農(nóng)業(yè)類上市公司審計(jì)中特有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)策略

劉 娜 袁建華

根據(jù)最新審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，而重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)又分為財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。具體到農(nóng)業(yè)類上市公司，其財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與一般上市公司具有類似特征。農(nóng)業(yè)類上市公司采購(gòu)與銷售對(duì)象多為小型農(nóng)戶，較為分散，而結(jié)算方式多采用現(xiàn)金方式，生物存貨計(jì)量易受操控、存貨數(shù)量多造成盤點(diǎn)困難等，因此在收入、存貨和成本費(fèi)用等認(rèn)定層次上容易出現(xiàn)存在（發(fā)生）等認(rèn)定層次錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。2013年、2014年及2015年中注協(xié)以“農(nóng)業(yè)類上市公司年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范”為主題，分別對(duì)中興華和北京永拓，大華和致同以及大信、瑞華等6所證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行約談，提示事務(wù)所承接的農(nóng)業(yè)上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)持續(xù)關(guān)注重要審計(jì)領(lǐng)域，采取有針對(duì)性的審計(jì)措施，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

一、收入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及應(yīng)對(duì)策略

（一）收入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)——虛構(gòu)銷售收入

由于農(nóng)業(yè)公司在證券市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，而農(nóng)業(yè)行業(yè)毛利率又不高，收入方面一般存在虛增收入粉飾報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首當(dāng)其沖應(yīng)當(dāng)關(guān)注收入風(fēng)險(xiǎn)。首先，農(nóng)業(yè)類上市公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)一般為農(nóng)產(chǎn)品飼養(yǎng)、養(yǎng)殖、捕撈、原材料采購(gòu)和銷售等基礎(chǔ)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，這些環(huán)節(jié)中交易對(duì)象多為個(gè)人及小規(guī)模農(nóng)業(yè)合作社，交易對(duì)象分散，而在原材料采購(gòu)及銷售環(huán)節(jié)交易多是以現(xiàn)金結(jié)算方式進(jìn)行，缺乏銀行交易票據(jù)，使得銀行的監(jiān)管失去了意義。其次，公司交易對(duì)象多為農(nóng)民，交易票據(jù)與憑證比較隨意且缺乏規(guī)范，在交易過程中交易雙方不按照合同的約定履行合同或者口頭更改合同的情況時(shí)有發(fā)生，造成銷售合同與倉(cāng)儲(chǔ)單等單據(jù)不一致，這就為被審計(jì)單位虛構(gòu)銷售收入提供了條件。例如綠大地集團(tuán)虛構(gòu)交易對(duì)象開立銀行賬戶，偽造合同以及財(cái)務(wù)資料，虛構(gòu)了苗木交易銷售，虛增銷售收入將近3億元。再次，由于農(nóng)業(yè)類上市公司銷售對(duì)象可能是農(nóng)戶、零售超市以及餐飲等相對(duì)分散企業(yè)，而農(nóng)戶地理位置較偏僻，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難做到全面核查。即便注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用函證程序核查所有重大交易量的農(nóng)戶，一般情況下，大部分農(nóng)戶的財(cái)務(wù)知識(shí)有限，造成回函可能性及回函的質(zhì)量都會(huì)大打折扣。

（二）收入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)采取的應(yīng)對(duì)策略

1.收入確認(rèn)實(shí)施分析程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將農(nóng)業(yè)企業(yè)當(dāng)年的收入及收入構(gòu)成情況與近幾年的情況進(jìn)行對(duì)比，分析是否存在異常變動(dòng)；計(jì)算近幾年的產(chǎn)品的毛利率，分析有無重大波動(dòng)，并與同行業(yè)以及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手企業(yè)的毛利率進(jìn)行橫向?qū)Ρ确治?，檢查是否異常；分析近幾年各月的收入情況，如果有的月份有重大波動(dòng)，檢查是否符合企業(yè)季節(jié)性、周期性的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)。如果存在異常情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)企業(yè)產(chǎn)品的應(yīng)收賬款、銷售價(jià)格、銷售收入和成本的準(zhǔn)確性保持職業(yè)懷疑。例如2008年至2010年間，萬福生科集團(tuán)產(chǎn)品中淀粉糖三年的毛利率分別為27.7%、29.39%、28.13%，而生產(chǎn)同類產(chǎn)品其他企業(yè)的毛利率只有10%左右，毛利率接近同行業(yè)的3倍。這就充分說明萬福生科集團(tuán)虛增收入進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析上述情況后，應(yīng)確定是否實(shí)施進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序。

