行政事業(yè)單位內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位輪崗制度研究

何韌

摘要：財政部針對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)出具的指導(dǎo)意見（財會[2015]24號）和行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告管理制度的試行辦法（財會[2017]1號）的有關(guān)要求，編制和上報行政事業(yè)單位內(nèi)控報告，成為一種常態(tài)化，是進(jìn)一步加強行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)，促進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制信息公開的重要措施。關(guān)鍵崗位輪崗制度作為內(nèi)控的權(quán)力運行制衡機(jī)制的組成部分，卻被行政事業(yè)單位輕視。本文通過分析行政事業(yè)單位內(nèi)控六大業(yè)務(wù)管理的關(guān)鍵崗位輪崗制度的重要性，提高行政事業(yè)單位對其重視。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位；內(nèi)部控制；關(guān)鍵崗位輪崗制度

一、在行政事業(yè)單位中，內(nèi)控關(guān)鍵崗位輪崗制度處于缺失狀態(tài)

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的風(fēng)險控制方法，包含不相容崗位分離、授權(quán)審批、歸口等控制方法，其中的不相容崗位分離控制方法是排在首位，可見其重要性。針對不相容的崗位或職務(wù)，如果由一個人同時擔(dān)任，出現(xiàn)錯誤、舞弊、腐敗等風(fēng)險的概率大大增加?！皟?nèi)部牽制”是分離不相容崗位的核心。該方法要求合理設(shè)置內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位，明確劃分職責(zé)權(quán)限，實施相應(yīng)的分離措施，形成相互制約、相互監(jiān)督的工作機(jī)制。不相容崗位相互分離風(fēng)險控制方法廣泛運用于單位內(nèi)部控制的預(yù)算管理、收支管理、政府采購管理、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目管理、合同管理等六大業(yè)務(wù)管理中。但是，因單位性質(zhì)、單位制度不健全等原因，關(guān)鍵崗位輪崗制度在大部分的行政事業(yè)單位卻是缺失的狀態(tài)。即使關(guān)鍵崗位進(jìn)行了分離，輪崗制度缺失同樣會容易發(fā)生錯誤、舞弊、腐敗。2018年度行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告中，一方面，新增要求填報單位層面內(nèi)控的定期輪崗情況；另一方面，在內(nèi)部控制業(yè)務(wù)工作職責(zé)分離的情況下，新增要求各業(yè)務(wù)管理中內(nèi)控輪崗情況。國家相關(guān)部門對內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位輪崗制度的高度重視。

二、內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位輪崗制度的必要性和重要性

內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位輪崗制度的目標(biāo)和單位的總體目標(biāo)、內(nèi)部控制目標(biāo)是一致的。關(guān)鍵崗位不安排定期輪崗，導(dǎo)致單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動違法違規(guī)的風(fēng)險可能性增加，單位的貨幣資金和其他資產(chǎn)會出現(xiàn)以白條抵庫、盜竊、貪污的風(fēng)險，資產(chǎn)配置不合理、資產(chǎn)損失浪費、使用效率低下的風(fēng)險，舞弊和貪污腐敗的風(fēng)險，社會資源分配不公、浪費的風(fēng)險，損害社會公共利益的風(fēng)險，降低公共服務(wù)的效率效果的風(fēng)險等等。所以內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位輪崗制度有其必要性和重要性。

