虛開增值稅專用發(fā)票罪“國家稅收利益保護(hù)”觀點(diǎn)之檢視

董飛武

(南京大學(xué)法學(xué)院，江蘇 南京210093)

一、引言

法益并非我國刑法本土化概念。盡管法益理論并未體現(xiàn)出對犯罪客體理論的比較優(yōu)勢，不過是在“嚴(yán)肅的刑法理論前面換了一件‘馬甲’而已”[1]，但近年逐漸替代犯罪客體成為我國刑法研究盛行的理論概念[2]，或者說二者基本處于通用狀態(tài)。

理論上一般認(rèn)為，法益系被犯罪所侵害，而為刑法所保護(hù)的利益[3]。對于具體犯罪而言，準(zhǔn)確認(rèn)定保護(hù)法益具有重要意義。因?yàn)榉ㄒ媸欠缸飿?gòu)成的核心，是刑法解釋的重要根據(jù)[4]，“對某個刑法規(guī)范所要保護(hù)的法益內(nèi)容理解不同，就必然對犯罪構(gòu)成要件理解不同，進(jìn)而導(dǎo)致處罰范圍的寬窄不同”[5]，此即法益的規(guī)范詮釋功能[6]。但是刑法分則中，絕大部分罪狀并未直接指出具體犯罪的保護(hù)法益。由此不同學(xué)者基于不同立場，對于同一犯罪的保護(hù)法益提出各自不同的見解。

虛開增值稅專用發(fā)票罪是我國《刑法》第二百零五條第一款規(guī)定的罪名。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為本罪的保護(hù)法益是國家發(fā)票管理秩序。按照這種觀點(diǎn)，司法適用中只需對此條款進(jìn)行形式解釋，即行為人只要實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票行為，均可構(gòu)成本罪[7]。最高法院起初亦持此觀點(diǎn)，并于1996年由最高人民法院研究室在《關(guān)于對無騙稅或偷稅故意、沒有造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為如何定性問題的批復(fù)》中申明，“行為人虛開增值稅專用發(fā)票，不論有無騙稅或偷稅故意、是否實(shí)際造成國家稅收的實(shí)際損失，構(gòu)成犯罪的，均應(yīng)依照《刑法》第二百零五條的規(guī)定定罪處罰”。

但是近年，不少學(xué)者主張將本罪保護(hù)法益認(rèn)定為國家稅收利益[8]。理由是通說觀點(diǎn)擴(kuò)大了處罰范圍，有違刑法謙抑性原則，不利于人權(quán)保障。由此必須對《刑法》第二百零五條第一款進(jìn)行實(shí)質(zhì)解釋，即通過補(bǔ)足構(gòu)成要件要素的形式，將本罪認(rèn)定為侵害國家稅收利益的目的犯或結(jié)果犯①基于不同的違法性立場，不同學(xué)者分別將本罪犯罪類型認(rèn)定為偷逃稅款的“目的犯”或造成國家稅收利益損失的“結(jié)果犯”。，以此限制本罪的處罰范圍。最高法院態(tài)度也發(fā)生了變化，在多個場合、通過多種方式闡明這種立場。如在相關(guān)指導(dǎo)案例②1997年至1998年，盧才興為其運(yùn)輸企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票，偷逃企業(yè)所得稅、營業(yè)稅及城建稅。法院認(rèn)為，運(yùn)輸企業(yè)非增值稅一般納稅人，根本沒有抵扣資格，盧才興也明知這一點(diǎn)，其行為符合偷稅罪的構(gòu)成要件，而不符合虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的構(gòu)成要件，因此判決盧才興的行為構(gòu)成偷稅罪[參見最高人民法院刑一庭、刑二庭編:《刑事審判案例》(第三卷)(下冊)，法律出版社2002年版，第258-262頁]。2004年，張某強(qiáng)與他人合伙成立個體企業(yè)某龍骨廠，因龍骨廠系小規(guī)模納稅人，張某強(qiáng)遂以他人開辦的鑫源公司名義對外簽訂銷售合同。2006至2007年，鑫源公司先后為張某強(qiáng)代開增值稅專用發(fā)票共計53張，價稅合計4 457 701.36元，稅額647 700.18元?；谝陨鲜聦?shí)，某州市人民檢察院指控被告人張某強(qiáng)犯虛開增值稅專用發(fā)票罪。最高人民法院復(fù)核認(rèn)為，被告人張某強(qiáng)不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪[最高人民法院(2016)最高法刑核51732773號刑事裁定書]。、編寫教材③2005年最高法院編輯并出版的《基層法院法官培訓(xùn)教材——實(shí)務(wù)卷刑事審判篇》闡述，“行為人主觀上不以偷逃、騙取稅款為目的，客觀上也不會造成國家稅款流失，不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處?！?、會議紀(jì)要④2004年，最高法院在《經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會紀(jì)要》中，對于虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定達(dá)成共識:主觀上不以偷騙稅為目的，客觀上也不會造成國家稅款損失，不應(yīng)認(rèn)定為犯罪。、指導(dǎo)文件⑤2015年最高法院研究室答復(fù)公安部經(jīng)濟(jì)犯罪偵查局，指出“行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處”。理由是虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴(yán)重犯罪，如將該罪理解為行為犯，不符合罪刑責(zé)相適應(yīng)原則(法研〔2015〕58號)。等中，均表示“行為人主觀上不以偷逃稅款為目的、客觀上也未造成國家稅款損失的，不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處”。最高法院有關(guān)人員也在多個場合表達(dá)同樣觀點(diǎn)⑥2002年6月4日，時任最高人民法院副院長劉家琛在重慶召開的全國法院審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件工作座談會上的講話中曾指出，被告人雖然實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但主觀上不具有偷逃國家稅款或騙取國家稅款的目的，客觀上亦未造成國家稅收損失，與典型的虛開增值稅專用發(fā)票行為在社會危害性等方面具有本質(zhì)區(qū)別，故不能以犯罪論處。最高人員法院法官牛克乾、姚龍兵分別在《虛開增值稅專用發(fā)票的法律適用》(《人民司法》2006年第7期)、《如何解讀虛開增值稅專用發(fā)票罪的“虛開”》(《人民法院報》2016年11月16日第6版)文章中表達(dá)相同觀點(diǎn)。。

理論上爭執(zhí)未定，實(shí)踐中亦是判罰不一。在大部分地區(qū)仍然按照通說觀點(diǎn)對虛開增值稅專用發(fā)票行為進(jìn)行嚴(yán)厲打擊的情況下，也有部分地方司法機(jī)關(guān)將主觀上不具有特定目的、客觀上也未造成國家稅款損失的虛開行為做無罪化處理。

鑒于本罪保護(hù)法益為國家稅收利益的觀點(diǎn)日益盛行，且大有取代通說之勢，本文擬對該觀點(diǎn)進(jìn)行全面檢視，以探討明確本罪保護(hù)法益，確保司法正確適用。