2.關(guān)注應(yīng)收賬款的波動(dòng)情況。農(nóng)業(yè)上市公司虛構(gòu)銷售收入的同時(shí)，根據(jù)會(huì)計(jì)科目之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，一般涉及到應(yīng)收賬款的虛增。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)將銷售收入變動(dòng)幅度與應(yīng)收賬款的變動(dòng)幅度進(jìn)行比較，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位大量銷售不能收現(xiàn)導(dǎo)致應(yīng)收賬款大量增加，需要額外關(guān)注收入的真實(shí)性。如果發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款余額較大以及變動(dòng)幅度大于銷售收入變動(dòng)幅度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要檢查公司的賒銷政策和信用期限是否發(fā)生變化，并確定哪些需要實(shí)施進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序。針對(duì)企業(yè)可能通過預(yù)付賬款往來科目進(jìn)行中轉(zhuǎn)來達(dá)到掩蓋虛增收入的目的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還檢查往來賬中的預(yù)付賬款有無異常，是否存在體外資金循環(huán)。萬福生科集團(tuán)2011年半年報(bào)預(yù)付賬款余額2 000多萬元，2011年末年報(bào)余額卻達(dá)到1.2億元，而經(jīng)調(diào)查事實(shí)上只有1 200多萬元。萬福生科集團(tuán)以采購(gòu)的名義，將少量資金支付給農(nóng)戶，完成企業(yè)正常交易活動(dòng)，而大量資金匯入企業(yè)控制的銀行賬戶，再將這部分采購(gòu)預(yù)付資金作為銷售回款以現(xiàn)金支取的方式再匯入企業(yè)賬戶，從而實(shí)現(xiàn)資金的體外循環(huán)，達(dá)到虛增收入的目的。

3.運(yùn)用函證及替代性程序確認(rèn)客戶及交易余額的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。農(nóng)業(yè)上市公司銷售對(duì)象為農(nóng)戶時(shí)，采用現(xiàn)金結(jié)算比例較多；而銷售對(duì)象為企業(yè)時(shí)，賒銷銷售方式通常占有很大比例，而客戶期末應(yīng)收賬款的余額小，實(shí)際交易發(fā)生額較大且發(fā)生頻繁。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)函證客戶的余額和發(fā)生額以及銷售合同的具體條款，可以對(duì)收入的真實(shí)性和準(zhǔn)確性提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)對(duì)詢證函的收發(fā)進(jìn)行控制。詢證函發(fā)出前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)并核對(duì)各項(xiàng)資料，即詢證函中填列的客戶信息、地址以及函證的內(nèi)容，然后親自發(fā)函并要求被詢證客戶將詢證函寄回事務(wù)所，而不能寄回企業(yè)。如果被函證客戶采用電子郵件、傳真等網(wǎng)絡(luò)方式進(jìn)行回復(fù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求郵寄函證原件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用積極方式發(fā)函未收到回函的，應(yīng)進(jìn)行第二次、第三次發(fā)函，若仍未回函，應(yīng)采取必要的替代程序。對(duì)于企業(yè)重要的農(nóng)民個(gè)體代詢證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以讓企業(yè)相關(guān)人員帶領(lǐng)親往進(jìn)行詢證，在整個(gè)過程中對(duì)串通舞弊的風(fēng)險(xiǎn)保持警覺。最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要分析回函結(jié)果、評(píng)估回函的可靠性，對(duì)回函不符情況進(jìn)行分析并確定是否實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證無效時(shí)，需要實(shí)施替代性程序：針對(duì)應(yīng)收賬款存在認(rèn)定，可以先檢查銷售合同，以合同的交易時(shí)間為起點(diǎn)，檢查應(yīng)收賬款的記賬時(shí)間是否符合邏輯；其次，要檢查發(fā)貨單、提貨單、發(fā)票以及銀行進(jìn)賬單，確定應(yīng)收賬款是否可靠；最后，對(duì)于年末的應(yīng)收賬款，要檢查期后的收款情況。

