（深圳）城市更新的納稅籌劃

張 蒙

（中鐵置業(yè)集團，廣東 深圳 518026）

現(xiàn)階段，（深圳）城市更新中的納稅籌劃思路是合理設計城市更新項目交易方案，在此基礎上實現(xiàn)針對性納稅籌劃，此思路整體上是科學、規(guī)范、合理的。為了進一步提高（深圳）城市更新納稅籌劃質(zhì)量和效率，需要做到科學配置成本與收入、依法利用區(qū)域性稅收優(yōu)惠、依法享受稅收優(yōu)惠政策，在遵守納稅籌劃一應法律規(guī)章制度的基礎上，不斷健全納稅籌劃思路和方案，真正做到基于城市更新項目開展納稅籌劃。

一、（深圳）城市更新實踐的演變歷程

深圳是我國發(fā)展最快的城市之一，現(xiàn)階段，深圳逐漸進入存量規(guī)劃時期，城市更新是深圳城市發(fā)展的主要戰(zhàn)略。據(jù)統(tǒng)計，深圳城市更新一共經(jīng)歷了四個階段，具體分析如下。

第一階段是1988年至2003年。這一時期的深圳有很多的外來人口，隨著外來人口的激增，深圳的房屋出租利潤逐漸增加，出現(xiàn)了很多違建、亂建情況。這一時期，政府對大量土地供應進行規(guī)劃，以期可以滿足城市發(fā)展的需要，通過農(nóng)地的大規(guī)模統(tǒng)征，促進了城市化發(fā)展。在這一時期出臺了《深圳經(jīng)濟特區(qū)征地拆遷補償辦法》相關文件與政策，重點針對違法用地、房地產(chǎn)權(quán)屬等進行明確的規(guī)定，但是此時的政策多數(shù)以堵截式管理為主，難以解決歷史土地問題[1]。

第二階段是2004年至2008年。這一時期主要是針對城中村、舊工業(yè)區(qū)進行改造，并頒布相關指導性文件。在這一時期的更新多數(shù)為新增土地管理方面，未針對土地相關政策進行改進與修繕，將已有的規(guī)定作為前提，對城中村、舊工業(yè)區(qū)改進行改造規(guī)劃，這一時期確定了改造對象的產(chǎn)權(quán)明晰，指出合法的土地應該根據(jù)傳統(tǒng)政策進行確權(quán)。在這一時期，深圳市設計200個更新項目，但僅漁農(nóng)村等部分改造得到較大發(fā)展。

第三階段是2009年至2015年。深圳市在2009年頒布了《深圳市城市更新辦法》，意味著正式啟動城市更新工作。在這一時期，主要是針對城市更新進行規(guī)劃編制、產(chǎn)權(quán)處置等，并頒布了相關政策，構(gòu)建出深圳特有的城市更新模式——政府引導、市場運作、規(guī)劃統(tǒng)籌、利益共享。

第四階段是2016年至今。深圳市在2016年公布并實施了《深圳市人民政府關于施行城市更新工作改革的決定》，根據(jù)該政策指引，針對實施辦法、工作組織等方面設計出具體政策，城市更新體系得到完善。深圳市在2017年至2021年出臺了城市更新單元規(guī)劃管理、舊屋村范圍認定等方面的文件，對城市更新技術體系進行完善[2]。

二、（深圳）城市更新項目中的納稅籌劃內(nèi)容

關于營業(yè)稅的籌劃，需要考慮的內(nèi)容主要包括：不動產(chǎn)投資入股、轉(zhuǎn)讓在建項目、將不動產(chǎn)附屬設施單獨計價、利用搬遷補償?shù)?。關于土地增值稅的籌劃，需要考慮的內(nèi)容主要包括：利用搬遷、拆遷等土地增值稅減免、通過合理設定房價的方式、利用借款利息扣除方式、利用代建或者合作建房、利用經(jīng)營收入項目劃定等。關于企業(yè)所得稅的籌劃，需要考慮的內(nèi)容主要包括：通過費用控制、利用固定資產(chǎn)折舊、利用增資并購等[3]。