二、推導(dǎo)邏輯檢視

盡管說刑法的本質(zhì)是保護(hù)法益，并且“每個罪名都必須保護(hù)特定的法益”[9]，但是刑法分則絕大部分罪狀并未明確具體犯罪保護(hù)法益，而多需考證探明[10]。學(xué)者亦多從立法目的、規(guī)范推導(dǎo)、刑事政策、現(xiàn)實(shí)境遇等維度，分析推導(dǎo)具體犯罪的保護(hù)法益。

將虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護(hù)法益認(rèn)定為國家稅收利益，主要是基于以下三個維度的分析:一是體系維度。認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪放在刑法分則第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”罪名之下，本罪的保護(hù)法益應(yīng)為國家稅收征管秩序，而國家稅收征管秩序的核心是國家稅收利益，所以未侵害國家稅收利益的行為沒有危害國家稅收征管秩序[11]，不能構(gòu)成犯罪。二是刑罰維度。認(rèn)為盡管《刑法修正案(八)》取消了虛開增值稅專用發(fā)票罪死刑規(guī)定，但其最高法定刑仍為無期徒刑。因此，如果將該罪理解為行為犯，將本罪保護(hù)法益認(rèn)定為國家增值稅專用發(fā)票管理秩序，只要行為人實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票行為，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，則會造成罪刑失衡⑦2015年最高法院法研室《〈關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)〉征求意見的復(fù)函》(法研〔2015〕58號)第二條規(guī)定，“虛開增值稅發(fā)票罪的危害實(shí)質(zhì)在于通過虛開行為騙取抵扣稅款，對于有實(shí)際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴(yán)重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發(fā)票，侵犯增值稅專用發(fā)票管理秩序的，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責(zé)相適應(yīng)原則?！薄Ｈ菤v史維度。因?yàn)榫唧w犯罪的保護(hù)法益“完全由立法者主觀決定”[5]，所以盡管《刑法》第二百零五條并沒有明確規(guī)定構(gòu)成本罪必須要求“偷逃稅款”的主觀目的或造成國家稅收利益損失的客觀結(jié)果，但是根據(jù)立法背景、相關(guān)文件、歷史實(shí)踐等，還是可以推測立法上設(shè)置虛開增值稅專用發(fā)票罪的目的，本質(zhì)就在于保護(hù)國家稅收利益[12]。

從體系維度來看，將本罪保護(hù)法益認(rèn)定為國家稅收利益的推導(dǎo)，核心在于認(rèn)為本節(jié)所有罪名都必須侵害國家稅收利益，否則不構(gòu)成犯罪。但是考察刑法分則第三章第六節(jié)罪名可知，諸如持有偽造的發(fā)票行為、非法出售發(fā)票行為等，本質(zhì)上并不能現(xiàn)實(shí)地侵害國家稅收利益，而只能是侵害國家發(fā)票管理秩序，但是立法上卻將其規(guī)定為犯罪，這就說明本節(jié)罪名并不要求具體犯罪都必須侵害國家稅收利益。

從刑罰維度來看，論者犯了一個明顯的錯誤，即錯把本罪最高法定刑設(shè)置等同于實(shí)際判處刑罰。顯然，本罪并非絕對確定的法定刑，而是包容從拘役到無期的刑法配置，司法適用中有非常之大的自由裁量余地。法官完全可以根據(jù)具體虛開行為的情節(jié)輕重及社會危害性大小，在拘役到無期之間判處與之相應(yīng)的刑罰，而并非對所有構(gòu)成犯罪的虛開行為判處無期徒刑。由是觀之，論者顯然是忽視了本罪從拘役到無期的較大量刑幅度。

從歷史維度來看，認(rèn)定本罪的保護(hù)法益是國家稅收利益并不符合立法原意。我國刑法將虛開增值稅專用發(fā)票行為入罪，最初在1994年6月3日最高人民法院和最高人民檢察院聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于辦理偽造、倒賣、盜竊發(fā)票刑事案件適用法律的規(guī)定》第二條:“以營利為目的，非法為他人代開、虛開發(fā)票金額累計在5萬元以上的，或者非法為他人代開、虛開增值稅專用發(fā)票折抵稅額累計在1萬元以上的，以投機(jī)倒把罪追究刑事責(zé)任。”顯然，基于“營利”的語言內(nèi)涵，構(gòu)成本罪的主觀方面不可能包攝“偷逃國家稅款”的故意，因?yàn)椤巴堤訃叶惪睢北举|(zhì)上不是“營利”行為;并且非法為他人代開、虛開增值稅專用發(fā)票行為本身也不能現(xiàn)實(shí)地侵害國家稅收利益，最多只能作為侵害國家稅收利益的手段行為。由此可見，最初立法上將虛開增值稅專用發(fā)票行為入罪，并不要求侵害國家稅收利益。當(dāng)時的司法實(shí)踐中，對以虛開增值稅專用發(fā)票為手段進(jìn)行偷稅的行為以“偷稅罪”定罪量刑[13]，主要是“牽連犯”理論的具體適用。

再看1995年《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票的決定》。有學(xué)者依據(jù)該決定的前置性說明，即“為了懲治……偷稅、騙稅等犯罪”，推斷立法上設(shè)置本罪的目的就是為了保護(hù)國家稅收利益[12]。這同樣基于兩點(diǎn)錯誤認(rèn)知:一是錯把“為了懲治……偷稅、騙稅等犯罪活動”中的“等犯罪活動”看成是“等內(nèi)”性質(zhì)的規(guī)定。但是按照“等”字使用的規(guī)則，一般不會在兩個并列的詞或短語后收尾，即便是收尾，也會帶有前列各項(xiàng)總計的確切數(shù)字。二是從現(xiàn)實(shí)來看，這一決定規(guī)定的除虛開增值稅專用發(fā)票罪之外的其他諸多罪名，如偽造增值稅專用發(fā)票罪、盜竊增值稅專用發(fā)票罪等，均不能現(xiàn)實(shí)地侵害國家稅收利益。由此可見，這種觀點(diǎn)和出于體系維度的推導(dǎo)殊途同歸。本質(zhì)上，如果立法者具有這樣的目的，會在“等”字之后、“犯罪”之前加上“侵害國家稅收利益的”字樣來描述“等外”犯罪的性質(zhì)，而不會直接用未加限制的通用概念“犯罪”來結(jié)束。綜合決定全文，可知前置性說明之所以用“等犯罪”收尾，而并未加“侵害國家稅收利益的”字樣，應(yīng)該是立法者考慮到?jīng)Q定規(guī)定的罪名侵害法益并不限于“偷稅、騙稅”等侵害國家稅收利益的犯罪，所以在選擇表現(xiàn)較為突出的“偷稅、逃稅”犯罪作代表后，用“等”字表示列舉未完，即屬于避免“掛一漏萬”的“兜底性”規(guī)定，從而保證了條文表述的周延。

