以受托責(zé)任觀解讀新《高等學(xué)校財務(wù)制度》

王 濤

引言

財務(wù)制度的建立是依據(jù)財務(wù)準則，高校財務(wù)制度的修訂是對應(yīng)于新的事業(yè)單位財務(wù)準則的，2012年財政部第72號令頒布的新《事業(yè)單位會計準則》中首次提出應(yīng)反映事業(yè)單位受托責(zé)任的履行情況，這是對事業(yè)單位財務(wù)報告提出的一項非常重要的要求。

一、受托責(zé)任的產(chǎn)生

受托責(zé)任是如何產(chǎn)生的呢？受托責(zé)任是基于委托關(guān)系的建立而發(fā)生的。委托關(guān)系成立后，委托人將資財?shù)慕?jīng)營管理權(quán)授予受托人，受托人則要以最大的善意、最經(jīng)濟有效的辦法、最嚴格地按照當事人的意志來完成委托人所托付的任務(wù)，承擔(dān)所托付的責(zé)任，這種責(zé)任就叫受托責(zé)任。

二、高校的受托責(zé)任

由于高校是從政府和社會公眾取得各種教育資源，占有和使用了公共資源，所以必然要受到資源提供者——政府和社會公眾的監(jiān)督，同時也要遵守國家法令、合同協(xié)議等條款，必須對資源使用的經(jīng)濟性、效率性和效益性負責(zé)，這就是高校承擔(dān)的公共受托責(zé)任。高校的公共受托責(zé)任包括行為責(zé)任和報告責(zé)任，而報告責(zé)任中最重要的內(nèi)容就是財務(wù)報告。因此，無論是新事業(yè)單位會計準則，還是高校公共受托責(zé)任，都對執(zhí)行高校財務(wù)制度提出更高的要求，以使得高校會計信息能準確反映其受托責(zé)任的履行情況。

三、新舊制度對比所反映的高校受托責(zé)任

下面，從受托責(zé)任觀的角度出發(fā)，對新修訂的《高等學(xué)校財務(wù)制度》中部分重要條款進行解讀，具體如下：

（一）新制度在第四條中增加了“完整、準確地編制學(xué)校決算，真實反映學(xué)校財務(wù)狀況；加強經(jīng)濟核算，實施績效評價，提高資金使用效益；真實完整地反映資產(chǎn)使用狀況，合理配置和有效利用資產(chǎn)；加強對學(xué)校經(jīng)濟活動的財務(wù)控制和監(jiān)督，防范財務(wù)風(fēng)險”。這一條變化全面概括了高校財務(wù)管理的主要任務(wù)，即在例行節(jié)約的基礎(chǔ)上要更加注重資金和資產(chǎn)的使用效益和效果，加強監(jiān)督、防范風(fēng)險。目前，一方面學(xué)校的資金來源多渠道，主要以財政撥款為主、學(xué)生收費為輔，還有銀行貸款和社會捐贈等其它來源；另一方面學(xué)校資金運用的自主權(quán)和機動性增加。這兩個方面都加重了學(xué)校的受托責(zé)任，促使學(xué)校必須對資金有更全面的、動態(tài)的掌握和控制，以提高學(xué)校資源運用的效率性和效益性。