三、（深圳）城市更新項目交易方案設計與納稅籌劃分析

1.拆遷/搬遷安置補償納稅籌劃分析

（1）稅費分析

被拆遷方/被搬遷方稅費分析：增值稅及附加、土地增值稅、個人所得稅免征，企業(yè)所得稅在符合政策情況下可以遞延五年進行納稅，契稅需要重新承擔土地房屋權(quán)屬成交價格或者補償面積未超出規(guī)定的免征契稅，不需要繳納印花稅。

拆遷方/開發(fā)商稅費分析：并購過程中不需要納稅，并購后的回遷房屋按照銷售房屋進行納稅。

（2）納稅籌劃要點及注意事項

第一，拆遷/搬遷安置補償能夠降低交易成本，金融降低交易總價，可是此方式在產(chǎn)權(quán)控制層面存在弊病，即在資產(chǎn)不過戶狀況下，被拆遷方的再次轉(zhuǎn)相關處分行為會令拆遷方或者開發(fā)商失去開發(fā)權(quán)利。因此，在拆遷/搬遷安置補償項目交易方案設計過程中，一般選擇設計配套的風險管控措施。

第二，拆遷/搬遷安置補償?shù)钠胶恻c是注銷原產(chǎn)權(quán)證，開發(fā)商需要以得到產(chǎn)證注銷的投權(quán)委托為主要目標，并且需要進行相應的風險防范[4]。

第三，開發(fā)商面臨貨幣補償、返遷物業(yè)兩方面選擇，兩種方式各自有應用優(yōu)勢和劣勢，從土地增值稅匯算清繳角度來看，貨幣補償方式的靈活性更高，對于開發(fā)商更加有利，但是在會增加開發(fā)商在前期需要承擔的資金壓力。

2.股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅籌劃分析

（1）稅費分析

轉(zhuǎn)讓方稅費分析：不需要繳納增值稅及附加、土地增值稅（存在個案批復情況），按照25%的比例繳納企業(yè)所得稅，按照20%的比例繳納個人所得稅，按照萬分之五的比例繳納印花稅。

受讓方稅費分析：按照萬分之五的比例繳納印花稅。

（2）納稅籌劃要點及注意事項

第一，股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及高額溢價問題，因此在股權(quán)轉(zhuǎn)讓項目交易方案設計中，一般會將交易價款劃分為包干拆遷清場費用、股權(quán)轉(zhuǎn)讓款兩部分。

第二，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的重點為清理債權(quán)債務（不包括目標資產(chǎn)），清理債權(quán)產(chǎn)生的稅務風險等同于銷售的稅務風險，清理債務需要設計配套的風險管控措施，例如，設置保證金、設置尾款等。

第三，標的公司需要充分完成盡調(diào)工作，并且收購方相關人員（財務人員、工程人員、法務人員、投資人員等）需要完全介入到盡調(diào)工作中，同時加大對歷史遺留問題、房產(chǎn)權(quán)屬問題的關注力度。

3.資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓納稅籌劃分析

（1）稅費分析

轉(zhuǎn)讓方稅費分析：老項目按照5%的比例繳納增值稅及附加，新項目按照11%的比例繳納；按照超率累進稅率繳納土地增值稅，深圳建設于20世紀八九十年代，建筑項目的超率累進稅率在60%以上；按照25%的比例繳納企業(yè)所得稅；按照萬分之五的比例繳納印花稅。

受讓方稅費分析：按照3%的比例繳納契稅，按照萬分之五的比例繳納印花稅[5]。

（2）納稅籌劃要點及注意事項

第一，資產(chǎn)直接過戶交易方式的交易周期通常較短，一般在1個月左右。但是如果建筑項目建設時間較早，土地增值稅的溢價率較高，此時選擇資產(chǎn)直接過戶交易方式，最終產(chǎn)生的綜合稅費會占據(jù)交易總價的30%～50%左右。