有學(xué)者從立法背景上考察，認(rèn)為設(shè)置虛開增值稅專用發(fā)票罪時，出于其他目的的虛開行為還未出現(xiàn)，虛開增值稅專用發(fā)票行為的目的就是為了偷騙稅款，并由此推論設(shè)置虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法目的，就在于國家稅收利益的保護(hù)。這種推斷一方面明顯無視“1994年規(guī)定”所指向的“以營利為目的為他人虛開發(fā)票”行為;另一方面也存在混淆立法動因和立法目的的錯誤，錯把動因當(dāng)目的。退一步來講，即便是以偷騙稅款為目的的虛開行為引致立法上設(shè)置本罪，也不能證明設(shè)置本罪的目的就只是為了處罰偷騙稅款的虛開行為。

三、認(rèn)知前提檢視

將本罪保護(hù)法益認(rèn)定為國家稅收利益的觀點(diǎn)，還源于三個前提性認(rèn)知:一是秩序不能成為法益。因?yàn)榉ㄒ娴暮诵氖恰袄妗?，而利益是“滿足主體需要一定數(shù)量的客觀對象”[14]。由于秩序?qū)儆诔橄蟮母拍?，并不具有?shí)體內(nèi)容[10]，所以秩序不能作為法益。二是單純侵害發(fā)票管理秩序的虛開行為不具有嚴(yán)重的社會危害性，不足以達(dá)到值得刑罰處罰的程度。因此，必須將本罪的范圍進(jìn)一步限縮，才能保證刑法條文規(guī)定的實(shí)質(zhì)合理性。三是虛開增值稅專用發(fā)票罪包攝虛開之后的利用行為。因?yàn)槿绻麤]有其后行為人或第三人利用虛開的增值稅專用發(fā)票行為，單純的虛開增值稅專用發(fā)票行為無論如何也不能現(xiàn)實(shí)地侵害到國家稅收利益。

(一)秩序能否成為法益

盡管學(xué)界普遍認(rèn)為揭示犯罪的本質(zhì)是侵害法益，但是對于法益究竟為何物，即便在法益的源生地德國，也是眾說紛紜，至今沒有定論。這也是應(yīng)用法益理論所存在的最大問題。

秩序不能作為法益的觀點(diǎn)，主要是因?yàn)椤爸刃颉睂儆诔橄蟾拍?，而并非具體的實(shí)在，即看不見摸不著的東西。如果將其作為法益，則會導(dǎo)致“法益概念的精神化”。在犯罪認(rèn)定上由于沒有明確具體的標(biāo)準(zhǔn)，很容易導(dǎo)致不當(dāng)擴(kuò)大處罰范圍。只有將法益認(rèn)定為具體的、容易認(rèn)定的客觀現(xiàn)象，即具體的實(shí)在，才能克服法益概念的精神化，避免不當(dāng)擴(kuò)大處罰的范圍。但是作為犯罪侵害本質(zhì)的法益，或者說屬于“本質(zhì)”范疇的法益，根本就不可能是具體可見的客觀現(xiàn)象即具體的實(shí)在，而只能是抽象的概念，即隱藏在現(xiàn)象背后的東西。比如盜竊罪的保護(hù)法益是他人的財產(chǎn)權(quán)，我們看見的不過是被害人的具體財物，即財產(chǎn)權(quán)的外在表現(xiàn)形式;而財產(chǎn)權(quán)并不可見，但是這并不妨礙我們將財產(chǎn)權(quán)認(rèn)作盜竊罪保護(hù)法益。并且就“國家稅收利益”而言，其本身也并非具體可見的客觀現(xiàn)象，而依然是抽象概念。即便是侵害國家稅收利益的犯罪，如逃稅罪、抗稅罪等，我們看到的也不過是稅收利益的表現(xiàn)形式——稅收記錄或具體稅款，而并非國家稅收利益本身。所以如果以是否是客觀現(xiàn)象為標(biāo)準(zhǔn)，說“秩序”不能作為法益，那么“國家稅收利益”也不能作為法益。

事實(shí)上，作為“抽象概念”的秩序以及國家稅收利益，雖然并不屬于現(xiàn)實(shí)可見的客觀現(xiàn)象，但是卻并非不具有客觀實(shí)在性，也并非不能把握。比如“國家稅收利益”，即便是否認(rèn)秩序可以作為法益的學(xué)者，也不會否認(rèn)其客觀實(shí)在性，并且是主體可以把握的東西。對于國家發(fā)票管理秩序也是一樣，雖然并不可見，但是同樣具有客觀實(shí)在性。原因在于，稅款或發(fā)票這些客觀現(xiàn)象，反映了“國家稅收利益”或“國家發(fā)票管理秩序”的本質(zhì)，或者說是本質(zhì)的外在表現(xiàn)。按照辯證唯物主義的認(rèn)識論，主體完全可以以實(shí)踐為中介，透過現(xiàn)象不斷深化對本質(zhì)的認(rèn)知，進(jìn)而把握和運(yùn)用本質(zhì)的規(guī)律。

受歐陸傳統(tǒng)的“唯名論”哲學(xué)影響，盡管受到“唯實(shí)論”的反本質(zhì)主義沖擊，大部分歐陸刑法學(xué)者也不否認(rèn)秩序等抽象概念可以作為法益。并且“倒名為實(shí)”，認(rèn)為客觀現(xiàn)象反而是流變的、不真實(shí)的東西。他們普遍認(rèn)為并非所有秩序都可作為法益，即秩序要成為法益是有條件的。這很容易理解，因?yàn)樾谭ò殡S的是最嚴(yán)厲的懲罰措施，從謙抑性、最后性角度來說，只有其他部門法解決不了的才能夠交由刑法解決。如日本學(xué)者內(nèi)藤謙認(rèn)為，如果維持秩序意味著維護(hù)社會的有序狀態(tài)，進(jìn)而保護(hù)社會成員的生活利益，那么秩序就應(yīng)當(dāng)作為法益予以保護(hù)[5]。事實(shí)上，我國多數(shù)刑法學(xué)者也認(rèn)為秩序可以作為法益，并且同樣認(rèn)為只有“對于社會成員生存、發(fā)展具有重大價值的秩序”，才可能成為刑法所保護(hù)的法益[5]。

那么國家發(fā)票管理秩序具不具備成為法益的條件呢?亦即“國家發(fā)票管理秩序”是否屬于“具有重大價值”的秩序呢?就屬于國家稅收征管秩序及社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序有機(jī)組成部分的國家發(fā)票管理秩序來說，毫無疑問對于維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的有序運(yùn)行，以及維護(hù)全體社會成員的生存、發(fā)展“具有重大保護(hù)價值”。因?yàn)榘l(fā)票不僅是計稅憑證，還是財務(wù)憑證、交易憑證和統(tǒng)計依據(jù)。我國實(shí)施“以票控稅”稅收管理模式，維護(hù)發(fā)票管理秩序，首先可以保障國家稅收。其次，通過發(fā)票管理，國家行政主管部門可以了解各企業(yè)、各行業(yè)運(yùn)行情況，據(jù)此及時伸出“看得見的手”，進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控或微觀政策調(diào)整，保證國民經(jīng)濟(jì)進(jìn)入預(yù)期發(fā)展軌道。同時，保護(hù)正常的發(fā)票管理秩序，正常反映市場各主體真實(shí)狀況，還可維護(hù)市場秩序，確保市場參與主體良性互動，避免因信息失真做出錯誤決策。