4.關(guān)注公司的關(guān)聯(lián)方交易。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，要對(duì)公司主要供應(yīng)商及客戶進(jìn)行了解，應(yīng)根據(jù)市場(chǎng)情況和行業(yè)特點(diǎn)分析判斷是否存在不符合市場(chǎng)價(jià)格的交易，有無存在利用交易輸送利益的跡象，是否存在通過體外資金循環(huán)虛構(gòu)交易等情況。農(nóng)業(yè)上市公司交易對(duì)象小型農(nóng)戶較多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其客戶身份真?zhèn)坞y以核實(shí)，對(duì)此，可以通過公司提供有關(guān)小型農(nóng)戶的資料，了解其有無名字、身份證、電話號(hào)碼等詳細(xì)信息，檢查是否有相似的姓名、相近的住址，有無通過特殊關(guān)系發(fā)生交易。除此之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注公司中管理費(fèi)用的咨詢、勞務(wù)等服務(wù)費(fèi)用，檢查是否存在母公司或集團(tuán)公司向其下屬子公司銷售貨物，把高出市場(chǎng)價(jià)格的部分歸類到技術(shù)服務(wù)費(fèi)來掩蓋關(guān)聯(lián)交易。

5.關(guān)注日后退貨、收款的情況。農(nóng)業(yè)企業(yè)為了粉飾報(bào)表需要提高銷售業(yè)績(jī)，往往在年末實(shí)現(xiàn)大量銷售，但這些銷售不是正常交易，通常會(huì)導(dǎo)致期末應(yīng)收賬款大幅度提高或者期后銷售退回的增加。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要關(guān)注期后應(yīng)收賬款的收款情況，要特別關(guān)注期后有無大額或連續(xù)的退貨，是否為年末銷售的部分，如果存在這種情況，應(yīng)當(dāng)檢查銀行進(jìn)賬單等收款憑證以及收回賬款的情況，確定是否存在虛增收入。

二、存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及應(yīng)對(duì)策略

（一）存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)——虛增存貨

農(nóng)業(yè)類上市公司為了粉飾報(bào)表掩蓋虛增銷售收入，根據(jù)會(huì)計(jì)科目對(duì)應(yīng)關(guān)系，可能需要相應(yīng)的虛增存貨。再者，公司為了掩蓋因關(guān)聯(lián)方或大股東占用資金形成的無法收回的其他應(yīng)收款或應(yīng)收賬款，也會(huì)虛增存貨，從而達(dá)到平衡流動(dòng)資產(chǎn)的目的。

生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)類上市公司的一項(xiàng)特殊且重要的資產(chǎn)，其生產(chǎn)周期長(zhǎng)且存在季節(jié)性，生長(zhǎng)發(fā)育階段差異大。由于生物性存貨難以核查和難以評(píng)估計(jì)量的特性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施存貨監(jiān)盤程序?qū)I(yè)性和難度較高，很難發(fā)現(xiàn)農(nóng)業(yè)公司對(duì)存貨價(jià)值的計(jì)量操縱。例如2003年藍(lán)田股份公司正是利用漁業(yè)生物存貨難以計(jì)量的特點(diǎn)，通過鼓吹高科技飼養(yǎng)、虛增水下養(yǎng)殖量，造成生物存貨價(jià)值大增，進(jìn)而通過存貨盤盈的方式來操控利潤(rùn)。

另外，大多農(nóng)產(chǎn)品依賴于外部環(huán)境，目前除了大棚養(yǎng)殖可以跨季節(jié)外，受季節(jié)、溫度、洋流、氣候的影響比較大，因此，不可預(yù)測(cè)的自然災(zāi)害也成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)農(nóng)業(yè)上市公司存貨的一大風(fēng)險(xiǎn)因素。以自然災(zāi)害為契機(jī)使得生物資產(chǎn)計(jì)量評(píng)估難以解決，再借助市場(chǎng)輿論導(dǎo)向，偽造合理事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難發(fā)現(xiàn)其中深藏的造假手段。還應(yīng)注意的是，自然災(zāi)害也可能成為先虛增存貨再通過減值損失進(jìn)行消化的舞弊操作手段。2014年獐子島借冷水團(tuán)事件，集團(tuán)內(nèi)部對(duì)其150萬畝養(yǎng)殖范圍的蝦夷扇貝存貨實(shí)施監(jiān)盤，采用抽樣樣本不到1 500畝的養(yǎng)殖面積，根據(jù)監(jiān)盤樣本結(jié)果推算整體存貨，獐子島一次性核銷連續(xù)幾年賬面價(jià)值近8億元的生物性存貨，并計(jì)提了2.8億元資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。著名財(cái)稅專家馬靖昊認(rèn)為獐子島的“黑天鵝”事件，巨額存貨減值的原因只能是以下兩種可能：第一種確實(shí)是公司發(fā)布的北海遭遇幾十年一遇的異常冷水團(tuán)；第二種是獐子島為了掩蓋關(guān)聯(lián)方占用資金，最終卻無法收回應(yīng)收賬款，因此只好將占有的資金通過增加蝦夷扇貝底播面積，作為其存貨虛假增長(zhǎng)的主要理由，再通過提取減值準(zhǔn)備，隱匿造假的事實(shí)。同樣，2004年草原興發(fā)以突發(fā)禽流感為借口，對(duì)公司大部分的存貨（綠鳥雞）計(jì)提了3.39億元高額的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，而根據(jù)調(diào)查結(jié)果表明公司并沒有焚毀禽雞，這么做的目的使得以前年度虛增的資產(chǎn)生物性存貨（綠鳥雞）被減值掉。

