淺析政府會計制度改革與創(chuàng)新

馮雪芹

隨著經(jīng)濟社會發(fā)展，以往的會計制度已經(jīng)難以滿足市場經(jīng)濟體系下的財務管理需求，必須通過不斷改革提高管理質(zhì)量和效率。鑒于此，本文通過闡述政府會計制度的歷史背景及必要性，簡單說明了制度修訂的主要內(nèi)容，重點分析了政府會計制度改革對今后財務工作帶來哪些變化，為事業(yè)單位財務管理工作有效實施提供借鑒作用。

一、政府會計制度的歷史沿革

我國現(xiàn)行政府會計核算標準體系基本上形成于1998年前后，主要涵蓋財政總預算會計、行政單位會計與事業(yè)單位會計。改革前我國會計體系包括《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計制度》等涉及醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)、高等院校、中小學校、科學事業(yè)單位、彩票機構(gòu)、地勘單位、測繪單位、林業(yè)等行業(yè)事業(yè)單位會計制度的內(nèi)容。

2010年以來，為了適應公共財政管理的需要，財政部先后對上述部分會計標準進行了修訂，出臺了各個行業(yè)的行政事業(yè)單位會計制度，基本滿足了現(xiàn)行部門預算管理的需要。但體系龐雜，標準不一，不易統(tǒng)一衡量和評價。

2013年，黨的十八屆三中全會《關(guān)于深化改革若干重大問題的決定》提出了“建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務管理和風險預警機制”，為我國政府會計改革指明了方向。

2014年《預算法》第97條“各級政府財政部門應當按年度編制以權(quán)責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告，報告政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性，報本級人民代表大會備案”，為政府會計改革提供了法律依據(jù)?！稒?quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》（國發(fā)〔2014〕63號，以下簡稱《改革方案》），為政府會計改革進行頂層設計，并對改革總體目標、主要任務、具體內(nèi)容、實施步驟等做出明確規(guī)定。

2015年以來，財政部按照《改革方案》的有關(guān)要求，相繼出臺了《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱《基本準則》）和存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎設施、政府儲備物資等6項政府會計具體準則，為了加快建立健全政府會計核算標準體系，經(jīng)反復研究和論證，決定以統(tǒng)一現(xiàn)行各類行政事業(yè)單位會計標準、夯實部門和單位編制權(quán)責發(fā)生制財務報告和全面反映運行成本并同時反映預算執(zhí)行情況的核算基礎為目標，制定適用于各級各類行政事業(yè)單位的統(tǒng)一會計制度。

2016年8月，財政部印發(fā)了《關(guān)于征求〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）〉意見的函》（財會〔2016〕30號），面向中央和國家機關(guān)、地方財政廳（局）和社會公眾征求意見。

2017年10月24日，財政部正式印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號），自2019年1月1日起施行。新修訂的《政府會計制度》是財政部全面貫徹落實黨的十八屆三中全會精神和制度改革的重要成果，是服務全面深化財稅體制改革的重要舉措，對于提高政府會計信息質(zhì)量、提升行政事業(yè)單位財務和預算管理水平、全面實施績效管理、建立現(xiàn)代財政制度具有重要的政策支撐作用，在我國政府會計發(fā)展進程中具有劃時代意義。

二、政府會計制度改革的必要性

一是政府會計制度改革是國家治理體系現(xiàn)代化的必然要求。黨的十九屆四中全會強調(diào)指出：“要構(gòu)建系統(tǒng)完備、科學規(guī)范、運行有效的制度體系，加強系統(tǒng)治理、依法治理、綜合治理、源頭治理，把我國制度優(yōu)勢更好轉(zhuǎn)化為國家治理效能?！必斦菄抑卫淼幕A和重要支柱，從系統(tǒng)治理和源頭治理的角度出發(fā)，財政部門必須全面推進政府會計改革，建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度，加快構(gòu)建現(xiàn)代財政制度，夯實財政治理體系和治理能力現(xiàn)代化的財務會計基礎。