（二）新制度新增第二十五條“高等學(xué)校應(yīng)當將各項支出全部納入學(xué)校預(yù)算，建立健全支出管理制度”，并將基本建設(shè)財務(wù)管理納入進來，完善財務(wù)報告和信息系統(tǒng)，進行會計信息的正確披露。隨著高校會計信息的主要使用者已由財政部門和高校的上級單位擴展到政府及其管理機構(gòu)、上級單位、銀行、投資者、捐贈人、社會公眾以及內(nèi)部管理部門，就需要將傳統(tǒng)的會計信息范圍擴展，基建財務(wù)會計信息理應(yīng)納入到高校財務(wù)管理系統(tǒng)中來。因此，高校的財務(wù)報告應(yīng)當向當前和潛在的資源提供者和其他報告使用者提供連續(xù)、全面、系統(tǒng)、完整的財務(wù)信息，以反映學(xué)校財務(wù)管理信息活動和管理者任期內(nèi)受托責(zé)任的履行情況及其他業(yè)績的表現(xiàn)。因此，為公正評價高校管理的受托責(zé)任，高校應(yīng)當定期編制反映管理者受托責(zé)任履行情況的財務(wù)報告，真實地披露部門預(yù)算的執(zhí)行、財務(wù)資源的有效運用、資產(chǎn)的保值與增值等責(zé)任的履行情況。還應(yīng)該在現(xiàn)有財務(wù)報告的基礎(chǔ)上增設(shè)現(xiàn)金流量表，因為受現(xiàn)行會計制度的約束，高校編制的收入支出表是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的，沒能真實反映現(xiàn)金收支的實際情況和資金運作狀態(tài)，不編制現(xiàn)金流量表，無法及時掌握高校某個時期內(nèi)現(xiàn)金的流向、變化狀況等信息。為了正確評價高校的受托責(zé)任的履行情況，還需要建立一套高效的信息交互系統(tǒng)，對高校及管理當局管理使用公共資源的過程進行有效的績效評價。因為信息的可獲得性是受托責(zé)任得以考核的前提，即必須有一個有效運作的信息系統(tǒng)，提供足夠的信息確保判斷和決策，以保證資源的最佳配置和受托責(zé)任目標的實現(xiàn)。

（三）新制度新增了健全資產(chǎn)處置和出租出借的有關(guān)規(guī)定及對固定資產(chǎn)計提折舊。在受托責(zé)任觀中，委托方關(guān)注的是委托資財?shù)谋Ｖ蹬c增值，受托方承擔(dān)合理、有效地管理與應(yīng)用受托資源的責(zé)任，使其盡可能地能夠保值增值。受托方有義務(wù)及時、完整地向委托方報告其受托資源管理的情況以履行受托責(zé)任。此條嚴格資產(chǎn)處置和出租出借的規(guī)定有效地確保了資產(chǎn)保值增值的實現(xiàn)。受托責(zé)任觀認為會計目標要真實、公平、公正地反映受托方的經(jīng)營狀況,就必須采用歷史成本計量屬性和歷史成本會計模式。固定資產(chǎn)正是以歷史成本為基礎(chǔ)計量并計提折舊，正是受托責(zé)任觀的具體體現(xiàn)。

（四）嚴格控制對外投資、舉借債務(wù)和提供擔(dān)保。這條變化在新制度第四十八條和新增的五十五條中有所體現(xiàn)。這一條規(guī)定與前面的第四條規(guī)定遙相呼應(yīng)，體現(xiàn)了風(fēng)險防范機制。制度規(guī)定高校不得利用財政資金和結(jié)余投資，在保證學(xué)校正常運轉(zhuǎn)和事業(yè)發(fā)展的前提下，按照國家有關(guān)規(guī)定是可以局借債務(wù)和對外投資的，應(yīng)當履行有關(guān)審批程序。所以高校應(yīng)合理規(guī)避風(fēng)險、適度舉債、謹慎投資，正確衡量自身風(fēng)險承受能力，采取適當方式進行適量的舉債和投資，確保學(xué)校各項事務(wù)正常開展，以確保受托責(zé)任的實現(xiàn)。

（五）新制度引入了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。這一條變化是新制度的一個亮點，首次在高校財務(wù)制度中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，這一變化具體體現(xiàn)在新制度中的第五十八條。目前我國高校大多采用收付實現(xiàn)制作為會計核算基礎(chǔ)，這是高校的行業(yè)性質(zhì)和業(yè)務(wù)特點決定的。隨著事業(yè)單位績效管理改革的不斷深入，對高校管理者使用經(jīng)濟資源的效益考核要求，使得會計核算必須以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。因為，在會計分期假設(shè)的前提下，權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠準確地計量各個期間收入與費用配比的財務(wù)成果，反映管理者或責(zé)任人使用資源的投入-產(chǎn)出情況，以便于對其使用經(jīng)濟資源的經(jīng)濟性、效率性和有效性進行評價，反映管理當局受托責(zé)任的履行情況。使用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行核算和編制財務(wù)報表是今后的方向。

