淺談分檔稅率中遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債會(huì)計(jì)處理方法

林新梅

(廈門(mén)海洋職業(yè)技術(shù)學(xué)院 福建 廈門(mén) 361000)

2018年之前，工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)100萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)100人，資產(chǎn)總額不超過(guò)3000萬(wàn)元；其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)100萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)80人，資產(chǎn)總額不超過(guò)1000萬(wàn)元的為小微企業(yè)，2019年之后，不再區(qū)分企業(yè)的類(lèi)型，只要符合年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)300萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)在300人以下，資產(chǎn)總額在5000萬(wàn)元以下，就可以享受財(cái)稅〔2019〕13號(hào)《關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》的優(yōu)惠政策，即自2019年1月1日至2021年12月31日，對(duì)小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不超過(guò)100萬(wàn)元的部分，減按25%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅；對(duì)年應(yīng)納稅所得額超過(guò)100萬(wàn)元但不超過(guò)300萬(wàn)元的部分，減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。簡(jiǎn)言之，對(duì)于小微企業(yè)，按三檔稅率征收企業(yè)所得稅，對(duì)于應(yīng)納稅不超過(guò)100萬(wàn)元部分，按照5%繳納企業(yè)所得稅，100萬(wàn)至300萬(wàn)元部分，按10%繳納企業(yè)所得稅，超過(guò)300萬(wàn)元部分，按20%繳納企業(yè)所得稅。

由于對(duì)小微企業(yè)的重新界定，不少企業(yè)在2018年前不屬于小微企業(yè)，2019年后變?yōu)樾∥⑵髽I(yè)，按照規(guī)定，一般企業(yè)會(huì)計(jì)核算執(zhí)行的是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，雖然由于小微企業(yè)界定的變化，但依然要執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)折舊會(huì)計(jì)方法與稅法規(guī)定不一致等等，會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債的會(huì)計(jì)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)有差異，即形成遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債；會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)和稅法利潤(rùn)暫時(shí)有差異，產(chǎn)生當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。對(duì)于這些因政策上的變化由一般企業(yè)變?yōu)樾∥⑵髽I(yè)，從而享受上述所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)按分檔稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納所得稅，那么我們?nèi)绾斡?jì)算遞延所得稅、遞延所得資產(chǎn)和負(fù)債？

目前，我們采用資產(chǎn)負(fù)債表法來(lái)核算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，即(1)首先確定資產(chǎn)負(fù)債表日的資產(chǎn)、負(fù)債的會(huì)計(jì)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，當(dāng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成遞延所得稅負(fù)債，反之，形成遞延所得稅資產(chǎn)；當(dāng)負(fù)債的會(huì)計(jì)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成遞延所得稅資產(chǎn)，反之，形成遞延所得稅負(fù)債。(2)然后確定稅率，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-所得稅》第十七條 資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。這條明確規(guī)定了適用預(yù)期轉(zhuǎn)回時(shí)的稅率，當(dāng)稅率發(fā)生變化時(shí)，需要對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債重新計(jì)量.。(3)最后根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異與稅率的乘積確定遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債，進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

我們?cè)谶@里所說(shuō)的計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債采用的是預(yù)期稅率，但是無(wú)論預(yù)期是否變化，我們都必須預(yù)先知道的，才能計(jì)算。如果我們不能確定下一個(gè)會(huì)計(jì)期間的稅率，我們?cè)撊绾巫?？正如以上享受?yōu)惠政策的小微企業(yè)，由于采用分檔稅率計(jì)算當(dāng)期所得稅，我們?nèi)绾芜x擇一個(gè)合理的稅率來(lái)計(jì)算它們的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債呢？筆者認(rèn)為，如果無(wú)法知道以后會(huì)計(jì)期間的企業(yè)所得稅稅率，采用當(dāng)期的企業(yè)所得稅稅率比較合理，如果企業(yè)所得稅率是分檔稅率，采用平均稅率作為計(jì)稅依據(jù)，換言之，如果企業(yè)執(zhí)行分檔稅率，且無(wú)法確定以后會(huì)計(jì)期間的稅率，采用當(dāng)期會(huì)計(jì)期間的平均稅率來(lái)計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債比較合理。因?yàn)殛P(guān)于小微企業(yè)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策2019年1月才發(fā)布，2018年的時(shí)候，企業(yè)并不屬于小微企業(yè)范疇，所以我們認(rèn)為2018年計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債仍然采用25%；而2019年和2020年，采用分段稅率計(jì)算企業(yè)所得稅，因?yàn)楫?dāng)月并不知道下個(gè)月的企業(yè)所得額，是否能享受優(yōu)惠稅率，所以每個(gè)月都采用當(dāng)月企業(yè)所得稅平均稅率計(jì)算當(dāng)月的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債；2021年，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的稅率采用20%，因?yàn)樾∥⑵髽I(yè)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠截至2021年末，而遞延所得稅是采用2022年稅率來(lái)計(jì)算的，因此如果此段時(shí)間，沒(méi)有其他新的政策出臺(tái)，我們認(rèn)為2022年開(kāi)始，遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債采用20%稅率計(jì)算。具體計(jì)算方法我們舉個(gè)例子來(lái)說(shuō)明：