第二，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓項目交易方案實施過程中，經(jīng)常會出現(xiàn)交易合同、過戶合同存在陰陽合同的問題，導致故意將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓項目評估價做低，進而導致過戶合同故意將交易總價做低。表面上看，陰陽合同是一種降低交易總價的方式，但實際上會對受讓方的利益造成影響，并且涉及到了資金過戶、計稅成本、做賬等敏感問題。

第三，如果轉(zhuǎn)讓方對于合同合規(guī)的要求較高，則會增加其需要承擔的稅務，進而導致土地增值稅等稅種缺少稅務籌劃空間。此外，如果資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓項目交易成本被全部轉(zhuǎn)移到受讓方，交易總價將無法再次更改，收購方的項目收購成本也會增加。

第四，對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓項目交易方案經(jīng)濟性進行整體評估時，如果項目更新后的銷售稅費由歷史成本決定，則可以首先選擇應用資產(chǎn)并購方式。如果在對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓項目交易方案經(jīng)濟性進行整體評估后，發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的稅費較多，可以選擇應用其他交易方案來降低稅費，進而降低交易總價。

4.以不動產(chǎn)出資入股后轉(zhuǎn)讓股權(quán)納稅籌劃分析

（1）操作模式

以不動產(chǎn)出資入股后轉(zhuǎn)讓股權(quán)指的是轉(zhuǎn)讓方通過房產(chǎn)出資入股的形式，將房產(chǎn)注入到該轉(zhuǎn)讓方全資設立的子公司，轉(zhuǎn)讓方將其全資設立的子公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給收購方。并且每項不動產(chǎn)出資入股環(huán)節(jié)都需要聘請專業(yè)的評估單位出具詳細的評估報告，同時結(jié)合評估報告辦理過戶手續(xù)和核稅手續(xù)。

（2）稅費分析

①出資入股階段稅費分析

轉(zhuǎn)讓方稅費分析：老項目按照5%的比例繳納增值稅及附加，新項目按照11%的比例繳納；出資入股至非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以暫時免征收土地增值稅，表示土地增值稅可以通過合理的納稅籌劃來免繳，但是會受到稅務局執(zhí)法標準的影響；按照評估價減去歷史成本、稅金等成本25%的比例繳納企業(yè)所得稅，如果不動產(chǎn)出資入股后轉(zhuǎn)讓股權(quán)項目屬于特殊稅務處理范疇，則可以允許12個月的等待期；按照萬分之五的比例繳納印花稅。

轉(zhuǎn)讓方全資設立子公司稅費分析：如果子公司100%由出資入股方控股，可以減免契稅；按照萬分之五的比例繳納印花稅。

②股權(quán)轉(zhuǎn)讓階段稅費分析

轉(zhuǎn)讓方稅費分析：按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓溢價部分繳納企業(yè)所得稅，按照萬分之五的比例繳納印花稅。

受讓方稅費分析：按照萬分之五的比例繳納印花稅。

（3）納稅籌劃籌劃要點及注意事項

第一，通過以不動產(chǎn)出資入股后轉(zhuǎn)讓股權(quán)項目交易方案，能夠通過合理的納稅籌劃來免繳土地增值稅、增值稅、契稅，一般可籌劃周期為3個月[6]。

第二，以不動產(chǎn)出資入股后轉(zhuǎn)讓股權(quán)項目交易方案涉及的增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅均能夠由轉(zhuǎn)讓方自行控制，在基礎上，如果后續(xù)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓能夠按照評估價進行，便不會產(chǎn)生溢價問題。上文中提到的陰陽合同同樣出現(xiàn)在以不動產(chǎn)出資入股后轉(zhuǎn)讓股權(quán)項目交易方案中，表面上看，陰陽合同能夠合理規(guī)避溢價導致的轉(zhuǎn)讓方企業(yè)所得稅較高問題，但實際上存在較大的應用局限性，并且涉及資金過戶、計稅成本、做賬等敏感問題。