（六）增加了成本費用管理。這條變化體現(xiàn)在新制度中的第六十二條，這是首次對高校提出成本核算的要求。因為高校是非營利組織，其最終成果是向社會提供人才，這個特點使得高校的產(chǎn)出很難衡量，用什么標準衡量更是難以制定。現(xiàn)在對高校的排名能不能說明其產(chǎn)出，則是仁者見仁智者見智的事情了，因為每個高校得到的公共資源或者政府提供的幫助是不一樣的，成本也是不一樣的，這就很難把不同的高校相提并論。所以現(xiàn)在急需把有些可以量化的成本、費用歸集起來，按照統(tǒng)一的標準分配到各個院系和專業(yè)中去，核算教育總成本和人均成本。目前，高校經(jīng)費實行科目加項目的管理方式，科目歸集較為簡單，如果項目設(shè)置可以體現(xiàn)院系、專業(yè)，則核算生均成本就比較容易實現(xiàn)。要核算生均成本，我認為可以參照企業(yè)成本會計的核算方法，首先將可以直接歸集到院系、專業(yè)的成本直接計入相關(guān)的項目，類似于企業(yè)產(chǎn)品直接成本，有些由多個院系、專業(yè)的共同承擔(dān)的費用可以先歸集到公用經(jīng)費項目中，期末采用合理的方式進行分攤，對于確實無法分攤到具體院系、專業(yè)的成本費用，可以作為學(xué)校的管理費用或財務(wù)費用列支。

（七）完善了財務(wù)監(jiān)督體系。這條變化具體體現(xiàn)在新制度中的第七十一條、第七十二條和第七十三條。高校的受托責(zé)任的履行和實現(xiàn)都具有復(fù)雜性，無法用一些企業(yè)中的關(guān)鍵性的財務(wù)指標（如每股收益、凈資產(chǎn)收益率等）來衡量和評價。因此，為評估高校受托責(zé)任的實際履行情況，必須借助財務(wù)報告的披露，提供相應(yīng)的財務(wù)活動和財務(wù)狀況，反映高校法定預(yù)算的遵從、業(yè)績的實現(xiàn)等信息，并通過專家獨立的職業(yè)判斷，以證明籌集及使用資源的目的是否合理有效，并幫助社會了解和評價高校受托責(zé)任的履行情況。

隨著社會對公共經(jīng)濟責(zé)任要求的提高，高校作為教育資源的經(jīng)營和管理者，其運行節(jié)約、效率、效果如何，越來越為社會大眾所關(guān)注，公眾和政府就要加強對高校的監(jiān)督和管理，但出于現(xiàn)實考慮，公眾不可能親自對高校進行監(jiān)督，政府也不能很獨立地對高校進行監(jiān)督和管理，所以應(yīng)由獨立于政府、高校和公眾的第三方即會計師事務(wù)所來進行審計，這也正是順應(yīng)了社會對高校受托責(zé)任履行情況進行客觀、公正評價的要求，以更好地察看高校受托責(zé)任的履行情況。

另外，新制度還設(shè)置了一些基本的財務(wù)分析指標，主要包括反映高等學(xué)校預(yù)算管理、財務(wù)風(fēng)險管理、支出結(jié)構(gòu)、財務(wù)發(fā)展能力等方面的指標，比如資產(chǎn)負債率、凈資產(chǎn)增長率、師生比率、教師人均科研經(jīng)費等等。這些指標的設(shè)置在某種程度上也間接反映了受托責(zé)任的履行情況。

四、結(jié)語

終上所述，新修訂的《高等學(xué)校財務(wù)制度》提出了一系列新的要求，也提出了很多問題，但是通過受托責(zé)任觀對這些要求的解讀，使我們在按照新制度進行會計核算有了一個新的思路，以便于我們進一步解決實際操作問題。

[1]李花果.解讀新《事業(yè)單位會計準則》征求意見稿，會計之友，2012.（20）期.

[2]于國旺.非營利組織財務(wù)監(jiān)督的理論探討，商業(yè)會計，2012.01.（01）期.

[3]夏紅蕾，蒲林昌.基于公共受托責(zé)任下高校的預(yù)算管理研究.財會研究，2011.（17）期.