企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置原則探析

四川大學(xué)錦城學(xué)院 李燕梅

一、導(dǎo)言

作為與國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)并列的內(nèi)部審計(jì)，其內(nèi)涵和定義也與其他兩類審計(jì)有所不同。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）在2011年發(fā)布了新版《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》，在該框架中，其對(duì)內(nèi)部審計(jì)的概念進(jìn)行了全新的定義：內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。 我國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》中，將內(nèi)部審計(jì)定義為：內(nèi)部審計(jì)是指組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。可見，內(nèi)部審計(jì)的最終目的和作用是增加組織價(jià)值和實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)，為組織的戰(zhàn)略目標(biāo)達(dá)成保駕護(hù)航。然而內(nèi)部審計(jì)工作需要借助內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為組織載體來開展和運(yùn)行，因此審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的合理性是有效開展內(nèi)部審計(jì)工作的前提，是內(nèi)部審計(jì)工作有效性的重要保障。雖然大部分研究都強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置要注重獨(dú)立性，獨(dú)立性的重要性不言而喻，但并不是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置考慮的唯一因素，企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的不同，其考慮的側(cè)重點(diǎn)也不盡相同。對(duì)于不同的企業(yè)，其內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置方式是不同的，也不能只考慮獨(dú)立性原則，而是要綜合考慮其自身的規(guī)模、業(yè)務(wù)類型、管理層等因素。因此企業(yè)在設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)，需要遵循一些原則，才能夠體現(xiàn)和發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在不同企業(yè)中的實(shí)際作用，而不讓其流于形式。

二、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置類型

企業(yè)實(shí)務(wù)中，不同的企業(yè)其內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的方式是不同的，都具有其各自的合理性，而且企業(yè)在不同的發(fā)展階段，其內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)組織架構(gòu)也是在變化調(diào)整的。從目前我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況來看，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置主要有以下幾種類型：

（一）設(shè)置于財(cái)務(wù)部

部分企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置于財(cái)務(wù)部之下，或者是將內(nèi)部審計(jì)的職能放在財(cái)務(wù)部，由財(cái)務(wù)部招聘的審計(jì)人員履行內(nèi)部審計(jì)的職能。這種類型主要以中小企業(yè)居多。將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或者說內(nèi)部審計(jì)職能設(shè)置于財(cái)務(wù)部門，有利于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員接觸和了解公司最真實(shí)的財(cái)務(wù)情況，進(jìn)而了解到最真實(shí)的業(yè)務(wù)情況。而且這種方式對(duì)于企業(yè)來說成本也比較低，由于中小企業(yè)業(yè)務(wù)較簡(jiǎn)單，規(guī)模也不大，所以成本效用非常高。不過由于是將內(nèi)部審計(jì)職能設(shè)置于財(cái)務(wù)部門，其獨(dú)立性有可能受影響，其對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可靠性和真實(shí)性監(jiān)督的客觀性可能會(huì)存在風(fēng)險(xiǎn)。

（二）設(shè)置于管理層

大部分企業(yè)可能更傾向于在公司內(nèi)部單獨(dú)設(shè)置審計(jì)部門，以獨(dú)立于其他職能部門。其中一種便是將審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置于公司管理層之下，受公司總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)和管理，主要服務(wù)于管理層。由于是獨(dú)立設(shè)置，這種類型有利于發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性，鑒于內(nèi)部審計(jì)的職能，也有利于內(nèi)部審計(jì)部門接觸企業(yè)各方面的業(yè)務(wù)，不僅能夠?qū)I(yè)務(wù)部門進(jìn)行監(jiān)督，更能服務(wù)于企業(yè)業(yè)務(wù)層，有助于業(yè)務(wù)的開展和支持，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的咨詢服務(wù)功能。但由于其隸屬于企業(yè)管理層，其對(duì)管理層的監(jiān)督可能不到位，有可能讓企業(yè)管理層凌駕于內(nèi)部審計(jì)之上。這種類型在我國(guó)中大型民營(yíng)企業(yè)中較為常見。