第三，在以不動產(chǎn)出資入股后轉(zhuǎn)讓股權(quán)項目交易方案中，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓導致的溢價款轉(zhuǎn)移給關聯(lián)方的方式主要有發(fā)放拆遷補償、發(fā)放解租補償兩種，此時，關聯(lián)方獲得的補償只需要繳納所得稅，而不需要繳納土地增值稅、增值稅。

第四，現(xiàn)階段，我國有很多城市的國土部門與稅務部門建立了信息聯(lián)動系統(tǒng)，其中便包括深圳，這會對在以不動產(chǎn)出資入股后轉(zhuǎn)讓股權(quán)項目交易方案的應用造成一定影響。例如，關于凈地出資入股轉(zhuǎn)讓，深圳國土部門規(guī)定如果投資額沒有達到25%，便不能進行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移、出資入股等一應操作。此外，即使是過戶物業(yè)發(fā)展較為成熟，深圳國土部門需要結(jié)合具體城市更新項目的實際情況決定是否進行同步審核，同步審核內(nèi)容主要包括合同義務是否全部履行、權(quán)利所屬是否清晰、是否存在違建情況等。

5.企業(yè)分立后轉(zhuǎn)讓股權(quán)納稅籌劃分析

（1）操作模式

企業(yè)分立后轉(zhuǎn)讓股權(quán)指的是轉(zhuǎn)讓方通過存續(xù)分立的形式，將目標資產(chǎn)及相關債權(quán)債務轉(zhuǎn)移到新建立的企業(yè)中。在企業(yè)分立后轉(zhuǎn)讓過程中，企業(yè)能夠通過合理的納稅籌劃來免繳土地增值稅、增值稅、契稅等稅費。并且每項企業(yè)分立后轉(zhuǎn)讓股權(quán)環(huán)節(jié)都需要聘請專業(yè)的評估單位出具詳細的評估報告，必要情況下可以做低評估價。

但是在應用企業(yè)分立后轉(zhuǎn)讓股權(quán)項目交易方案時，需要注意稅務部門的態(tài)度和政策。例如，自2015年以后，包括深圳在內(nèi)的多個城市稅務部門對于加工制造類企業(yè)應用企業(yè)分立后轉(zhuǎn)讓股權(quán)交易方案一直表現(xiàn)為消極態(tài)度，并且加大了對剝離資產(chǎn)實現(xiàn)資產(chǎn)重組的企業(yè)開展了更為嚴格的審核?；诖?，想要應用企業(yè)分立后轉(zhuǎn)讓股權(quán)交易方案，需要確保一應商業(yè)行為的合法性和合理性，即不以故意推遲繳納稅費、故意免除或減少稅費為目標，因此，在應用企業(yè)分立后轉(zhuǎn)讓股權(quán)交易方案前，需要向稅務部門進行合理性解釋，并且獲得稅務部門的同意。

（2）稅費分析

①轉(zhuǎn)讓方辦理存續(xù)分立階段稅費分析

轉(zhuǎn)讓方稅費分析：契稅免征；不需要繳納增值稅及附加；新分立企業(yè)非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)暫時免繳土地增值稅；如果企業(yè)分立后轉(zhuǎn)讓股權(quán)項目交易方案涉及到的是一般性稅務，則需要按照資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得減去歷史成本、稅金等成本25%的比例繳納企業(yè)所得稅，如果企業(yè)分立后轉(zhuǎn)讓股權(quán)項目屬于特殊稅務處理范疇，則可以暫時免繳企業(yè)所得稅，但是在一年周期內(nèi)不能進行轉(zhuǎn)股操作；按照萬分之五的比例繳納印花稅。

②轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓分立后稅費分析

轉(zhuǎn)讓方稅費分析：按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓溢價部分繳納企業(yè)所得稅，按照萬分之五的比例繳納印花稅。

