個人所得稅納稅籌劃探討

文/黃田恬（湖北經(jīng)濟學院）

一、引言

個人所得稅的發(fā)展歷史已逾200年，在我國稅制中占有重要的地位，并且隨著人民更加豐富的職業(yè)選擇，公民個人收入來源和形式同樣日漸豐富，個人所得稅納稅的范圍也越來越廣。從國家層面上看，個人所得稅在財政收入的比重呈現(xiàn)上升趨勢；從個人層面來看，在依法納稅的前提下合理減輕稅收負擔是關乎納稅人切身利益的重要考量，個人所得稅納稅籌劃的重要性可見一斑。

二、簡析2019個人所得稅新政策

2018年底，《中華人民共和國個人所得稅法》對個人所得稅做了修改，于2019年1月1日起正式施行。本次改革有幾點變動需要廣大納稅人和專業(yè)人士注意和研究。

（一）綜合所得

本次個稅改革，最大的特點是“綜合所得”，我國以往個人所得稅稅制偏向分類所得稅，而將“工資薪所得”“勞務報酬所得”“稿酬所得”“特許權使用費所得”這四項納入“綜合所得”的個稅改革措施，標志著我國個人所得稅正向綜合所得稅制過渡，這體現(xiàn)了稅收橫向公平。對于這一綜合課稅模式，也配套施行相應征管方式，即在年計稅的基礎上，實行“代扣代繳、自行申報、匯算清繳、多退少補，優(yōu)化服務、事后抽查”的征管方式。

（二）扣除限額調(diào)整

隨著我國人均收入的增長個稅稅基不斷擴大，本著調(diào)節(jié)收入的原則，2019年起個人所得稅綜合所得費用扣除標準調(diào)增至5000/月，即6萬元/年。從不同收入群體的角度看，盡管個人所得稅納稅起征點提高讓所有群體收入都增加了，但從個稅減負程度來說，低收入群體個稅下降幅度大于高收入群體，這樣說來費用扣除標準的提高一定程度上起著縮小收入分配差距的作用，并且此稅收也發(fā)揮著它的經(jīng)濟杠桿作用。

（三）新增專項附加扣除

首次設立專項附加扣除。在減少稅基方面，一方面是提高基本減除費用，這也是減稅降負應有之義；另一方面，也是個稅改革的一大亮點，是設立了包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等6項在內(nèi)的專項附加扣除。這項舉措以家庭為單位出發(fā)改革稅制，達到了優(yōu)化稅制結構的目的，有利于減輕納稅人個人所得稅稅負，尤其是增加中低收入水平家庭可支配收入，提高消費能力，增強公民生活幸福感，強調(diào)稅收公平。

（四）稅率和級距變化

對于個稅中適用的超額累進稅率，也做出了縮小較低檔級距的調(diào)整，表現(xiàn)為除開扣除費用標準變化的差異，舊版稅率10%的一部分所得稅率降為3%，另一部分仍為10%；舊版稅率20%的所得降為10%；舊版稅率25%的所得稅率降為10%，一部分所得降為20%，并且縮小25%稅率的級距，30%、35%、45%三檔高稅率級距不變。修改后的稅率級距更加符合個稅改革“增低、擴中、調(diào)高”的總原則，可進一步優(yōu)化稅率結構。級距調(diào)整影響的是計稅基礎，比較高收入群體和低收入群體的稅負降幅，顯而易見低收入群體減輕稅負程度更大，并且本次針對級距的調(diào)整在縮小收入差距作用上比調(diào)高起征點更值得深入分析。

（五）反避稅條款

與個人所得稅納稅籌劃密切相關的調(diào)整還有增設反避稅條款。有下列情形之一的，稅務機關有權按照合理方法進行納稅調(diào)整。包括個人與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來不符合獨立交易原則而減少本人或者其關聯(lián)方應納稅額，且無正當理由；居民個人控制的，或者居民個人和居民企業(yè)共同控制的設立在實際稅負明顯偏低的國家（地區(qū)）的企業(yè)，無合理經(jīng)營需要，對應當歸屬于居民個人的利潤不作分配或者減少分配等。該條款從國家層面上看，有利于凈化稅收環(huán)境；從社會層面上看，將稅務信息作為個人信息的一部分加入社會征信體系，有利于構建和諧有序經(jīng)濟社會環(huán)境；從個人層面上看，盡管將“不違法”界限縮小，但有利于規(guī)避行差踏錯的可能。