但是應(yīng)該看到，保護(hù)國家發(fā)票管理秩序的價值和意義，并非只是發(fā)票計稅憑證功能的要求，即不是單純保護(hù)納稅主體與國家稅務(wù)機(jī)關(guān)的單一關(guān)系，而是保護(hù)納稅主體與稅務(wù)機(jī)關(guān)、其他相關(guān)主體、監(jiān)管部門等之間的多重關(guān)系。將本罪保護(hù)法益認(rèn)定為國家稅收利益的觀點(diǎn)，很大程度上是受我國“以票控稅”稅收管理模式影響而產(chǎn)生的錯覺，只看到發(fā)票與稅收的單一關(guān)系，而忽視了發(fā)票與其他主體的多重關(guān)系。由此才會認(rèn)為分則第三章第六節(jié)所有罪名都要以“國家稅收利益”為依歸，從而不當(dāng)?shù)貙⑶趾Τ龂叶愂绽嬷獾膰移渌婊蚱渌黧w利益排除在刑法規(guī)制范圍之外。實(shí)際上，稅收固然有保障國家機(jī)構(gòu)運(yùn)轉(zhuǎn)的功用，但更重要的是國民經(jīng)濟(jì)的“調(diào)節(jié)器”，不同情況下，國家可以進(jìn)行財稅政策、貨幣政策調(diào)整，保證國民經(jīng)濟(jì)的長期可持續(xù)發(fā)展。所以，我們經(jīng)常會看到減稅、免稅政策，甚至為鼓勵某類型企業(yè)發(fā)展，還會提供大量財政補(bǔ)貼、稅收獎勵等。亦即稅收只是手段，而維護(hù)國民經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，維護(hù)國家、社會、個人的重大生活利益才是目的。

由上可知，作為國家稅收秩序的組成部分的國家稅收利益可以作為法益，國家發(fā)票管理秩序同樣也可以作為法益。并且刑法分則第三章第六節(jié)中，逃稅罪、抗稅罪等罪名保護(hù)客體或法益明顯是國家稅收利益，而虛開普通發(fā)票罪、虛開增值稅專用發(fā)票罪、非法出售增值稅專用發(fā)票、非法購買增值稅專用發(fā)票等罪名的保護(hù)法益則明顯是國家發(fā)票管理秩序。

(二)社會危害性程度

有觀點(diǎn)并不否認(rèn)秩序可以成為法益，而是認(rèn)為單純侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為不能達(dá)到嚴(yán)重的社會危害性程度，因此只能屬于行政違法行為，而不能構(gòu)成犯罪。如有學(xué)者認(rèn)為，“實(shí)踐中主觀上不具有偷逃稅款目的，客觀上也未造成國家稅款流失的‘對開、環(huán)開’‘如實(shí)代開’行為，不具有刑法上實(shí)定的、設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪意義上的社會危害性”[15]“被告人雖然實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但主觀上不具有偷逃國家稅款或騙取國家稅款的目的，客觀上亦未造成國家稅收損失，與典型的虛開增值稅專用發(fā)票行為在社會危害性等方面具有本質(zhì)區(qū)別，故不能以犯罪論處?！盵16]但是為什么說達(dá)不到嚴(yán)重危害社會的程度，卻鮮有學(xué)者進(jìn)行具體深入考察。

1.橫向?qū)Ρ?。根?jù)我國《稅收征管法》第二十一條①我國《稅收征管法》第二十一條第一款規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)是發(fā)票的主管機(jī)關(guān)，負(fù)責(zé)發(fā)票印制、領(lǐng)購、開具、取得、保管、繳銷的管理和監(jiān)督?！焙汀栋l(fā)票管理辦法》第二條規(guī)定②《發(fā)票管理辦法》第二條規(guī)定，“在中華人民共和國境內(nèi)印制、領(lǐng)購、開具、取得、保管、繳銷發(fā)票的單位和個人(以下稱印制、使用發(fā)票的單位和個人)，必須遵守本辦法。”，可知國家發(fā)票管理主要包括“印制、領(lǐng)購、開具、取得、保管、繳銷”六大環(huán)節(jié)的管理秩序?？疾煨谭ǖ谌碌诹?jié)“危害稅收征管罪”③《刑法》分別在第二百零五條規(guī)定了“虛開增值稅專用發(fā)票罪”、在第二百零六條規(guī)定了“偽造、出售增值稅專用發(fā)票罪”、在第二百零七條規(guī)定了“非法出售增值稅專用發(fā)票罪”、在第二百零八條規(guī)定了“非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪”、在第二百一十條規(guī)定了“持有偽造的發(fā)票罪”等。，除“繳銷”環(huán)節(jié)外，其他各環(huán)節(jié)管理秩序均被納入刑法規(guī)制范圍。這就表明:單純侵害增值稅專用發(fā)票“繳銷”環(huán)節(jié)管理秩序的違法行為無論如何也不會達(dá)到刑罰處罰的程度，而侵害其他環(huán)節(jié)增值稅專用發(fā)票管理秩序的違法行為均可達(dá)到嚴(yán)重的社會危害性標(biāo)準(zhǔn)或刑罰處罰的程度。

有學(xué)者由此引申，認(rèn)為既然刑法未將侵害增值稅專用發(fā)票“繳銷”環(huán)節(jié)管理秩序的行為入罪，則說明并非所有侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序的行為都要納入刑法規(guī)制范圍，自然對于侵害增值稅專用發(fā)票“開具”“取得”環(huán)節(jié)管理秩序的虛開行為也可以不予入罪。但是考察“繳銷”與“開具”“取得”等其他環(huán)節(jié)行為，會發(fā)現(xiàn)有很大不同。因?yàn)椤袄U銷”系用票單位按照規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)上繳已使用或者未使用的發(fā)票，僅涉及用票單位與稅務(wù)機(jī)關(guān)的單一關(guān)系，亦即“繳銷”環(huán)節(jié)行為不具有“外部性”④從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，外部性的概念是由馬歇爾和庇古在20世紀(jì)初提出的，是指一個經(jīng)濟(jì)主體(生產(chǎn)者或消費(fèi)者)在自己的活動中對旁觀者的福利產(chǎn)生了一種有利影響或不利影響，這種有利影響帶來的利益(或者說收益)或不利影響帶來的損失(或者說成本)，都不是生產(chǎn)者或消費(fèi)者本人所獲得或承擔(dān)的，是一種經(jīng)濟(jì)力量對另一種經(jīng)濟(jì)力量“非市場性”的附帶影響。，而增值稅專用發(fā)票的“開具”等其他環(huán)節(jié)行為不僅涉及開票單位與稅收機(jī)關(guān)的關(guān)系，還會涉及開票單位、受票單位以及其他市場主體、行政監(jiān)管部門的多重社會關(guān)系，具有很強(qiáng)的“外部性”⑤本文認(rèn)為這正是刑法未將侵害“繳銷”環(huán)節(jié)管理秩序的行為入罪，而將侵害其他環(huán)節(jié)管理秩序的行為納入刑法規(guī)制范圍的根本原因。。由此可知，侵害“繳銷”環(huán)節(jié)行為與侵害國家增值稅專用發(fā)票其他環(huán)節(jié)管理秩序行為的社會危害性程度根本不可同日而語。

