關(guān)于中國關(guān)稅保證保險(xiǎn)法律適用的冷思考

房廣亮

(山東交通學(xué)院 海關(guān)法研究中心，濟(jì)南 250357)

關(guān)稅保證保險(xiǎn)是在投保人(一般信用及以上的進(jìn)出口貨物收發(fā)貨人)不能履行關(guān)稅繳納義務(wù)或者其他海關(guān)事務(wù)擔(dān)保行為時(shí)，由保險(xiǎn)人(保險(xiǎn)公司)向被保險(xiǎn)人(海關(guān))進(jìn)行賠付，以確保海關(guān)稅收安全的信用保證保險(xiǎn)。作為我國保險(xiǎn)業(yè)首款以行政機(jī)關(guān)作為被保險(xiǎn)人的保險(xiǎn)產(chǎn)品，關(guān)稅保證保險(xiǎn)滿足了我國優(yōu)化口岸營商環(huán)境、提升貿(mào)易便利化水平的時(shí)代需求。面世以來，憑借資金負(fù)擔(dān)低、信用要求低、申請(qǐng)門檻低，以及便捷的申辦手續(xù)、高效的通關(guān)效率，關(guān)稅保證保險(xiǎn)迅速成為進(jìn)出口企業(yè)辦理關(guān)稅擔(dān)保的新寵。特別是在抗擊新冠肺炎疫情關(guān)鍵時(shí)期，關(guān)稅保證保險(xiǎn)在穩(wěn)外貿(mào)、促復(fù)產(chǎn)以及保證國家稅款安全等方面發(fā)揮著積極作用，已然成為我國保險(xiǎn)業(yè)發(fā)展迅速的新興熱門險(xiǎn)種之一。然而在基礎(chǔ)理論研究薄弱、缺乏立法保障和監(jiān)管規(guī)范、關(guān)保雙方定位模糊、內(nèi)外環(huán)境沒有充分改善的情況下，盲目發(fā)展擴(kuò)大業(yè)務(wù)將面臨較大的法律風(fēng)險(xiǎn)，忽視發(fā)展中的風(fēng)險(xiǎn)防控可能會(huì)重蹈20世紀(jì)初汽車信貸保證保險(xiǎn)“崩盤”的覆轍。本文居安思危，在肯定關(guān)稅保證保險(xiǎn)業(yè)務(wù)優(yōu)勢(shì)、積極作用和快速發(fā)展態(tài)勢(shì)的同時(shí)，擬聚焦法律適用中的突出問題，分析制約關(guān)稅保證保險(xiǎn)安全發(fā)展的主要因素并提出對(duì)策，以促進(jìn)我國關(guān)稅保證保險(xiǎn)長期健康發(fā)展。