（六）征管改革

對于當前綜合和分類相結合的個人所得稅課稅模式，也創(chuàng)新出了相應的征管方式。征管改革創(chuàng)新亮點為以下幾點：一是完善納稅人自行申報管理制度；二是、引入納稅人識別號；三是對綜合所得采取預扣預繳與年度匯繳相結合；四是引入離境清稅制度；五是增設反避稅條款；六是加強部門信息共享；七是將納稅情況納入信用信息系統(tǒng)。

三、個人所得稅納稅籌劃的思路

（一）個人所得稅納稅人身份的籌劃

個人所得稅納稅人按照納稅人身份，分為居民納稅人和非居民納稅人，居民納稅人是指在中國境內(nèi)有住所的個人或在一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)住滿183天的個人。非居民納稅人是指在中國境內(nèi)無住所或在一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住不滿183天的個人。對于這兩類不同個人所得稅納稅人，有不同的納稅要求。特別是征稅范圍，居民納稅人來源中國境內(nèi)及境外的全部所得都是個人所得稅征稅范圍；而非居民納稅人僅就其源于中國境內(nèi)所得繳納個人所得稅。從個人所得稅計稅基礎來看，對于跨境收入群體可以根據(jù)實際情況控制離境時間轉變納稅人身份以達到減少個人所得稅稅負的目的。這意味著在中國境內(nèi)無住所而有彈性或可調(diào)整工作時間的個人可以在工作時間上進行籌劃，以避免成為居民納稅人而承擔無限納稅義務。

而從納稅人形式上看，又有企業(yè)組織形式不同帶來的個人所得稅繳納上計稅依據(jù)、稅率以及稅收優(yōu)惠上的區(qū)別。對除個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)外的企業(yè)來說，企業(yè)法人有繳納企業(yè)所得稅的義務，企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅后企業(yè)將就其本年經(jīng)營成果對投資人分紅，其中個人投資人對這部分分紅又具有繳納個人所得稅的義務。對個人投資人而言，他們到手的這部分可支配收入法律上經(jīng)過了企業(yè)所得稅和個人所得稅的雙重盤剝，盡管有避免重復征稅相關條例，但企業(yè)所得稅稅率和個人所得稅稅率存在差異。同時，個人獨資企業(yè)只承擔類似個人納稅人的按超額累進稅率繳納個人所得稅的納稅義務。兩相對比，通過對戰(zhàn)略和經(jīng)營理念等方面的充分考慮之后，可以通過權衡稅率后改變注冊方式以達到減輕稅負的目的。

（二）個人所得稅計稅依據(jù)的納稅籌劃

個人所得稅計稅依據(jù)在計算上也可以說是計稅基礎，從計稅基礎上著手是個人所得稅納稅籌劃基本出發(fā)點之一。計稅基礎的納稅籌劃可以從兩方面考慮：一是盡可能減少計稅基礎數(shù)額；二是將計稅依據(jù)分段，將計稅依據(jù)分段，可以以降低稅率的形式達到節(jié)稅目的，也可以充分利用在費用扣除和稅收優(yōu)惠中。比如采取將一項勞務分解，簽訂多個勞務合同的形式，將一次勞務收入分化成多次勞務收入，適用更低級稅率或抵減多次費用扣除從而少交稅。

（三）個人所得稅稅率的納稅籌劃

對稅率進行納稅籌劃是又一基本出發(fā)點，個人所得稅是一項既有超額累進稅率又有比例稅率的一項稅目，在2019新稅法下，超額累進稅率適用于“綜合所得”，也就是舊版“工資薪金所得”“勞務報酬所得”“稿酬所得”“特許權使用費所得”四者合并的3%-45%七級超額累進稅率，針對超額累進稅率，需要考慮“臨界點籌劃”，即尋找適用稅率變化的臨界點，再采取收入分解等手段，例如將全年一次獎金分攤至每個月，使得每月適用相對低稅率從而降低稅負。而工資薪金與勞務報酬在某些情況下可以轉變，利用收入性質(zhì)轉換可以獲得費用扣除減少收入額從而降低稅負。