還有學(xué)者認(rèn)為侵害增值稅專用發(fā)票其他環(huán)節(jié)管理秩序的行為入罪，原因可能并非只是侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序，也可能是并且主要是侵犯了其他方面的社會關(guān)系，如國家稅收利益，由此才被納入刑法規(guī)制范圍。但是對比可知，單就“偽造、出售增值稅專用發(fā)票”“非法出售增值稅專用發(fā)票”“非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票”等行為而言，除了侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序之外，并不可能侵害到其他方面的社會關(guān)系，包括國家稅收利益。并且無論從理論還是從實(shí)踐來看，均未有人主張這類行為構(gòu)成犯罪需要附加其他條件。

2.縱向?qū)Ρ取?011年，立法機(jī)關(guān)對刑法進(jìn)行修改(《刑法修正案(八)》)，新增了第二百零五條之一“虛開普通發(fā)票罪”。說明立法機(jī)關(guān)認(rèn)為單純侵害國家發(fā)票管理秩序的虛開普通發(fā)票行為可能具有嚴(yán)重的社會危害性。所以，拋開增值稅專用發(fā)票特有的稅款抵扣功能不論，即便將其等同于普通發(fā)票，那么侵害國家發(fā)票管理秩序的虛開行為也應(yīng)納入刑法規(guī)制范圍。何況虛開增值稅專用發(fā)票具有“稅款抵扣”的特殊功能呢?所以“舉輕以明重”，亦可表明單純侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為可以具有嚴(yán)重的社會危害性。

3.行為本身。就虛開增值稅專用發(fā)票的行為對象而言，亦可證明其具有嚴(yán)重的社會危害性。因?yàn)樵鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票不同于普通發(fā)票，除了具有發(fā)票記錄經(jīng)濟(jì)活動、進(jìn)行會計核算、管理國家稅收、監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動的一般功能之外，還具有抵扣稅款的功能，即購貨方據(jù)此可以直接抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款。并且隨著經(jīng)濟(jì)社會的深入發(fā)展，增值稅專用發(fā)票還可能被開發(fā)出其他功能。而正因?yàn)樘赜械摹岸惪畹挚邸惫δ?，使得增值稅專用發(fā)票具有了“現(xiàn)鈔”價值[17]，“能量等同甚至超過了人民幣”[18]，由此普遍認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票行為是相當(dāng)于偽造“貨幣”或“準(zhǔn)貨幣”的行為[19]。那么，偽造“貨幣”或“準(zhǔn)貨幣”行為的社會危害性能說達(dá)不到值得刑罰處罰的程度嗎?并且由此還可以看出，虛開行為本身最高可能達(dá)到的社會危害性程度，并非像有些學(xué)者認(rèn)為的那樣，“從性質(zhì)上來說，虛開增值稅專用發(fā)票與虛開普通發(fā)票的社會危害性并無不同”[20]，而是具有相當(dāng)于《刑法》第一百七十條“偽造貨幣罪”①我國《刑法》第一百七十條規(guī)定，“偽造貨幣的，處3年以上10年以下有期徒刑，并處罰金;有下列情形之一的，處10年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處罰金或者沒收財產(chǎn):(一)偽造貨幣集團(tuán)的首要分子;(二)偽造貨幣數(shù)額特別巨大的;(三)有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的?！奔粗档门刑師o期徒刑的社會危害性程度。

4.現(xiàn)實(shí)危害。與刑法學(xué)界長期爭執(zhí)未定、相關(guān)規(guī)范指導(dǎo)文件前后態(tài)度不一不同，稅務(wù)學(xué)界一致認(rèn)為單就侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序而言，嚴(yán)重的虛開增值稅專用發(fā)票行為亦可構(gòu)成犯罪，即可以具有嚴(yán)重的社會危害性。理由是即便沒有侵害國家稅收利益，該行為也造成增值稅專用發(fā)票的“無因空轉(zhuǎn)”，侵害發(fā)票管理秩序與市場監(jiān)管秩序，破壞社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序，影響國民經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)和宏觀經(jīng)濟(jì)政策的制定。

以虛開銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票為例，即便不侵害國家稅收利益，對于虛開行為主體而言，因?yàn)闆]有真實(shí)交易基礎(chǔ)，其必然虛增了業(yè)績，至少會造成以下幾個方面的危害后果:(1)更容易獲取投資、融資。業(yè)績突出，意味著企業(yè)發(fā)展?jié)摿Υ?，投資增值、融資回款有保障。(2)獲取市場競爭優(yōu)勢地位。對于理性經(jīng)濟(jì)主體來說，一般會優(yōu)先選擇與規(guī)模大、增長快、業(yè)績突出的企業(yè)合作。(3)保留企業(yè)一般納稅人資格。虛增業(yè)績即銷售規(guī)模，會使行政主管部門做出錯誤判斷，對本來應(yīng)取消一般納稅人資格的主體保留了一般納稅人資格。(4)導(dǎo)致統(tǒng)計數(shù)據(jù)失真，影響宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)整。虛假數(shù)據(jù)導(dǎo)致國家對企業(yè)、行業(yè)、經(jīng)濟(jì)整體做出錯誤判斷及調(diào)整。

可以看出，單純的虛開銷項(xiàng)稅額發(fā)票，即便未侵害國家稅收利益，也會給投融資主體、市場交易主體、行政主管部門、經(jīng)濟(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)等造成多方面社會危害后果。如若數(shù)額不大，可能危害有限，但是實(shí)踐中的虛開數(shù)額動輒數(shù)千萬、幾億，甚至幾十億、數(shù)百億。如2016年2月，北京市公安局海淀分局通報一起特大虛開增值稅專用發(fā)票案，涉案金額高達(dá)30多億元;2017年7月，深圳國稅局與公安局專案組成功偵破一起虛開增值稅專用發(fā)票的重大案件，涉案虛開金額超過500億元人民幣。可以想象，這種危害會有多大?？床坏竭@一點(diǎn)，憑感覺就貿(mào)然認(rèn)定“從社會危害性程度看，盡管開票人的開票、交付行為和受票人的收票、認(rèn)證行為具有一定的社會危害性，但還沒達(dá)到‘嚴(yán)重侵害增值稅征管秩序或者危機(jī)國家稅收收入’的程度”[21]，顯然是不對的。