此外，生物資產(chǎn)所有權(quán)的問題。生物資產(chǎn)沒有產(chǎn)權(quán)憑證，但具有生物增值、轉(zhuǎn)化的能力。例如將自行培育的種子、種苗、種畜等生物資產(chǎn)自用于栽培、培育、繁殖等形成新的生物資產(chǎn)，這種能力使得生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值增加無法核查購(gòu)買憑證。因此，部分農(nóng)業(yè)類上市公司利用無法核查到產(chǎn)權(quán)憑證進(jìn)行虛構(gòu)存貨，盤點(diǎn)時(shí)將不屬于自有存貨當(dāng)作是自有存貨，如水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)虛構(gòu)養(yǎng)殖水域和盤播的密度，或?qū)⑵渌髽I(yè)寄存到本企業(yè)倉(cāng)庫(kù)的存貨、租用的資產(chǎn)冒充自有存貨。另外，生物資產(chǎn)在出售以前難以脫離載體單獨(dú)存在，造成盤點(diǎn)困難。比如蝦夷扇貝潛藏在海底，而在其生長(zhǎng)期間部分生物資產(chǎn)沒有市場(chǎng)價(jià)值，難以獲取公允定價(jià)，其與生長(zhǎng)環(huán)境的不可脫離性造成了盤點(diǎn)困難，存貨的價(jià)值難以確定。

（二）存貨審計(jì)應(yīng)采取的應(yīng)對(duì)策略

1.存貨盤點(diǎn)前準(zhǔn)備。在盤點(diǎn)存貨前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先要取得企業(yè)的盤點(diǎn)計(jì)劃并進(jìn)行適當(dāng)復(fù)核，與企業(yè)相關(guān)盤點(diǎn)人員進(jìn)行恰當(dāng)?shù)挠懻?，為后續(xù)盤點(diǎn)工作做深入了解。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要安排盤點(diǎn)小組的工作和進(jìn)行物資準(zhǔn)備（測(cè)量設(shè)備、標(biāo)簽），根據(jù)農(nóng)業(yè)類公司生物存貨的特點(diǎn)，研究存貨監(jiān)盤的思路和方法，盡量不讓企業(yè)得知選樣的模式。盡量安排有農(nóng)業(yè)審計(jì)專長(zhǎng)或者有農(nóng)業(yè)企業(yè)存貨審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的人員，同時(shí)應(yīng)充分利用專家工作，重點(diǎn)關(guān)注價(jià)值高的存貨、受損、腐爛變質(zhì)的存貨，以及大量變動(dòng)的存貨。