二是改革前的制度體系繁雜，標準不一。改革前政府會計領(lǐng)域多制度并存，體系繁雜、內(nèi)容交叉、核算口徑不一，造成不同部門、單位的會計信息可比性不高，會計標準不同，會計政策不同，通過匯總、調(diào)整編制的政府財務報告信息質(zhì)量較低。為了較大程度上實現(xiàn)事業(yè)單位財務管理的透明性和公平性，會計相關(guān)體系和標準必須不斷更新和完善。

三是改革前的制度體系會計功能不完善。改革前的制度體系中財務會計制度乏力，預算會計制度不健全。由于現(xiàn)行政府會計標準體系一般采用收付實現(xiàn)制，主要以提供反映預算收支執(zhí)行情況的決算報告為目的，無法準確完整反映政府資產(chǎn)“家底”，以及政府的運行成本等情況，例如，可能存在著虛列支出、基建項目核算反映不完整等情況，難以滿足編制權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告的信息需求，無法全面準確為政府和單位提供決策參考信息。

三、政府會計制度改革的主要變化與創(chuàng)新

《政府會計制度》繼承了多年來我國行政事業(yè)單位會計改革的有益經(jīng)驗，反映了當前政府會計改革發(fā)展的內(nèi)在需要和發(fā)展方向，主要有以下變化與創(chuàng)新。

（一）重構(gòu)了政府會計核算模式

《政府會計制度》重新構(gòu)建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。一是“雙功能”。在同一會計核算系統(tǒng)中實現(xiàn)財務會計和預算會計雙重功能，通過資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五個要素進行財務會計核算，通過預算收入、預算支出和預算結(jié)余三個要素進行預算會計核算。二是“雙基礎”。財務會計采用權(quán)責發(fā)生制，預算會計采用收付實現(xiàn)制，國務院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。三是“雙報告”。通過財務會計核算形成財務報告，通過預算會計核算形成決算報告。

（二）統(tǒng)一了現(xiàn)行各單位會計制度

《政府會計制度》有機整合了《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計制度》和醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)、高等學校、中小學校、科學事業(yè)單位、彩票機構(gòu)、地勘單位、測繪單位、林業(yè)（苗圃）等行業(yè)事業(yè)單位會計制度的內(nèi)容。一是在科目設置、科目和報表項目說明方面，一般情況下，不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位；二是在核算內(nèi)容方面，基本保留了現(xiàn)行各項制度中的通用業(yè)務和事項，同時根據(jù)改革需要增加各級各類行政事業(yè)單位的共性業(yè)務和事項；三是在會計政策方面，對同類業(yè)務盡可能作出同樣的處理規(guī)定。通過會計制度的統(tǒng)一，大大提高了政府各部門、各單位會計信息的可比性，為合并單位、部門財務報表和逐級匯總編制部門決算奠定了堅實的制度基礎。

（三）強化了財務會計功能

一是《政府會計制度》在財務會計核算中全面引入了權(quán)責發(fā)生制，在會計科目設置和賬務處理說明中著力強化財務會計功能，如增加了收入和費用兩個財務會計要素的核算內(nèi)容，并原則上要求按照權(quán)責發(fā)生制進行核算；二是增加了應收款項和應付款項的核算內(nèi)容，對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，確認自行開發(fā)形成的無形資產(chǎn)的成本，要求對固定資產(chǎn)、公共基礎設施、保障性住房和無形資產(chǎn)計提折舊或攤銷，引入壞賬準備等減值概念，確認預計負債、待攤費用和預提費用等；三是在政府會計核算中強化財務會計功能，對于科學編制權(quán)責發(fā)生制政府財務報告、準確反映單位財務狀況和運行成本等情況具有重要的意義。

（四）改進了預算會計功能

根據(jù)改革要求，《政府會計制度》對預算會計科目及其核算內(nèi)容進行了調(diào)整和優(yōu)化，以進一步完善預算會計功能。在核算內(nèi)容上，預算會計僅需核算預算收入、預算支出和預算結(jié)余。一是在核算基礎上，預算會計除按《預算法》要求的權(quán)責發(fā)生制事項外，均采用收付實現(xiàn)制核算，有利于避免現(xiàn)行制度下存在的虛列預算收支的問題。二是在核算范圍上，為了體現(xiàn)新《預算法》的精神和部門綜合預算的要求，制度將依法納入部門預算管理的現(xiàn)金收支均納入預算會計核算范圍，如增設了債務預算收入、債務還本支出、投資支出等。調(diào)整完善后的預算會計，能夠更好貫徹落實《預算法》的相關(guān)規(guī)定，更加準確反映部門和單位預算收支情況，更加滿足部門、單位預算和決算管理的需要。