三、分析如何建立六大業(yè)務(wù)管理的關(guān)鍵崗位輪崗制度

（一）建立健全單位內(nèi)控的關(guān)鍵崗位責(zé)任制

單位應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位責(zé)任制，明確崗位職責(zé)及分工。內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位主要包括預(yù)算業(yè)務(wù)管理、收支業(yè)務(wù)管理、政府采購業(yè)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目管理、合同管理以及內(nèi)部監(jiān)督等經(jīng)濟(jì)活動的關(guān)鍵崗位。單位應(yīng)當(dāng)合理地、科學(xué)地設(shè)置單位內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位，確保不相容崗位相互分離、相互制約和相互監(jiān)督。通常要求單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的決策、執(zhí)行、監(jiān)督形成相互分離、相互制約的狀態(tài)，即經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的申請與其審核審批、其審核審批與具體經(jīng)濟(jì)活動執(zhí)行、經(jīng)濟(jì)活動執(zhí)行與其信息記錄、經(jīng)濟(jì)活動的審批、執(zhí)行與其內(nèi)部監(jiān)督的崗位職務(wù)相互分離。單位應(yīng)當(dāng)以崗位責(zé)任書或其他相關(guān)文件的書面形式規(guī)定內(nèi)控關(guān)鍵崗位專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德的相關(guān)要求，明確崗位職務(wù)的職責(zé)、權(quán)力以及其他崗位職務(wù)與外界的關(guān)系，并將上述具體要求落實到人員配置和相關(guān)人員的崗位職務(wù)設(shè)置中。

（二）關(guān)鍵崗位輪崗的總體要求

單位應(yīng)當(dāng)實行內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位工作人員的輪崗制度，明確輪崗周期。不具備輪崗條件的單位應(yīng)當(dāng)采取專項審計等控制措施。編制2018年度行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告時，六大業(yè)務(wù)管理中當(dāng)年關(guān)鍵崗位未進(jìn)行輪崗，內(nèi)控報告會自行扣分，并在內(nèi)控報告的建議里提示要進(jìn)行定期輪崗。依據(jù)內(nèi)控報告的反饋情況，六大業(yè)務(wù)管理中關(guān)鍵崗位每年均需要進(jìn)行輪崗，關(guān)鍵崗位必須由編制內(nèi)人員從事。關(guān)鍵崗位每年均需要進(jìn)行輪崗，我的理解是：假設(shè)一項業(yè)務(wù)管理有四個關(guān)鍵崗位，一般同一個部門的人員不變，第一年選擇其中兩個關(guān)鍵崗位進(jìn)行輪崗，第二年選擇另外兩個關(guān)鍵崗位輪崗，在這種情況下，兩年一周期進(jìn)行輪崗。

（三）六大業(yè)務(wù)關(guān)鍵崗位輪崗分析

1.預(yù)算業(yè)務(wù)管理的關(guān)鍵崗位輪崗分析

在預(yù)算業(yè)務(wù)管理中，不相容關(guān)鍵崗位應(yīng)分離的有：（1）預(yù)算編制與預(yù)算審核，（2）預(yù)算審批與預(yù)算執(zhí)行，（3）預(yù)算執(zhí)行與預(yù)算分析，（4）決算編制與決算審核。除了預(yù)算審核、預(yù)算審批和預(yù)算執(zhí)行，預(yù)算業(yè)務(wù)管理中其他的關(guān)鍵崗位都在財務(wù)部門。預(yù)算審核、預(yù)算審批一般是集體決策，所以不存在輪崗要求。預(yù)算執(zhí)行由單位各部門具體執(zhí)行，預(yù)算執(zhí)行長期由一個人執(zhí)行，會存在錯誤、舞弊、腐敗的可能，這個關(guān)鍵崗位需要輪崗，由業(yè)務(wù)部門根據(jù)單位的規(guī)章制度進(jìn)行輪崗。預(yù)算審核和決算審核一般是由財務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)、分管財務(wù)領(lǐng)導(dǎo)擔(dān)任，其調(diào)動的可能性比較小。經(jīng)分析，預(yù)算編制、預(yù)算分析、決算編制應(yīng)安排定期輪崗。

第一種情況：這三個關(guān)鍵崗位可能由同一個人擔(dān)任。在規(guī)模小的單位，這種情況是存在的，不具備輪崗條件的單位應(yīng)當(dāng)采取專項審計等控制措施。

第二種情況：預(yù)算編制、預(yù)算分析由一個人擔(dān)任，決算編制由另一個人擔(dān)任。一般單位，這種情況的概率比較大。預(yù)算編制、預(yù)算分析、決算編制具有一定的相通性，安排定期輪崗比較合適。

第三種情況：預(yù)算編制由一個人擔(dān)任，預(yù)算分析、決算編制由另一個人擔(dān)任。這種情況與第二種情況類似。

第四種情況：這三個關(guān)鍵崗位分別由不同的人擔(dān)任。在這種情況下，每兩個關(guān)鍵崗位進(jìn)行輪崗是比較適合的。比如，第一年，預(yù)算編制與預(yù)算分析進(jìn)行輪崗，第二年，預(yù)算編制與決算編制進(jìn)行輪崗，第三年，預(yù)算分析與決算編制進(jìn)行輪崗。