2.注重評(píng)估存貨數(shù)量。一般來說，針對(duì)農(nóng)業(yè)類上市公司存貨倉(cāng)儲(chǔ)地點(diǎn)分散造成不易盤點(diǎn)的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在同一時(shí)間針對(duì)金額占比較大或可能造成重大錯(cuò)報(bào)影響的存貨執(zhí)行全部監(jiān)盤，且監(jiān)盤日盡量接近報(bào)表日，防止企業(yè)虛增存貨。除了企業(yè)倉(cāng)儲(chǔ)地點(diǎn)分散外，生物性資產(chǎn)存貨隱蔽性及流動(dòng)性較強(qiáng)，存在難以評(píng)估存貨數(shù)量。比如，對(duì)于成垛的麥堆或者煤堆，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用激光盤測(cè)儀對(duì)其進(jìn)行體積測(cè)量，并對(duì)企業(yè)盤點(diǎn)人員詢問日常盤點(diǎn)方法；對(duì)于養(yǎng)殖企業(yè)的某種魚類進(jìn)行盤點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以先了解魚池的面積、飼養(yǎng)密度及盤播時(shí)間，并結(jié)合購(gòu)買魚苗的采購(gòu)發(fā)票以及工作人員投放魚苗的記錄以及巡視、捕撈記錄來估算存貨的數(shù)量，或向采購(gòu)方函證魚苗、飼料的購(gòu)買是否有發(fā)票憑證，以確定存貨的數(shù)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能缺乏農(nóng)產(chǎn)品專業(yè)方面的知識(shí)，因此可以聘請(qǐng)相關(guān)農(nóng)業(yè)方面的專家做顧問，以提高審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量。比如，證監(jiān)會(huì)在IPO工作中盤點(diǎn)魚蝦時(shí)，使用專家第三方的引導(dǎo)法，這種做法耗費(fèi)較大，但可以真實(shí)、準(zhǔn)確反映生物存貨的情況。

3.關(guān)注生物資產(chǎn)所有權(quán)問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在監(jiān)盤繁殖、培育等方法導(dǎo)致新增生物資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)保持職業(yè)懷疑，防止企業(yè)虛增存貨達(dá)到粉飾資產(chǎn)負(fù)債表的目的。對(duì)于企業(yè)自行栽培、培育、繁殖的種苗、種子、種畜入賬價(jià)值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要檢查這類生物存貨與市場(chǎng)價(jià)格是否相差過大，并分析差異的原因，必要時(shí)實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序。對(duì)于一般生物存貨，計(jì)算魚苗投放密度、飼料的消耗量以及收成率等數(shù)據(jù)，并與企業(yè)同期歷史數(shù)據(jù)或者同行業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行橫向比較，有無異常并分析異常情況，必要時(shí)作進(jìn)一步檢查。

4.關(guān)注存貨計(jì)提跌價(jià)并應(yīng)用分析程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要檢查生物存貨分類情況，是否通過借助分類隱匿虛增存貨，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)和方法是否合理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)生物存貨進(jìn)行審計(jì)時(shí)，要注重分析性程序的運(yùn)用，一般情況下，將被審計(jì)單位的存貨以及減值準(zhǔn)備與去年同期、同行業(yè)平均水平的數(shù)據(jù)相對(duì)比，檢查是否存在異常情況。

三、成本費(fèi)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及應(yīng)對(duì)策略

（一）成本費(fèi)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)——成本費(fèi)用不合理性

農(nóng)業(yè)類上市公司涉及產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)，成本配比受工藝影響，而且技術(shù)及業(yè)務(wù)指標(biāo)專業(yè)性較高，設(shè)備利用率和生物指標(biāo)難以衡量，生長(zhǎng)周期長(zhǎng)，導(dǎo)致收入和成本的配比關(guān)系受到質(zhì)疑。農(nóng)業(yè)類上市公司粉飾報(bào)表，一般會(huì)虛增利潤(rùn)，如果企業(yè)沒有虛增收入，由于成本費(fèi)用和收入共同作用影響利潤(rùn)，可能就會(huì)通過降低成本費(fèi)用來達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的。種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)中的生物資產(chǎn)，一般是有生命有活性的，具有自身的生長(zhǎng)規(guī)律，成本核算受多方因素影響，因此，成本核算存在較高的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。下面以水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)為例。

1.成本歸集、分配問題。水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)生物資產(chǎn)成本包括魚種、飼料以及人工成本等基本成本，但在實(shí)務(wù)中成本核算不規(guī)范，存在偏差：一方面是所養(yǎng)殖的魚類品種個(gè)體所需飼料的數(shù)量有所差異；另一方面，無法準(zhǔn)確計(jì)量成品魚未來的實(shí)際產(chǎn)量，也就無法確定單位成本。

