cái)會(huì)人員有權(quán)執(zhí)行哪些權(quán)利，無權(quán)執(zhí)行哪些權(quán)利，讓職權(quán)更加有據(jù)可依。要特別明確基層財(cái)會(huì)監(jiān)督處罰權(quán)，確保“權(quán)責(zé)對(duì)等”，有效解決基層財(cái)會(huì)監(jiān)督剛性不足的問題[26]。例如，明確基層財(cái)政部門在監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，對(duì)于違紀(jì)違規(guī)的現(xiàn)象，可以按比例扣除經(jīng)費(fèi)，以達(dá)到處理處罰目的等。三是建立鄉(xiāng)村財(cái)政財(cái)務(wù)管理“公平、公開、公正”機(jī)制。推進(jìn)“線上”+“線下”立體式公開機(jī)制，村務(wù)公開欄設(shè)置“權(quán)力清單”等欄目，將村級(jí)管理的財(cái)務(wù)收支、集體資產(chǎn)資源、工程管理、物資設(shè)備采購、村務(wù)財(cái)務(wù)公開、印章管理、社會(huì)保障、計(jì)劃生育、規(guī)劃國土等領(lǐng)域的26項(xiàng)小微權(quán)力，以清單模式對(duì)公開方式、時(shí)限、標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)容、要求“曬”到網(wǎng)上，不僅打通了監(jiān)督的“最后一公里”，也將政務(wù)服務(wù)延伸到了“最后一公里”。

5.改變審計(jì)委托機(jī)制，加強(qiáng)外部監(jiān)督職能

(1)改革企業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)的委托機(jī)制，擴(kuò)大審計(jì)委員會(huì)的規(guī)模

企業(yè)的審計(jì)委員會(huì)設(shè)置是企業(yè)財(cái)會(huì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的頂層設(shè)計(jì)，審計(jì)委員會(huì)的主要目標(biāo)是遵循審計(jì)準(zhǔn)則，維護(hù)股東的利益[27]。因此，依照政府審計(jì)的變革方式，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)直屬公司股東會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，對(duì)于國有資本控制的企業(yè)，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)由國有資產(chǎn)管理委員會(huì)派出，這樣相對(duì)于公司財(cái)會(huì)部門做到機(jī)構(gòu)獨(dú)立；在人員構(gòu)成上，審計(jì)委員會(huì)主要由獨(dú)立董事構(gòu)成，吸收公司員工代表，做到人員的相對(duì)獨(dú)立，在經(jīng)費(fèi)開支上，審計(jì)委員會(huì)的開支來源于股東大會(huì)的決議，而不能由董事會(huì)決議，因?yàn)閷徲?jì)目標(biāo)之一就是為了監(jiān)督董事的財(cái)會(huì)行為是否合理合法，在國有企業(yè)的審計(jì)委員會(huì)經(jīng)費(fèi)，應(yīng)由國有資產(chǎn)管理委員會(huì)統(tǒng)籌管理，比如，從上繳利稅或管理費(fèi)中抽取小額比例做經(jīng)費(fèi)，經(jīng)費(fèi)的報(bào)銷也單獨(dú)列賬，否則又會(huì)跟社會(huì)審計(jì)一樣，由于審計(jì)收費(fèi)由被審單位開支，審計(jì)容易陷入企業(yè)“購買審計(jì)意見”的泥坑。審計(jì)委員會(huì)只有切實(shí)做到機(jī)構(gòu)、人員、財(cái)務(wù)的高度獨(dú)立，才有可能真正起到財(cái)會(huì)監(jiān)督的作用。

(2)探索分層次規(guī)模規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)體制

對(duì)于有證券從業(yè)資格的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，財(cái)政監(jiān)管局要定期輪番監(jiān)督事務(wù)所業(yè)務(wù)；對(duì)于無證券從業(yè)資格的中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為主要監(jiān)管主體，建立基于交易費(fèi)用節(jié)約的會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)，便于審計(jì)雙方節(jié)約交易費(fèi)用。