2.收支業(yè)務(wù)管理的關(guān)鍵崗位輪崗分析

在收支業(yè)務(wù)管理中，不相容關(guān)鍵崗位應(yīng)分離的有：（1）收款與會計核算，（2）支出申請與支出審批，（3）支出審批與付款，（4）業(yè)務(wù)經(jīng)辦與會計核算。除了業(yè)務(wù)經(jīng)辦、支出申請和支出審批，收款、付款和會計核算在財務(wù)部門。支出審批，一般是根據(jù)單位的報銷制度進(jìn)行的，所以不存在輪崗要求。業(yè)務(wù)經(jīng)辦包含支出申請，業(yè)務(wù)經(jīng)辦一般由單位各具體部門承擔(dān)，業(yè)務(wù)經(jīng)辦長期由一個人執(zhí)行，會存在錯誤、舞弊、腐敗的可能，這個關(guān)鍵崗位需要輪崗，由業(yè)務(wù)部門根據(jù)單位的規(guī)章制度進(jìn)行輪崗。收款和付款一般是由同一個人擔(dān)任，一般單位就是出納擔(dān)任，收付款存在貨幣資金被挪用、貪污、盜竊的風(fēng)險，這個關(guān)鍵崗位必須進(jìn)行定期輪崗，一般要求出納兩年進(jìn)行輪崗。出納一般與會計核算進(jìn)行輪崗。

3.政府采購業(yè)務(wù)管理的關(guān)鍵崗位輪崗分析

在政府采購業(yè)務(wù)管理中，不相容關(guān)鍵崗位應(yīng)分離的有：（1）采購需求提出與采購需求審核，（2）采購方式確定與采購方式審核，（3）采購執(zhí)行與采購驗收，（4）采購驗收與采購登記。采購需求部門應(yīng)承擔(dān)的關(guān)鍵崗位有采購需求提出、采購方式確定、采購驗收。資產(chǎn)管理部門應(yīng)承擔(dān)的關(guān)鍵崗位有采購方式審核、采購執(zhí)行、采購登記，采購執(zhí)行與采購登記應(yīng)進(jìn)行定期輪崗以防范錯誤、舞弊、腐敗。業(yè)務(wù)部門提出采購需求后，一般采購需求至少應(yīng)當(dāng)經(jīng)過資產(chǎn)管理部門和政府采購管理部門的審核同意（資產(chǎn)管理部門與政府采購管理部門可能是同一個部門），重大采購需求應(yīng)通過單位領(lǐng)導(dǎo)班子會議進(jìn)行決議。

4.國有資產(chǎn)業(yè)務(wù)管理的關(guān)鍵崗位輪崗分析

在國有資產(chǎn)業(yè)務(wù)管理中，不相容關(guān)鍵崗位應(yīng)分離的有：（1）貨幣資金保管、稽核與賬目登記，（2）資產(chǎn)財務(wù)賬與資產(chǎn)實物賬，（3）資產(chǎn)保管與資產(chǎn)清查，（4）對外投資立項申報與審核。資產(chǎn)管理部門應(yīng)承擔(dān)的關(guān)鍵崗位包括資產(chǎn)實物賬、資產(chǎn)保管，這兩個關(guān)鍵崗位可進(jìn)行定期輪崗，在規(guī)模小的單位，不具備輪崗條件的單位應(yīng)當(dāng)采取專項審計等控制措施。單位進(jìn)行資產(chǎn)清查事項時，盤點前，由單位領(lǐng)導(dǎo)、財務(wù)人員、資產(chǎn)管理人員組成一個資產(chǎn)清查小組，由該資產(chǎn)清查小組對本單位擁有的固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)進(jìn)行清查。財務(wù)部門應(yīng)承擔(dān)的關(guān)鍵崗位有貨幣資金保管、稽核、賬目登記、資產(chǎn)財務(wù)賬，賬目登記與資產(chǎn)財務(wù)賬均應(yīng)為記賬會計完成，其實，這個應(yīng)歸納為出納與會計進(jìn)行定期輪崗。行政事業(yè)單位的對外投資是受到一定限制，在當(dāng)前的政策環(huán)境下，行政單位開展新的對外投資業(yè)務(wù)是紅線，而事業(yè)單位對外投資比較寬松，要求其應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制對外投資。