(三)虛開增值稅專用發(fā)票罪的包攝范圍

將本罪保護(hù)法益認(rèn)定為國家稅收利益，意味著本罪必然包攝虛開之后利用虛開的增值稅專用發(fā)票偷騙國家稅款的行為。因?yàn)橥凋_國家稅款并非虛開行為本身可以實(shí)現(xiàn)的后果。有學(xué)者認(rèn)為，“從立法上講，第一款的虛開行為雖然沒有明確規(guī)定以虛開方式騙取國家稅款，但也未明確規(guī)定不包括，從立法規(guī)定的協(xié)調(diào)上來看，第一款的規(guī)定應(yīng)包括這兩種行為”[22]。但是令人疑惑的是，基于虛開行為的典型手段性特征，利用虛開的增值稅專用發(fā)票行為可以損害多種具體利益，為什么只是將其限定為侵害國家稅收利益，而漠視損害其他利益的虛開行為呢?這里姑且不論。我們重點(diǎn)考察虛開增值稅專用發(fā)票罪是否包攝后續(xù)利用行為。

盡管2012年的《刑法修正案(八)》已將原《刑法》第二百零五條第二款“有前款行為騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重、給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產(chǎn)”刪除，我們?nèi)钥蓮闹型茰y出立法原意。即“有前款行為騙取國家稅款……”顯然包括“前款行為”和“騙取國家稅款”兩個行為，但是“前款行為”肯定不包括“騙取國家稅款”的行為、“騙取國家稅款”也不能包括“前款行為”。正確理解該款規(guī)定，按照語言的一般邏輯，“有前款行為騙取國家稅款”在語法結(jié)構(gòu)上應(yīng)該是一個主語帶兩個謂語，即同一個主體先后實(shí)施的具有承繼關(guān)系的“前款行為”和“騙取國家稅款”行為[23]。由此可以看出，《刑法》第二百零五條第一款即“虛開增值稅專用發(fā)票罪”只處罰虛開行為，并不包攝利用虛開的增值稅專用發(fā)票“騙取國家稅款”的行為，原《刑法》第二百零五條第二款才處罰同一主體既虛開、又騙稅的行為。

考察本款死刑規(guī)定的原因，亦可以說明虛開增值稅專用發(fā)票罪不能包攝騙稅行為?；谠鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票特有的“抵扣稅款”功能可知，盡管說虛開增值稅專用發(fā)票相當(dāng)于偽造“貨幣”，但最多也不過可以判處“相當(dāng)于”偽造貨幣罪的最高刑罰即無期徒刑。而利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取抵扣稅款的行為，本質(zhì)上不過是詐騙罪的特殊類型，最高也只能判處無期徒刑的刑罰。由此，對于先后實(shí)施了兩個均可以判處無期徒刑的同一主體而言，如果沒有本款規(guī)定，按照牽連犯定罪處罰，無論是“數(shù)罪并罰”還是“從一重論處”，均不可能判處死刑。這就很可能造成罪刑失調(diào)。由此可以推知，立法上為本款規(guī)定最高為死刑的刑罰，在定罪上是牽連犯的規(guī)定，在量刑上則是“數(shù)罪并罰”或“并合處罰”的結(jié)果[24]。

從1996年10月最高人民法院《關(guān)于適用〈全國人大常委會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票的決定〉的若干問題的解釋》(簡稱“司法解釋”)規(guī)定的兩個選擇性入罪標(biāo)準(zhǔn)中也可得出同樣的結(jié)論。司法解釋第一條規(guī)定“虛開稅款數(shù)額1萬元以上的或者虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取5千元以上的，應(yīng)當(dāng)依法定罪處罰”。根據(jù)“或者”的使用規(guī)則，可知“虛開稅款數(shù)額”和“致使國家稅款被騙數(shù)額”是選擇性的并列關(guān)系，亦即行為人只要實(shí)施了虛開一定稅額的增值稅專用發(fā)票行為，就可以構(gòu)成本罪，而不問有沒有侵害國家稅收利益。但是如果將本罪保護(hù)法益認(rèn)定為國家稅收利益，則單純的虛開，無論稅款數(shù)額多大，都不可以構(gòu)成本罪。從使用“致使國家稅款被騙數(shù)額”卻并非“騙取國家稅款”可知，立法上將國家稅收利益損失作為虛開行為人構(gòu)罪的標(biāo)準(zhǔn)，主要是因?yàn)樽鳛楦咧巧痰膶I(yè)性犯罪，虛開行為人可以預(yù)料到行為會造成國家稅收利益損失的后果，即受票人很大程度上是用以偷騙國家稅款，由此才將其作為反映犯罪社會危害性的一個重要情節(jié)。但這并不是說虛開增值稅專用發(fā)票罪可以包攝后續(xù)利用行為。某種程度上，行為人盡管不必對他人的騙稅行為負(fù)責(zé)，但是必須對虛開行為引致的稅款損失后果負(fù)責(zé)。

由以上推論可知，虛開增值稅專用發(fā)票罪并不包攝利用虛開的增值稅專用發(fā)票“騙取國家稅款”的行為，也不包攝以虛開為手段的其他利用行為。司法實(shí)踐中，對于以虛開為手段同時觸犯其他罪名的犯罪以本罪定罪量刑，如侵害國家稅收利益的“逃稅”行為，很大程度上是貫徹《刑法》第五條的要求，對“實(shí)質(zhì)的數(shù)罪”“從一重論處”的結(jié)果。對此，有學(xué)者明確指出，“虛開增值稅專用發(fā)票罪的客觀要件僅僅是實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票行為，并不要求實(shí)施騙取出口退稅、抵扣稅款的行為。因此，行為人實(shí)施虛開增值稅專用發(fā)票后，又利用虛開的發(fā)票騙取出口退稅或抵扣稅款，則顯然又分別構(gòu)成騙取出口退稅罪或偷稅罪”[25]。

綜合以上論述，可知發(fā)票管理秩序可以作為法益，并且不以國家稅收利益為依歸。而單就侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序而言，虛開增值稅專用發(fā)票行為不僅可以具有嚴(yán)重的社會危害性，并且完全可以達(dá)到需要判處無期徒刑的社會危害性程度。并且虛開增值稅專用發(fā)票罪本身并不包攝利用虛開的增值稅專用發(fā)票偷騙國家稅收的行為。這就說明，認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)法益為國家稅收利益的觀點(diǎn)，根基并不牢固。

四、適用后果檢視

將本罪保護(hù)法益認(rèn)定為國家稅收利益，意味著除侵害國家稅收利益的虛開行為外，其他虛開行為均不得納入本罪處罰范圍，甚至被排除出刑法規(guī)制范圍。但是有學(xué)者認(rèn)為這樣“不僅不會影響到刑法的打擊效果，而且還能節(jié)約司法資源”[26]，果真如此嗎?