(3)限制外部監(jiān)督(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)的非審計(jì)服務(wù)，提高獨(dú)立性

近年來，一系列財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗案例被曝光，極大地?fù)p害了會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的公信度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在根本區(qū)別，前者主要是以第三方獨(dú)立機(jī)構(gòu)介入企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督，而后者則是自身以市場主體的身份參與交易[30]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師向客戶提供的非審計(jì)業(yè)務(wù)越多，其獨(dú)立性越差，越有可能影響其參與同一客戶審計(jì)業(yè)務(wù)的公正性和客觀性。因此盡管現(xiàn)有實(shí)證研究并未就非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性或?qū)徲?jì)質(zhì)量的影響得出一致的結(jié)論，但各國證券監(jiān)管部門在出臺(tái)政策時(shí)都默認(rèn)提供非審計(jì)服務(wù)將有損審計(jì)師獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量。較為可行的方案有，允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展兩種業(yè)務(wù)，但不能對(duì)同一客戶同時(shí)開展審計(jì)和咨詢兩項(xiàng)服務(wù)業(yè)務(wù)。這種審計(jì)業(yè)務(wù)和咨詢業(yè)務(wù)的適當(dāng)分離，既可以保證審計(jì)的獨(dú)立性不會(huì)由于提供咨詢服務(wù)而受影響，在實(shí)質(zhì)上和形式上保持獨(dú)立性，又有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長遠(yuǎn)發(fā)展。我國可以適當(dāng)借鑒實(shí)證研究成果以及他國經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于可能影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的各種可能性都加以限制，這樣才能為審計(jì)質(zhì)量的提高提供制度保證。

(4)提升人民群眾財(cái)會(huì)監(jiān)督的積極性

建立暢通的財(cái)會(huì)監(jiān)督舉報(bào)機(jī)制，通過設(shè)置類似檢察人民監(jiān)督員的人民報(bào)賬監(jiān)督員制度，提升人民群眾進(jìn)行企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督的積極性。

6.完善監(jiān)督機(jī)制，加大處罰力度

一是探索實(shí)行公司實(shí)際控制人舉證倒置制度。實(shí)際控制人可以是公司控股股東，也可以是通過間接投資關(guān)系或合約安排擁有公司實(shí)際決策權(quán)的其他方。為防止實(shí)際控制人的“潛水”操控行為，應(yīng)該實(shí)行實(shí)際控制人舉證倒置制度。二是建立防止實(shí)際控制人攫取上市公司利益的機(jī)制，探索更嚴(yán)厲、更合理的懲處制度。目前《證券法》等法律對(duì)財(cái)務(wù)造假的 60萬元頂格處罰實(shí)在太少，對(duì)于實(shí)際控制人損失無異于九牛一毛，應(yīng)該加大經(jīng)濟(jì)處罰力度，可以簡單采用經(jīng)濟(jì)法合同雙倍罰金原則，即處罰金額等于當(dāng)期虛增利潤的兩倍，并且上述罰金應(yīng)由實(shí)際控制人支付，而且這類罰金最好由證券開戶銀行或其他信托機(jī)構(gòu)托管，主要用于賠償財(cái)務(wù)造假給中小股東造成的經(jīng)濟(jì)損失。更進(jìn)一步，為了防止控股股東或?qū)嶋H控制人惡意掏空或套現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)盡快修改《公司法》《破產(chǎn)法》等法律，引入控股股東、實(shí)際控制人破產(chǎn)法律，對(duì)其質(zhì)押股權(quán)比例作出一定限制，為保護(hù)廣大中小股東和債權(quán)人利益，要制定具體的《破產(chǎn)企業(yè)管理人指定辦法》和《破產(chǎn)企業(yè)管理人報(bào)酬支付辦法》，對(duì)破產(chǎn)管理人的選任和破產(chǎn)企業(yè)管理人的報(bào)酬制定切實(shí)可行的辦法。