5.建設(shè)項目業(yè)務(wù)管理的關(guān)鍵崗位輪崗分析

在建設(shè)項目業(yè)務(wù)管理中，不相容關(guān)鍵崗位應(yīng)分離的有：（1）項目立項申請與審核，（2）概預(yù)算編制與審核，（3）項目實施與價款支付，（4）竣工決算與審計。建設(shè)單位基建部門應(yīng)承擔(dān)的關(guān)鍵崗位有項目立項申請、概預(yù)算編制、項目實施、竣工決算，這四個關(guān)鍵崗位應(yīng)安排定期輪崗，在規(guī)模小的單位，不具備輪崗條件的單位應(yīng)當(dāng)采取專項審計等控制措施。

6.合同業(yè)務(wù)管理的關(guān)鍵崗位輪崗分析

在合同業(yè)務(wù)管理中，不相容關(guān)鍵崗位應(yīng)分離的有：（1）合同擬訂與審核，（2）合同文本訂立與合同章管理，（3）合同訂立與登記臺賬，（4）合同執(zhí)行與監(jiān)督。各業(yè)務(wù)部門應(yīng)承擔(dān)的關(guān)鍵崗位包括合同擬訂、合同文本訂立、合同執(zhí)行。合同控制部門應(yīng)承擔(dān)的關(guān)鍵崗位有合同章管理、登記臺賬、合同監(jiān)督，這些關(guān)鍵崗位應(yīng)進(jìn)行定期輪崗，以防范出現(xiàn)錯誤、舞弊。合同審核一般應(yīng)建立會審制度。

四、建立健全關(guān)鍵崗位輪崗制度的措施

（一）單位領(lǐng)導(dǎo)重視關(guān)鍵崗位輪崗制度

單位領(lǐng)導(dǎo)是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的一把手，單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)對本單位內(nèi)部控制的建立健全和有效實施負(fù)責(zé)。因此，單位領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)積極支持建立健全本單位內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位的輪崗制度，對行政事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動控制實現(xiàn)重要性原則和制衡性原則兩大原則，防范錯誤、舞弊，預(yù)防腐敗。

（二）對內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位工作人員的要求

單位應(yīng)當(dāng)把好人員入口關(guān)，將職業(yè)道德修養(yǎng)和專業(yè)勝任能力選拔和任用員工的重要標(biāo)準(zhǔn)作為工作人員的職業(yè)道德修養(yǎng)和專業(yè)勝任能力的標(biāo)準(zhǔn)，確保為內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位配備的工作人員具備與其工作崗位相適應(yīng)的資格和能力。同時，還應(yīng)當(dāng)切實加強員工業(yè)務(wù)培訓(xùn)和職業(yè)道德教育，不斷提升員工的綜合素質(zhì)。

（三）對關(guān)鍵崗位的輪崗情況進(jìn)行內(nèi)部評價或內(nèi)部審計

內(nèi)部控制應(yīng)對內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位工作人員的管理情況進(jìn)行評價，包括是否建立工作人員的培訓(xùn)、評價、輪崗等機(jī)制，工作人員是否具備相應(yīng)的資格和能力。通過內(nèi)部評價或內(nèi)部審計，首先明確了單位的全部業(yè)務(wù)范圍和業(yè)務(wù)的全部環(huán)節(jié)后，其次進(jìn)一步對單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動中面臨的各種可能的風(fēng)險點進(jìn)行分析，找出可能造成單位經(jīng)濟(jì)利益流出和非經(jīng)濟(jì)利益毀損的風(fēng)險點，定性、定量分析已經(jīng)識別的風(fēng)險點，對風(fēng)險點根據(jù)加權(quán)平均方法進(jìn)行排序，再次對風(fēng)險識別結(jié)果進(jìn)行反復(fù)驗證，最后制定有針對性的各項內(nèi)部控制管理制度。財

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