2.成本結(jié)轉(zhuǎn)不準(zhǔn)確。隨著農(nóng)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)的推行，絕大多數(shù)農(nóng)業(yè)上市公司產(chǎn)成品為標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品，但由于生長(zhǎng)環(huán)境和生物自身發(fā)育情況，也會(huì)導(dǎo)致農(nóng)產(chǎn)品個(gè)體差異較為顯著。例如，同一批次的蝦夷扇貝，會(huì)收割不同品質(zhì)、個(gè)體大小差異的產(chǎn)成品。這種非標(biāo)準(zhǔn)性直接影響了對(duì)生物資產(chǎn)的估價(jià)和計(jì)量，一般出售的質(zhì)優(yōu)、個(gè)體大的產(chǎn)成品，按平均成本結(jié)轉(zhuǎn)，會(huì)導(dǎo)致結(jié)轉(zhuǎn)成本較小，期末存貨成本較大。另外，生物資產(chǎn)的存貨賬面價(jià)值與結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本受季節(jié)性影響較大，旺季收貨的存貨多導(dǎo)致普遍賬面價(jià)值偏低，隨之結(jié)轉(zhuǎn)出售成本降低；而收獲淡季存貨賬面價(jià)值較高，出售成本結(jié)轉(zhuǎn)也隨之升高。

3.虛構(gòu)飼料采購(gòu)量、投放量。水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的主要產(chǎn)品最重要的成本是投放的飼料。魚蝦的飼料采購(gòu)來源于個(gè)體農(nóng)戶，因此很難取得采購(gòu)發(fā)票，這就為企業(yè)偽造采購(gòu)單據(jù)，增加采購(gòu)量，或者為了增加利潤(rùn)，減少采購(gòu)量造成機(jī)會(huì)。企業(yè)自制單據(jù)飼料的每日投放量更容易虛構(gòu)造假。

（二）成本費(fèi)用審計(jì)應(yīng)采取的對(duì)策策略

1.重點(diǎn)關(guān)注生物資產(chǎn)成本核算的準(zhǔn)確性。首先，關(guān)注成本核算對(duì)象是否完整。淡水養(yǎng)魚因是多階段生產(chǎn)，而與工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品與產(chǎn)成品分類不同，一般魚苗、魚種、成魚都可以作為商品出售，所以養(yǎng)魚企業(yè)的成本核算對(duì)象應(yīng)當(dāng)包括魚苗、魚種和成魚。其次，關(guān)注成本歸集是否完整。水產(chǎn)品養(yǎng)殖成本：魚苗成本、餌料成本、人工費(fèi)、魚藥費(fèi)以及其他費(fèi)用等全部計(jì)入當(dāng)期成本。養(yǎng)殖企業(yè)的固定成本，如養(yǎng)殖網(wǎng)箱費(fèi)用、浮筏、管理房、運(yùn)輸船等固定資產(chǎn)折舊應(yīng)當(dāng)分擔(dān)到當(dāng)期成本。養(yǎng)殖人員的工資及水電費(fèi)，以及魚藥費(fèi)等不能明確歸集的費(fèi)用，能否按照約定的比例配比每一品種。再次，關(guān)注是否存在調(diào)整成品與在產(chǎn)品的成本。由于生物資產(chǎn)的特殊性，成品與在產(chǎn)品的區(qū)分往往不明顯，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)特別關(guān)注成本的計(jì)算期與生長(zhǎng)周期是否一致，是否存在利用虛增在產(chǎn)品產(chǎn)量減少當(dāng)期成本，進(jìn)而增加當(dāng)期利潤(rùn)的情況。

2.關(guān)注成本結(jié)轉(zhuǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要了解企業(yè)的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，并比較最近幾年成本結(jié)轉(zhuǎn)的情況，如若發(fā)現(xiàn)異常，可實(shí)施進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序。

3.核查飼料采購(gòu)量與投放量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先要檢查飼料采購(gòu)發(fā)票和入庫(kù)單中采購(gòu)數(shù)量、每日投放量記錄等資料，確保飼料采購(gòu)、投放的完整性和真實(shí)性。對(duì)于企業(yè)重要的采購(gòu)交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要函證交易額的真實(shí)性，必要時(shí)實(shí)地走訪農(nóng)戶進(jìn)行函證。其次，基于水產(chǎn)行業(yè)飼料的投放，一般根據(jù)餌料系數(shù)，即餌料系數(shù)=魚蝦攝入的飼料量/體重增加量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)檢查企業(yè)的每日投放量表，并根據(jù)餌料系數(shù)，判斷投放量是否合理。

綜上所述，農(nóng)業(yè)類上市公司其行業(yè)特征潛藏著特有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有不斷提升農(nóng)業(yè)審計(jì)專長(zhǎng)，加強(qiáng)對(duì)存貨、收入、成本費(fèi)用等認(rèn)定層次特定風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)控制，才能最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。