事實(shí)上，從后果上考察，如果將本罪保護(hù)法益認(rèn)定為國家稅收利益，至少會導(dǎo)致三個方面的不利后果。

(一)導(dǎo)致規(guī)范沖突

《刑法》第二百零五條第三款規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪的四種行為方式，即“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”。按照語言的一般邏輯，結(jié)合本條第一款可以這樣理解，即只要實(shí)施了“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”四種行為方式之一的，均可構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

“為自己虛開”和“讓他人為自己虛開”的行為方式中，盡管虛開行為本身不能造成國家稅收損失的后果，但是虛開行為人同時作為受票人，還是可以利用虛開的增值稅專用發(fā)票偷騙國家稅款的。所以就此兩種方式而言，可以說本罪的保護(hù)法益是國家稅收利益。即可以將本罪解釋為侵害國家稅收利益的目的犯或結(jié)果犯。但“為他人虛開”“介紹他人虛開”兩種行為方式本身不能造成危害國家稅收利益的后果，并且由于虛開行為人并非受票人，所以也不可能利用虛開的增值稅專用發(fā)票偷騙國家稅款。因此如果認(rèn)為本罪保護(hù)法益為國家稅收利益，則必須要求虛開行為人同時還應(yīng)是偷騙國家稅款的行為人。即行為人必須支配受票人實(shí)施偷騙國家稅款的行為。如果沒有后續(xù)支配行為，或者將偷騙稅款的目的貫穿到受票人意志，則不能構(gòu)成本罪。但是這樣一來，“為他人虛開”“介紹他人虛開”就不能成為構(gòu)成本罪的獨(dú)立行為方式了。即只是實(shí)施“為他人虛開”或“介紹他人虛開”的行為還不足以構(gòu)成本罪，而至少還應(yīng)有教唆受票人偷逃騙取國家稅款的行為或共同實(shí)施的偷逃騙取國家稅款行為。

有論者認(rèn)為套用德國刑法的“短縮二行為犯”理論，可以將本罪解釋為“偷逃稅款”的目的犯，即“短縮的二行為犯”。所謂“短縮二行為犯”是指“實(shí)施符合構(gòu)成要件的行為后，還需要行為人或第三者實(shí)施其他行為才能實(shí)現(xiàn)的情形”[27]。而存在于這種犯罪類型的行為人“目的”，可以是與認(rèn)識要素?zé)o關(guān)、“獨(dú)立于故意之外”的主觀要素。并且因?yàn)闃?gòu)成犯罪并不需要有與之相應(yīng)的構(gòu)成要件事實(shí)，所以“目的”只作為行為人“主觀內(nèi)心傾向”即可。

這就意味著，一方面，“目的”可以不是行為人積極追求的東西，而只需“容任”即可。所以該觀點(diǎn)否認(rèn)本罪主觀方面為直接故意，而認(rèn)為本罪主觀方面既可以由直接故意構(gòu)成，也可以由間接故意構(gòu)成的原因。另一方面，“目的”也可以不具有現(xiàn)實(shí)性。即目的只是存在于行為人主觀當(dāng)中，是否具有能夠?qū)崿F(xiàn)則在所不問。這樣一來，對于“為他人虛開”和“介紹他人虛開”的行為人，盡管自己的行為不能造成國家稅收利益損失的后果，但是依然可以具有“偷騙國家稅款”的“主觀內(nèi)心傾向”;同時，即便不支配受票人，只要是“容任”受票人偷騙國家稅款，造成國家稅款損失的，也可以歸責(zé)于行為人。

但是我國刑法理論認(rèn)為，犯罪目的只能存在于直接故意犯罪當(dāng)中[28]。即作為意志內(nèi)容的目的，必須是行為人積極追求的東西，而不能是“容任”的目的。并且必須具有現(xiàn)實(shí)性，即可以轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的目的，而不能只具有抽象可能性。這就決定了，我國刑法中的目的不可能是與認(rèn)識要素?zé)o關(guān)的、獨(dú)立于故意之外的主觀要素，更不可能是抽象的“主觀內(nèi)心傾向”?？疾煳覈缎谭ā返谑臈l的直接故意規(guī)定，即行為人明知自己的行為會發(fā)生危害社會的后果，而希望這種危害后果的發(fā)生。可知，其中的“會”不是抽象的“會”，即邏輯上不矛盾的“會”，而必須是現(xiàn)實(shí)的“會”，即經(jīng)過實(shí)踐證明可以轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的“會”。行為人不僅認(rèn)識到這種“會”，還積極追求這種“會”。

再以普遍認(rèn)為屬于“短縮二行為犯”的傳播淫穢物品牟利罪為例，盡管構(gòu)成犯罪并不以存在“牟利”行為為必要條件，而只需具有“牟利目的”即可，但是，構(gòu)成本罪的“牟利目的”，一方面是行為人積極追求的目的，另一方面是行為人“傳播淫穢物品”行為可以實(shí)現(xiàn)的目的。即便形式上可以沒有單獨(dú)的“牟利”行為或者未出現(xiàn)牟利的結(jié)果，但傳播淫穢物品行為本質(zhì)就是牟利行為的組成部分。反觀虛開增值稅專用發(fā)票罪，對于“為自己虛開”“讓他人為自己虛開”而言，當(dāng)然可以解釋為“短縮的二行為犯”觀點(diǎn);但是對于“為他人虛開”和“介紹他人虛開”的行為方式而言，行為人最多只能具有“偷騙稅款”的“主觀內(nèi)心傾向”，或者“容任”具有或然性的國家稅款損失結(jié)果。

由此也可以看出，論者之所以套用德國刑法理論，是因?yàn)槠淝宄刂?，根?jù)我國刑法理論，是不可能將其認(rèn)定為“短縮的二行為”犯的。在德國刑法理論中，是承認(rèn)這種“主觀內(nèi)心傾向”的。比如德國刑法經(jīng)常討論的案例，行為人以故意殺人的目的，在雷雨天氣誘導(dǎo)他人到叢林當(dāng)中，希望被雷劈死，被害人果然被雷劈死了。盡管德國刑法認(rèn)為不構(gòu)成犯罪，但是理論上還是以承認(rèn)這種“主觀內(nèi)心傾向”為前提的。日本刑法理論更是認(rèn)為“意志”并不局限于積極追求的東西，“容任”也可以包括意志。那么，作為意志內(nèi)容的目的，當(dāng)然也可以存在于間接故意之中。

從根源上講，對于“目的”內(nèi)涵的不同認(rèn)識，源于“自由意志”的理論假定不同。知性邏輯把自由意志看成是懸設(shè)的“物自體”，或者說是直接的自然的意志。但這只是抽象的、空洞的自由意志，并不具有現(xiàn)實(shí)性。其一旦走向定在，就必然受到限制。所以一般將法看作是對自由的限制。但是辯證邏輯認(rèn)為真正的自由意志是“自在自為”的自由意志，即建立在對必然性認(rèn)識基礎(chǔ)之上的自由自決的意志。如黑格爾認(rèn)為知性思維的自由意志，不過是辯證邏輯自由意志的一個環(huán)節(jié)，或者說是片面性規(guī)定。毫無疑問，建立在對必然性認(rèn)識基礎(chǔ)上、作為意志內(nèi)容的目的，必然是客觀的、現(xiàn)實(shí)的目的。