一、關(guān)稅保證保險(xiǎn)的出臺(tái)背景與發(fā)展現(xiàn)狀

(一)各國海關(guān)事務(wù)擔(dān)保的主流方式

海關(guān)事務(wù)擔(dān)保指的是在辦理特定海關(guān)事務(wù)時(shí)，在得到海關(guān)許可后，活動(dòng)當(dāng)事人或者海關(guān)認(rèn)可的第三人需要繳納一定的保證金，從而確保履行相應(yīng)的法律義務(wù)的法律行為。[1]在必須經(jīng)海關(guān)同意或認(rèn)可的前提下，各國海關(guān)法普遍對(duì)關(guān)稅擔(dān)保這一最主要的海關(guān)事務(wù)擔(dān)保方式做出開放式規(guī)定，由納稅義務(wù)人在多種擔(dān)保方式中選擇適用。其中關(guān)稅保證保險(xiǎn)就是受到納稅義務(wù)人普遍歡迎的關(guān)稅擔(dān)保方式?！稓W盟海關(guān)法典》規(guī)定，海關(guān)允許企業(yè)提供保證金或支票、匯票等任何其他等效支付工具，法律認(rèn)可的信貸機(jī)構(gòu)、金融機(jī)構(gòu)或保險(xiǎn)公司出具的擔(dān)保，擔(dān)保人(第三人)承諾等多種方式實(shí)施擔(dān)保。[2]《關(guān)稅同盟海關(guān)法典》及后來的《歐亞經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟海關(guān)法典》都列舉了資金、信用保證、財(cái)產(chǎn)抵押等多種方式。[3-4]日本海關(guān)稅收擔(dān)保的方式也較多樣，包括現(xiàn)金、有價(jià)證券、不動(dòng)產(chǎn)、金融機(jī)構(gòu)或保險(xiǎn)公司提供的保證等。[5]中亞各國海關(guān)法也有相關(guān)規(guī)定，比如在吉爾吉斯斯坦，海關(guān)可以協(xié)同該國保險(xiǎn)業(yè)務(wù)行政監(jiān)察部門，規(guī)定用保險(xiǎn)合同擔(dān)保繳納海關(guān)稅費(fèi)的情形。[6]作為保證保險(xiǎn)發(fā)源地的美國，海關(guān)更是不接受銀行保函，要求所有進(jìn)口商必須購買進(jìn)口關(guān)稅保險(xiǎn)。

(二)中國海關(guān)稅收擔(dān)保模式創(chuàng)新

近年來我國海關(guān)堅(jiān)持稅收擔(dān)保方式多元化創(chuàng)新，以建立新型納稅方式為思路，在傳統(tǒng)保金、保函基礎(chǔ)上，相繼推出引入專業(yè)擔(dān)保機(jī)構(gòu)擔(dān)保、“銀關(guān)?！薄ⅰ般y關(guān)融”等增信擔(dān)保和企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)公司擔(dān)保，實(shí)施“自報(bào)自繳”、“電子繳稅”、“匯總征稅”等稅收征管模式改革。為了有效落實(shí)《優(yōu)化口岸營商環(huán)境 促進(jìn)跨境貿(mào)易便利化工作方案》中的相關(guān)內(nèi)容，2018年11月，在確定10個(gè)直屬海關(guān)試點(diǎn)之后，開始在全國實(shí)施關(guān)稅保證保險(xiǎn)，并于2019年起將“匯總征稅”和“循環(huán)擔(dān)?！睉?yīng)用于關(guān)稅保證保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，將前期試點(diǎn)的3家保險(xiǎn)公司擴(kuò)大為8家保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)，大幅擴(kuò)大了關(guān)稅保證保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的受眾面，充分釋放改革紅利。由此可知，對(duì)于關(guān)稅保證保險(xiǎn)而言，它不但是一種新型的海關(guān)稅收擔(dān)保方式，還是稅收征管模式創(chuàng)新的體現(xiàn)。

(三)關(guān)稅保證保險(xiǎn)的制度優(yōu)勢(shì)與成效

較之傳統(tǒng)保證金、銀行保函的擔(dān)保方式，關(guān)稅保證保險(xiǎn)讓企業(yè)憑借“一張保單”即可享受“先放行后繳稅”，充分保證企業(yè)流動(dòng)資金，大幅釋放企業(yè)的銀行授信額度，且業(yè)務(wù)準(zhǔn)入門檻低、成本低。操作上的“簡(jiǎn)、易、快、活”使得企業(yè)享受到了貿(mào)易便利化水平提升的改革紅利，特別是能夠激發(fā)中小微企業(yè)擴(kuò)大進(jìn)出口業(yè)務(wù)的動(dòng)力和活力。根據(jù)海關(guān)總署網(wǎng)站信息統(tǒng)計(jì)，全國各關(guān)區(qū)試點(diǎn)企業(yè)和累積擔(dān)保金額均大幅增長。以深圳海關(guān)和濟(jì)南海關(guān)為例，深圳海關(guān)推廣關(guān)稅保證保險(xiǎn)一年期間，共為149家企業(yè)累計(jì)備案關(guān)稅保證保險(xiǎn)642份，擔(dān)保金額達(dá)38億元；濟(jì)南海關(guān)截至2020年3月共為136家企業(yè)備案關(guān)稅保證保險(xiǎn)1862份，擔(dān)保金額達(dá)309.05億元，為企業(yè)盤活資金近1200億元。[7]應(yīng)該說，關(guān)稅保證保險(xiǎn)在優(yōu)化營商環(huán)境、推動(dòng)通關(guān)提效降費(fèi)方面成效明顯。但就此便得出該項(xiàng)制度能夠?qū)崿F(xiàn)海關(guān)、企業(yè)、保險(xiǎn)公司三方共贏，還為時(shí)尚早。關(guān)稅保證保險(xiǎn)制度從小范圍試點(diǎn)到全面實(shí)施不足兩年，實(shí)踐中已經(jīng)暴露出大量風(fēng)險(xiǎn)隱患和法律適用問題亟待解決。