某A企業(yè)2017 年12 月1日購(gòu)買(mǎi)一臺(tái)設(shè)備，原價(jià)10萬(wàn)元,不考慮殘值,預(yù)計(jì)使用壽命5年,會(huì)計(jì)折舊采用直線(xiàn)法計(jì)提折舊,稅法規(guī)定采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。假定2018年至2022年該企業(yè)每年會(huì)計(jì)稅前利潤(rùn)為180萬(wàn)元，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

(1)2018年，因?yàn)槭且话闫髽I(yè)，因此每月末計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債，稅率25%(2)2019、2020年，每月遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債稅率按當(dāng)月的企業(yè)所得稅平均稅率計(jì)算。如果A企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，每月的平均利潤(rùn)率變化不大，也可以采用當(dāng)年第一個(gè)月的平均稅率作為計(jì)算依據(jù)，當(dāng)年12月末再做調(diào)整。(3)2021年，2022年因納入小微企業(yè)范疇，每月末計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債，稅率為20%。

為能整體說(shuō)明計(jì)算過(guò)程又能簡(jiǎn)化敘述，我們?cè)诖瞬捎孟嗤姆椒?，但按年核算，?jì)算表及會(huì)計(jì)處理如下：

單位：元

1.2018年

當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅=(1,800,000+20,000-40,000)X 25%=445,000(元)

期末遞延所得稅負(fù)債余額=20,000 X 25%=5,000(元)

當(dāng)期調(diào)整遞延所得稅負(fù)債額=5,000-0=5,000(元)

會(huì)計(jì)處理為：

借：所得費(fèi)用 450.000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-企業(yè)所得稅 445,000

遞延所得稅負(fù)債 5,000

2.2019年

當(dāng)年應(yīng)納稅所得額=1,800,000+20,000-24,000=1,796,000(元)

當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅=1,000,000 X 5%+796,000 x 10%=129,600(元)

當(dāng)年平均稅率=129,600/1,796,000=7.22%

期末遞延所得稅負(fù)債余額=24,000 X 7.22%=1,732.80(元)

當(dāng)期調(diào)整遞延所得稅負(fù)債額=1,732.80-5,000=-3,267.20(元)

會(huì)計(jì)處理為：

借：所得費(fèi)用 126,332.80

遞延所得稅負(fù)債 3,267.20

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-企業(yè)所得稅 129,600

3.2020年

當(dāng)年應(yīng)納稅所得額=1,800,000+20000-14400=1,805,600(元)

當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅=1,000,000 X 5%+805,600 x 10%=130,560(元)

當(dāng)年平均稅率=130,560 /1,805,600=7.23%

期末遞延所得稅負(fù)債余額=18,400 X 7.23%=1,330.32(元)

當(dāng)期調(diào)整遞延所得稅負(fù)債額=1,330.32-1,732.80=-402.48(元)

會(huì)計(jì)處理為：

借：所得費(fèi)用 130,157.52

遞延所得稅負(fù)債 402.48

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-企業(yè)所得稅 130,560

4.2021年

當(dāng)年應(yīng)納稅所得額=1,800,000+20,000-10,800=1,809,200(元)

當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅=1,000,000 X 5%+809,200 x 10%=130,920(元)

期末遞延所得稅負(fù)債余額=9,200 X20%=1,840(元)

當(dāng)期調(diào)整遞延所得稅負(fù)債額=1,840-1,330.32=509.68(元)

會(huì)計(jì)處理為：

借：所得費(fèi)用 131,429.68

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-企業(yè)所得稅 130,920

遞延所得稅負(fù)債 509.68

5.2022年

當(dāng)年應(yīng)納稅所得額=1,800,000+20000-10800=1,809,200(元)

當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅=1,809,200 x 20%=361,840(元)

當(dāng)期調(diào)整遞延所得稅負(fù)債額=0-1,840=-1,840(元)

會(huì)計(jì)處理為：

借：所得費(fèi)用 360,000

遞延所得稅負(fù)債 1,840

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-企業(yè)所得稅 361,840

從上例可以看出，稅率變化，明顯影響遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債的變化，并暫時(shí)影響企業(yè)凈利潤(rùn)，但是這樣的影響是暫時(shí)的，最終轉(zhuǎn)回清零。