討論以上的意義，不在于構(gòu)成犯罪是否要求有與目的相應(yīng)的行為事實(shí)，也不在于結(jié)果有沒有發(fā)生，而在于說明我國刑法中的“目的”——不論是直接目的還是間接目的，都必須是行為人的積極追求，并且具有客觀現(xiàn)實(shí)性的目的，即不僅是主觀的，同時也是客觀的。所以在我國刑法語境下，如果堅持虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護(hù)法益為國家稅收利益，就必須將此兩種行為方式排除出去，或者至少不能作為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的獨(dú)立行為方式。

(二)導(dǎo)致放縱犯罪

首先來看，主張本罪保護(hù)法益為國家稅收利益的觀點(diǎn)，不僅將單純侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為排除出本罪處罰范圍，而且將其徹底排除出刑法規(guī)制范圍。因?yàn)槌撻_增值稅專用發(fā)票罪之外，刑法上與虛開增值稅專用發(fā)票行為相關(guān)的罪名就只剩下“虛開普通發(fā)票罪”，但是第二百零五條之一罪狀表述中明確把“虛開增值稅專用發(fā)票以及其他具有稅款抵扣功能的發(fā)票”行為排除在本罪處罰范圍之外?？墒腔趩渭兦趾以鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票管理秩序的社會危害性，如果將其一律排除出本罪處罰范圍，顯然會導(dǎo)致一部分構(gòu)成犯罪的虛開行為徹底脫離了刑法規(guī)制。其次，對于既侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序，同時又侵害其他社會關(guān)系的虛開行為而言，如果手段或目的行為并未觸犯其他罪名，同樣也被排除出刑法規(guī)制范圍之外。并且從刑法分則體系上看，設(shè)置第二百零五條“虛開增值稅專用發(fā)票罪”和第二百零五條之一“虛開普通發(fā)票罪”，本義是互為補(bǔ)充，覆蓋一切構(gòu)成犯罪的虛開發(fā)票行為。但是將本罪保護(hù)法益認(rèn)定為國家稅收利益，則會“掛一漏萬”，使本來嚴(yán)密的法網(wǎng)漏洞百出，導(dǎo)致刑法規(guī)制的缺位。

(三)導(dǎo)致罪刑失衡

按照本罪保護(hù)法益為國家稅收利益的觀點(diǎn)，在單純侵害國家發(fā)票管理秩序的虛開行為當(dāng)中，虛開普通發(fā)票行為被納入刑法規(guī)制范圍，可以定罪處罰;但是社會危害性程度更高的虛開具有“稅款抵扣”功能的增值稅專用發(fā)票行為，卻被排除出刑法規(guī)制范圍，無法定罪量刑，這顯然并不合理。

而對于以虛開為手段、為目的，即既侵害國家發(fā)票管理秩序，又侵害其他社會關(guān)系的虛開行為，如果未觸犯其他罪名，這部分虛開行為也被理所當(dāng)然地排除在刑法規(guī)制范圍之外。比如對虛開之后用以虛增業(yè)績獲取競爭優(yōu)勢地位、保留一般納稅人主體資格等，至多也只能施以行政處罰，同樣會造成罪刑失衡。

即便是同時觸犯到其他罪名，但是如果目的、手段行為觸犯其他罪名刑罰設(shè)置較低的話，也會導(dǎo)致罪刑失衡。比如對于以騙取貸款為目的的虛開行為，如果不以本罪規(guī)制，那么無論行為社會危害后果多么嚴(yán)重，都只能以騙取貸款罪處罰①比如在四川劉漢、劉維案中，為虛增業(yè)績騙取貸款，從2008年7月10日至2013年6月25日，漢龍集團(tuán)、宏達(dá)集團(tuán)和五礦有色三方在沒有實(shí)際貨物交易的情況下，還開大量增值稅專用發(fā)票。三方賬面流轉(zhuǎn)的鋅錠752652.61噸，共開出增值稅專用發(fā)票22101份，價稅合計約332億元，稅額約48億元。對于其虛開增值稅專用發(fā)票騙取貸款的行為，最后司法機(jī)關(guān)以騙取貸款罪定罪處罰。參見:《劉漢原罪:虛開增值稅專用發(fā)票騙取國開行等46億元貸》，《第一財經(jīng)日報》2014年2月27日。，最多只能判處7年以下有期徒刑，很難說實(shí)現(xiàn)了罪刑相應(yīng)[29]。正是因?yàn)榭吹搅诉@一點(diǎn)，“司法解釋”才規(guī)定對于“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款……的”，應(yīng)當(dāng)依照虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。否則，如果按照偷稅罪定罪處罰，由于其最高刑罰配置不過是7年有期徒刑，同樣會導(dǎo)致罪刑失衡。

綜上，如果將本罪保護(hù)法益認(rèn)定為國家稅收利益，則會導(dǎo)致多方面的沖突，非但無法實(shí)現(xiàn)刑法目的，反而會造成刑法規(guī)制的缺位。反觀將本罪保護(hù)法益認(rèn)定為國家增值稅專用發(fā)票管理秩序的通說觀點(diǎn)，根據(jù)《刑法》第十三條“但書”規(guī)定，并且有從拘役到無期的較大量刑幅度作保障，非但不會出現(xiàn)如上問題，反而更能體現(xiàn)立法原意，保證罪責(zé)刑相適應(yīng)原則貫徹，實(shí)現(xiàn)刑法打擊犯罪、保障人權(quán)的雙重目的。

五、結(jié)論

受近代理性哲學(xué)影響，大陸刑法學(xué)者總希望為具體犯罪尋求確定無疑的基石，以此作為立法修正或司法適用的準(zhǔn)則和前提。法益很大程度上承擔(dān)了這個職責(zé)，成為了區(qū)分罪與非罪、此罪彼罪的根據(jù)。但是由于絕大部分犯罪并未明確具體保護(hù)法益，所以給學(xué)者發(fā)揮聰明才智留下了空間，基于不同立場、觀點(diǎn)和方法推導(dǎo)，提出各自的觀點(diǎn)。

將虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護(hù)法益認(rèn)定為國家稅收利益的觀點(diǎn)，在理論推導(dǎo)上矛盾百出，而對于作出這種推理的前提也存在諸多誤解?？疾炝⒎ㄒ?guī)定，可知本罪并不包攝利用虛開的增值稅專用發(fā)票偷騙稅款的行為。因此如果將本罪保護(hù)法益認(rèn)定為國家稅收利益，不僅會導(dǎo)致與刑法規(guī)定的內(nèi)在沖突，人為造成刑法規(guī)制的巨大漏洞，容易導(dǎo)致罪責(zé)刑失衡，根本不可能實(shí)現(xiàn)刑法打擊犯罪、保障人權(quán)的目的。

反觀通說將本罪保護(hù)法益認(rèn)定為國家增值稅專用發(fā)票管理秩序的觀點(diǎn)，立足于我國刑法理論，貫徹《刑法》第十三條“但書”規(guī)定，不僅可以很好地限制本罪處罰范圍，將“情節(jié)顯著輕微、社會危害不大的”虛開增值稅專用發(fā)票行為排除出去，而且有利于貫徹《刑法》第五條罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，有效打擊社會危害性程度不一、造成多種社會危害后果的虛開犯罪。