二、關(guān)稅保證保險(xiǎn)合同屬性之爭(zhēng)與定性

(一)關(guān)稅保證保險(xiǎn)不是保險(xiǎn)公司擔(dān)保

由于《中華人民共和國保險(xiǎn)法》(以下簡(jiǎn)稱《保險(xiǎn)法》)等相關(guān)法律在保證保險(xiǎn)屬性上缺少界定，加之海關(guān)總署、銀保監(jiān)會(huì)的試點(diǎn)公告等文件并未對(duì)關(guān)稅保證保險(xiǎn)的概念進(jìn)行明晰，頂層設(shè)計(jì)的含糊不清直接導(dǎo)致實(shí)踐中投保企業(yè)、保險(xiǎn)公司、海關(guān)三方對(duì)合同法律屬性存在重大分歧。在業(yè)務(wù)推廣期，海關(guān)與保險(xiǎn)業(yè)并肩作戰(zhàn)，認(rèn)識(shí)上的不同并不會(huì)產(chǎn)生任何影響；但一旦發(fā)生拒賠案件引發(fā)訴訟，理念上的分歧勢(shì)必會(huì)加劇利益沖突。實(shí)際上，理論界和司法實(shí)務(wù)界原本對(duì)保證保險(xiǎn)合同性質(zhì)的爭(zhēng)論就長期存在，尚未統(tǒng)一，主要觀點(diǎn)有相互對(duì)立的保證擔(dān)保說、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)說，以及主張保證與保險(xiǎn)兼有的“二元”論。

保證擔(dān)保說主張保證保險(xiǎn)是擔(dān)保而不是保險(xiǎn)。鄒海林(1998)[8]、張海榮等(2004)[9]、梁慧星(2006)[10]均認(rèn)為，當(dāng)事人訂立保證保險(xiǎn)合同，是借用保險(xiǎn)合同形式，實(shí)現(xiàn)擔(dān)保債務(wù)履行的目的。概言之，保證保險(xiǎn)是一種由保險(xiǎn)人開辦的擔(dān)保業(yè)務(wù)，保證保險(xiǎn)合同是采取保險(xiǎn)形式的一種擔(dān)保的非典型合同。擔(dān)保說的主要依據(jù)：一是保證保險(xiǎn)不符合《保險(xiǎn)法》中關(guān)于保險(xiǎn)利益的規(guī)定；二是保證保險(xiǎn)中保險(xiǎn)事故不具有客觀不確定性和偶然發(fā)生性；三是保證保險(xiǎn)合同當(dāng)事人關(guān)系、合同設(shè)立目的、保費(fèi)性質(zhì)也與普通保險(xiǎn)存在很大不同。財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)說主張保證保險(xiǎn)是保險(xiǎn)而不是擔(dān)保。魏君濤(2000)[11]、周玉華(2001)[12]、陳百靈(2005)[13]等學(xué)者認(rèn)為，保證保險(xiǎn)不論是在功能、特征、責(zé)任承擔(dān)方式等方面，還是在法律規(guī)定方面，都與保證存在“質(zhì)”的區(qū)別。概言之，保證保險(xiǎn)是不同于一般財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)的一種獨(dú)立的保險(xiǎn)制度。保險(xiǎn)說的主要依據(jù)：一是保證保險(xiǎn)的行為性質(zhì)與保證擔(dān)保存在根本區(qū)別；二是保證保險(xiǎn)與保證擔(dān)保的功能和運(yùn)作機(jī)制有別；三是保險(xiǎn)人與保證擔(dān)保人承擔(dān)責(zé)任的方式有別；四是法律對(duì)擔(dān)保人和保險(xiǎn)人的限制性要求不同?！岸闭撝鲝埍ＷC保險(xiǎn)兼有保險(xiǎn)與保證的雙重屬性。王穎瓊等(2004)[14]認(rèn)為，基于保證保險(xiǎn)的二元性特征，保證保險(xiǎn)為糾紛解決提供了保證、保險(xiǎn)雙重救濟(jì)模式。何紹慰(2010)[15]則反對(duì)司法中的“二元”論傾向，認(rèn)為法律適用上的“折中主義”導(dǎo)致嚴(yán)重的程序與實(shí)體上的法律沖突，保證保險(xiǎn)應(yīng)該被嚴(yán)格界定為一種獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，適用《保險(xiǎn)法》。