（五）擴大了政府資產(chǎn)負債核算范圍

《政府會計制度》在原制度基礎上，擴大了資產(chǎn)負債的核算范圍。按照權(quán)責發(fā)生制核算原則增加有關(guān)往來賬款的核算內(nèi)容。一是在資產(chǎn)方面，增加了公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房和受托代理資產(chǎn)的核算內(nèi)容，以全面核算單位控制的各類資產(chǎn)；增加了“研發(fā)支出”科目，以準確反映單位自行開發(fā)無形資產(chǎn)的成本。二是在負債方面，增加了預計負債、受托代理負債等核算內(nèi)容，以全面反映單位所承擔的現(xiàn)時義務。此外，為了準確反映單位資產(chǎn)扣除負債之后的凈資產(chǎn)狀況，《政府會計制度》立足單位會計核算需要，借鑒國際公共部門會計準則相關(guān)規(guī)定，將凈資產(chǎn)按照主要來源分類為累計盈余和專用基金，并根據(jù)凈資產(chǎn)其他來源設置了權(quán)益法調(diào)整、無償調(diào)撥凈資產(chǎn)等會計科目。資產(chǎn)負債核算范圍的擴大，有利于全面規(guī)范政府單位各項經(jīng)濟業(yè)務和事項的會計處理，準確反映政府“家底”，為相關(guān)決策提供更加有用的信息。

（六）整合了基建會計核算

按照現(xiàn)行制度規(guī)定，單位對于基本建設投資的會計核算除遵循相關(guān)會計制度規(guī)定外，還應當按照國家有關(guān)基本建設會計核算的規(guī)定單獨建賬、單獨核算，但同時應將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)按期并入單位“大賬”。《政府會計制度》依據(jù)《基本建設財務規(guī)則》和相關(guān)預算管理規(guī)定，在充分吸收《國有建設單位會計制度》合理內(nèi)容的基礎上，對單位建設項目會計核算進行了規(guī)定。單位對基本建設投資按照本制度規(guī)定統(tǒng)一進行會計核算，不再單獨建賬，大大簡化了單位基本建設業(yè)務的會計核算，有利于提高會計信息的完整性。

（七）完善了報表體系和結(jié)構(gòu)

《政府會計制度》將報表分為預算會計報表和財務報表兩大類。一是預算會計報表由預算收入表、預算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表和財政撥款預算收入支出表組成，是編制部門決算報表的基礎。二是財務報表由會計報表和附注構(gòu)成，會計報表由資產(chǎn)負債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表和現(xiàn)金流量表組成，其中，單位可自行選擇編制現(xiàn)金流量表。三是《政府會計制度》針對新的核算內(nèi)容和要求對報表結(jié)構(gòu)進行了調(diào)整和優(yōu)化，為報表附注應當披露的內(nèi)容進行了細化，為會計報表重要項目說明提供了可參考的披露格式、要求按經(jīng)濟分類披露費用信息、要求披露本年預算結(jié)余和本年盈余的差異調(diào)節(jié)過程等。調(diào)整完善后的報表體系，對于全面反映單位財務信息和預算執(zhí)行信息，提高部門、單位會計信息的透明度和決策有用性具有重要的意義。

四、小結(jié)

政府會計制度實施以來，雖然在一定程度上全面反映了單位財務經(jīng)營狀況，取得了一定實效，但在新舊制度銜接階段也給單位財務管理帶來一定的挑戰(zhàn)，例如：在財務人員素質(zhì)方面、單位配套制度建設方面以及財務信息化手段方面。在這樣情況下，各單位財務管理部門必須積極應對這一挑戰(zhàn)，在改革的基礎上，全面協(xié)調(diào)財務管理工作，提高自身專業(yè)素養(yǎng)，以新會計制度為準則，完善自身體系，優(yōu)化工作流程，進一步夯實事業(yè)單位財務管理基礎。