（三）設(shè)置于決策層

這種類型是將內(nèi)部審計(jì)部門設(shè)置于企業(yè)決策層——董事會(huì)之下，一般會(huì)通過董事會(huì)下設(shè)審計(jì)決策委員會(huì)來管理企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門，并實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)和監(jiān)督職能。此類設(shè)置方式有利于發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)地位較高，除了對(duì)業(yè)務(wù)層進(jìn)行監(jiān)督和審計(jì)，還能夠?qū)ζ髽I(yè)管理層進(jìn)行監(jiān)督，而且這種內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置也比較符合相關(guān)法律法規(guī)關(guān)于企業(yè)內(nèi)控健全的要求。但該架構(gòu)由于處于層級(jí)較高，更多功能是傾向于監(jiān)督，所以對(duì)業(yè)務(wù)的支持和服務(wù)職能往往偏弱，甚至可能流于形式，造成企業(yè)成本浪費(fèi)，而且其本身機(jī)構(gòu)的設(shè)置成本也較高。這種類型往往在上市公司或者大型企業(yè)集團(tuán)當(dāng)中較為常見。

（四）其他類型

還有一些企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或者職能設(shè)置于監(jiān)事會(huì)之下，由監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)部門，這種類型的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)監(jiān)督性最強(qiáng)，但業(yè)務(wù)支持或者服務(wù)功能相對(duì)也更低。還有一些企業(yè)是將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與合規(guī)監(jiān)察部門設(shè)置于一起，主要起監(jiān)督和反舞弊的職能，這種類型主要在我國(guó)的國(guó)有企業(yè)中比較多見。

三、設(shè)置原則

從以上內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的類型分析可以看出，不同的設(shè)置方式有優(yōu)有劣，并沒有完全優(yōu)點(diǎn)而無缺點(diǎn)的設(shè)置類型。因此，不同的企業(yè)在設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)，不能只考慮其獨(dú)立性或者某一個(gè)因素，而是需要結(jié)企業(yè)自身的業(yè)務(wù)、規(guī)模、企業(yè)類型、組織架構(gòu)以及管理層等多方面因素綜合考慮。每一種內(nèi)部審計(jì)架構(gòu)都有其優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，重點(diǎn)在于如何做到與企業(yè)自身情況相適應(yīng)，最大程度發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)其對(duì)應(yīng)發(fā)展階段的目標(biāo)。整體而言，企業(yè)在設(shè)置有效的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)，需要從以下四個(gè)原則或者角度來綜合考量。

（一）合規(guī)性原則

合規(guī)性是指企業(yè)在設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)，需要符合國(guó)家相關(guān)的法律法規(guī)和規(guī)范的規(guī)定。這些都是法律強(qiáng)制性要求的，企業(yè)不能違背，必須按照國(guó)家法律的要求，設(shè)置合適的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，以履行內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)。如我國(guó)審計(jì)署于2018年1月12日公布的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》中第六條就規(guī)定：國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或者履行內(nèi)部審計(jì)職責(zé)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)黨組織、董事會(huì)（或者主要負(fù)責(zé)人）直接領(lǐng)導(dǎo)下開展內(nèi)部審計(jì)工作，向其負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。國(guó)有企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定建立總審計(jì)師制度?？倢徲?jì)師協(xié)助黨組織、董事會(huì)（或者主要負(fù)責(zé)人）管理內(nèi)部審計(jì)工作。另外，我國(guó)的《審計(jì)法》、《上交所上市公司內(nèi)部控制指引》《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》等法規(guī)也對(duì)相關(guān)的上市企業(yè)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)有所規(guī)定。因此，對(duì)于這些屬于國(guó)家相關(guān)法規(guī)規(guī)定范圍的企業(yè)，就需要遵循這些法律法規(guī)的要求，設(shè)置對(duì)應(yīng)形式的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，履行內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)職能。

（二）業(yè)務(wù)支持性原則

對(duì)于我國(guó)大部分民營(yíng)企業(yè)，設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)，更多要從業(yè)務(wù)支持性原則出發(fā)。所謂業(yè)務(wù)支持性，也可以稱為業(yè)務(wù)服務(wù)性，是指內(nèi)部審計(jì)部門和人員除了履行監(jiān)督還能，更應(yīng)該利用其財(cái)稅、業(yè)務(wù)流程等方面的專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)運(yùn)行提供支持，參與到業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)中，屬于運(yùn)營(yíng)支持功能。通過深入到業(yè)務(wù)端，幫忙業(yè)務(wù)部門梳理和建立業(yè)務(wù)流程，利用財(cái)稅知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)幫助業(yè)務(wù)部門進(jìn)行業(yè)務(wù)籌劃，規(guī)避業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，將事后監(jiān)督提前到事前規(guī)劃，能夠更加有效的保證業(yè)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。從該角度出發(fā)，企業(yè)更可能傾向于將內(nèi)部審計(jì)部門設(shè)置于管理層。由于我國(guó)大部分民營(yíng)企業(yè)治理結(jié)構(gòu)并不完善，其戰(zhàn)略目標(biāo)更多體現(xiàn)在業(yè)務(wù)運(yùn)行層面的成功，因此內(nèi)部審計(jì)的職能也更多的是業(yè)務(wù)支撐和服務(wù)，比如跨流程設(shè)計(jì)和檢查完善、采購價(jià)格審計(jì)以及內(nèi)控制度完善等，從審計(jì)的角度，對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)運(yùn)行提供支持，與業(yè)務(wù)保持一體性，而不是只對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督，因?yàn)楸O(jiān)督只是為了更好地對(duì)業(yè)務(wù)服務(wù)，這樣更能夠幫助業(yè)務(wù)成功，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)，從而更能體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)價(jià)值性。