受讓方稅費分析：按照萬分之五的比例繳納印花稅。

（3）納稅籌劃要點及注意事項

第一，通過企業(yè)分立后轉(zhuǎn)讓股權(quán)項目交易方案，能夠通過合理的納稅籌劃來免繳土地增值稅、增值稅、契稅，一般可籌劃周期為6個月。

第二，在轉(zhuǎn)讓方同意接受應用企業(yè)分立后轉(zhuǎn)讓股權(quán)項目交易方案后，如果涉及到了特殊稅務處理范疇，新分立企業(yè)在一年周期內(nèi)不能進行轉(zhuǎn)股操作，在此情況下，交易方案需要就代持等交易安排、股權(quán)質(zhì)押等方面進行針對性調(diào)整。

第三，企業(yè)分立過程中涉及的企業(yè)所得稅能夠由轉(zhuǎn)讓方自行控制，在基礎上，如果后續(xù)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓能夠按照評估價進行，便不會產(chǎn)生溢價問題。上文中提到的陰陽合同同樣出現(xiàn)在企業(yè)分立后轉(zhuǎn)讓股權(quán)項目交易方案中，但是如果轉(zhuǎn)讓方無法做到對陰陽合同應用的配合，則會導致溢價問題，進而導致轉(zhuǎn)讓方企業(yè)所得稅較高問題，并且涉及資金過戶、計稅成本、做賬等敏感問題。

第四，在企業(yè)分立后轉(zhuǎn)讓股權(quán)項目交易方案中，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓導致的溢價款轉(zhuǎn)移給關聯(lián)方的方式主要有發(fā)放拆遷補償、發(fā)放解租補償兩種，此時，關聯(lián)方獲得的補償只需要繳納所得稅，而不需要繳納土地增值稅、增值稅。

6.企業(yè)合并納稅籌劃分析

（1）稅費分析

收購方稅費分析：契稅免征；如果企業(yè)合并項目交易方案涉及到的是一般性稅務，收購方則需要通過公允價值來確定轉(zhuǎn)讓方資產(chǎn)和負債的計稅基礎，并且轉(zhuǎn)讓方的虧損不能夠通過收購方進行結(jié)轉(zhuǎn)彌補，如果企業(yè)合并項目屬于特殊稅務處理范疇，收購方則需要通過轉(zhuǎn)讓方原有計稅基礎來確定轉(zhuǎn)讓方資產(chǎn)和負債的計稅基礎，轉(zhuǎn)讓方的虧損不能夠通過收購方進行結(jié)轉(zhuǎn)彌補，但是存在一定限額；對于通過企業(yè)合并項目交易方案成立的新企業(yè)，需要啟用新的資金賬簿來記載資金，針對已經(jīng)繳納印花稅的部分不需要再次繳納，針對未繳納的部分需要按照萬分之五的比例繳納印花稅。

轉(zhuǎn)讓方稅費分析：土地增值稅免征，不需要繳納增值稅及附加，按照清算部分繳納企業(yè)所得稅。

轉(zhuǎn)讓方股東稅費分析：如果企業(yè)合并項目交易方案涉及的是一般性稅務，轉(zhuǎn)讓方股東需要按照清算部分繳納企業(yè)所得稅；如果企業(yè)合并項目屬于特殊稅務處理范疇，轉(zhuǎn)讓方股東則需要通過轉(zhuǎn)讓方原有計稅基礎來確定轉(zhuǎn)讓方資產(chǎn)和負債的計稅基礎。

（2）納稅籌劃要點及注意事項

企業(yè)合并項目交易方案與企業(yè)分立后轉(zhuǎn)讓股權(quán)交易方案應用原理及流程相近，因此納稅籌劃要點及注意事項相同。

四、結(jié)語

總之，國內(nèi)各個城市在城市更新方面存在一定的差別，這表示其他城市與深圳的城市更新實踐情況存在差異，但是相同的是，每個城市在關注城市更新項目的同時，都需要關注專項稅收籌劃工作。具體來講，在城市更新中，政府可以借助地價與稅收政策對利益相關方的收入分配進行調(diào)節(jié)，并應用合適的稅收籌劃方式和對策，來實現(xiàn)平衡城市更新及稅收籌劃的最終目標。