（四）計稅依據(jù)實現(xiàn)時間的籌劃

納稅人在法律上有就其所得依法納稅的義務，個人所得稅納稅人在納稅事項成為既定事實之后，盡管采取一定手段實現(xiàn)減少稅負的目的，但這個應繳納稅額是確定數(shù)字，于是我們可以跳出數(shù)字圈套，利用控制稅款繳納時間帶來的資金時間價值，使個人實際所得更具購買力，提高資金利用率。針對時間的個人所得稅納稅籌劃有兩種實現(xiàn)手段，一是遞延實現(xiàn)，比如對于全年收入不平均的情況，針對收入較高的月份，采用遞延收入確認的方法可以避免在此月份適用高稅率。二是即期實現(xiàn)，當納稅人某項收入符合政策稅收優(yōu)惠時，采取即期實現(xiàn)的方式讓納稅義務時間在政策稅收優(yōu)惠期間，享受稅收優(yōu)惠實現(xiàn)減輕稅負的目的。

（五）個人所得稅優(yōu)惠政策的納稅籌劃

在我國稅收政策中，出于鼓勵某些產(chǎn)業(yè)發(fā)展或激勵某種行為等目的，往往會出臺一些稅收優(yōu)惠政策，這也是納稅籌劃的重要出發(fā)點，納稅人可以對免征項目涉稅事項進行籌劃而獲得稅收優(yōu)惠。

四、個人所得稅納稅籌劃意義

（一）有利于普及納稅人法律知識、激勵納稅人增強納稅意識

納稅籌劃作為一項專業(yè)性的活動，需要對現(xiàn)階段法律法規(guī)、實施條例以及配套的其他法律法規(guī)進行深入鉆研，納稅和納稅人切身利益息息相關，納稅人為了在不違反法律的條件下最大限度減輕自身稅負，必須認真學習這些法律規(guī)范，關注政策變化也成為了他們的一項生活主題，納稅人在其中學到了法律知識并培養(yǎng)出納稅意識，而且在此過程中納稅人掌握的知識和方法讓他們有能力制定好個人理財計劃。公民的配合同時也使得國家財政稅收政策產(chǎn)生良好施行效果。

（二）可以減輕納稅人的稅收負擔、增加可支配收入

我國的市場經(jīng)濟體制不斷完善健全，同樣伴隨著稅制的健全，這意味著稅法日益復雜，納稅籌劃路徑在這些法律的間隙中變化發(fā)展。個人所得稅納稅籌劃站在納稅人的立場，是在不違反相關法律法規(guī)的條件下，達到減輕稅收負擔、增加可支配收入的目的。個人所得稅納稅籌劃往往從具體項目出發(fā)，站在整體角度考量，經(jīng)過計算得出節(jié)稅效果最好、個人可支配收入最高的方案。

（三）有助于國家提高征收管理水平、完善相關稅收法規(guī)

稅法具有實時性，自1980年如今，我國稅法不斷修訂完善，實施細則也在不斷調(diào)整。個人所得稅法修訂是發(fā)生在2018年的一件大事，這也體現(xiàn)出一次次修訂下代表的法律嚴謹性。

（四）培養(yǎng)專業(yè)人才、刺激中介行業(yè)產(chǎn)生

盡管納稅人出于自身利益學習相關知識，但納稅籌劃依然是一項專業(yè)性的活動，市場對納稅籌劃專業(yè)人才有大量需求。納稅籌劃人才的缺少和日益增長的市場需求刺激了稅收中介行業(yè)的產(chǎn)生和發(fā)展。行業(yè)的發(fā)展伴隨著專業(yè)知識結構的完善，從而提高專業(yè)人員的專業(yè)水平，同時帶動相關專業(yè)，例如會計人員的專業(yè)水平提升。稅收中介作為中介行業(yè)，還具有提高報稅繳稅效率的作用。

（五）刺激消費、拉動內(nèi)需

稅收收入效應有利于刺激消費、拉動內(nèi)需。而且在2019個人所得稅新政策下，將會對我國教育事業(yè)、醫(yī)療事業(yè)、老年人社會的保障產(chǎn)生良性影響。