（三）監(jiān)督性原則

在考慮前兩個(gè)原則的同時(shí)，設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)當(dāng)然還需要考慮監(jiān)督性原則。內(nèi)部審計(jì)的兩大主要職能就是監(jiān)督和咨詢服務(wù)，而監(jiān)督職能的效果其實(shí)主要由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和內(nèi)部審計(jì)人員的客觀性來保證，因此在監(jiān)督性原則也可以看作是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性原則。一般而言，對(duì)于上市公司、大型國(guó)有企業(yè)或者企業(yè)集團(tuán)，由于其自身業(yè)務(wù)多元化，業(yè)務(wù)規(guī)模和組織規(guī)模較大，這類企業(yè)為了更好控制運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，其對(duì)自身復(fù)雜的業(yè)務(wù)或者下屬組織的監(jiān)督性要求較高，因此設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)更傾向于考慮監(jiān)督性原則。這類企業(yè)往往會(huì)采用將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置于決策層或者監(jiān)事層的方式，以便能夠提升其獨(dú)立性，從而有利于發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督性職能。

（四）成本效益原則

設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的原則中，除了以上三個(gè)原則， 還有一個(gè)比較容易被忽略的原則或因素，那就是成本效益原則。現(xiàn)實(shí)情況也是如此，目前不乏有很多中小企業(yè)，盲目跟風(fēng)一些大企業(yè)所謂的最佳實(shí)踐，一開始就單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，并為了提高其獨(dú)立性，將其置于公司決策層之下，看似提高了監(jiān)督職能和獨(dú)立性，但由于單獨(dú)設(shè)置審計(jì)部門和招聘審計(jì)人員，其成本非常高昂，同時(shí)由于將其層級(jí)放置較高，容易束之高閣，實(shí)際卻無法很好地對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行支持和服務(wù)，而且其監(jiān)督職能也往往流于形式。這樣一來，對(duì)于一些中小企業(yè)，本處于高速發(fā)展的時(shí)機(jī)，但卻由于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的不合理，可能會(huì)造成發(fā)展停滯和資源浪費(fèi)。對(duì)于很多中小企業(yè)，其實(shí)更應(yīng)該從業(yè)務(wù)支持原則的角度出發(fā)，多發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)部門的業(yè)務(wù)服務(wù)功能，和業(yè)務(wù)部門一體，促進(jìn)和保證企業(yè)發(fā)展。

四、小結(jié)

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為企業(yè)組成部分，對(duì)于業(yè)務(wù)的熟悉相比社會(huì)審計(jì)有天然的優(yōu)勢(shì)。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督與服務(wù)職能，也使得內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)于企業(yè)的健康運(yùn)行和發(fā)展，起著非常重大的作用。內(nèi)部審計(jì)的運(yùn)行是基于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開展的，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為內(nèi)部審計(jì)工作的組織載體，其設(shè)置的合理性也將對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的有效性起著至關(guān)重要的作用。企業(yè)要設(shè)置有效的內(nèi)部設(shè)計(jì)機(jī)構(gòu)，不能只考慮獨(dú)立性或者只站在某一個(gè)角度考慮，而是需要從內(nèi)部審計(jì)的合規(guī)性、業(yè)務(wù)支持性、監(jiān)督性以及成本效益四個(gè)原則和角度出發(fā)，結(jié)合企業(yè)自身的業(yè)務(wù)類型、規(guī)模大小、企業(yè)性質(zhì)以及管理層結(jié)構(gòu)等實(shí)際情況，選擇設(shè)置有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)自身目標(biāo)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)類型。