從司法判例和最高人民法院的司法解釋來看，也曾在擔(dān)保說和保險(xiǎn)說之間反復(fù)，至今未能對(duì)保證保險(xiǎn)的本質(zhì)屬性做出實(shí)質(zhì)界定。對(duì)于司法機(jī)關(guān)而言，它們一般含糊其辭，而保險(xiǎn)業(yè)則不同，始終有自己明確的態(tài)度，并明確指出保證保險(xiǎn)屬于財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，是保證人的保險(xiǎn)人為被保證人的被保險(xiǎn)人向權(quán)利人進(jìn)行擔(dān)保的一種形式。所謂信用保險(xiǎn)、保證保險(xiǎn)，指的是把履約信用風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)作保險(xiǎn)標(biāo)的的保險(xiǎn)。[16]此外，關(guān)稅保證保險(xiǎn)屬于典型的保證保險(xiǎn)，毫無疑問是保險(xiǎn)的一種。實(shí)踐中，無論是保險(xiǎn)公司對(duì)于關(guān)稅保證保險(xiǎn)的條款設(shè)計(jì)、保單制定、業(yè)務(wù)宣傳，還是企業(yè)對(duì)投保行為的認(rèn)知，均視雙方的合同關(guān)系為保險(xiǎn)合同關(guān)系。與保險(xiǎn)公司和企業(yè)看法不同，不少海關(guān)系統(tǒng)人士基于關(guān)稅保證保險(xiǎn)的海關(guān)稅收擔(dān)保功能，傾向于將之定性為擔(dān)保。周華就認(rèn)為國際上關(guān)稅保證保險(xiǎn)普遍具有擔(dān)保性質(zhì)，我國海關(guān)法律體系只有擔(dān)保立法而無保險(xiǎn)立法，認(rèn)定關(guān)稅保證保險(xiǎn)同時(shí)具有保證和保險(xiǎn)兩種屬性會(huì)導(dǎo)致執(zhí)法混亂，應(yīng)明確關(guān)稅保證保險(xiǎn)屬于人的擔(dān)保(保證)，是保險(xiǎn)公司做出的信用擔(dān)保。[17]筆者認(rèn)為雖然我國海關(guān)引入關(guān)稅保證保險(xiǎn)的初衷和現(xiàn)階段該險(xiǎn)種的最大價(jià)值就是作為海關(guān)稅收擔(dān)保的一種形式，但不能據(jù)此主張關(guān)稅保證保險(xiǎn)的實(shí)質(zhì)就是擔(dān)保。

首先，認(rèn)定關(guān)稅保證保險(xiǎn)為擔(dān)保，混淆了行政與民事法律關(guān)系。關(guān)稅保證保險(xiǎn)中存在兩層法律關(guān)系：一是民事上的“關(guān)稅保證保險(xiǎn)”合同關(guān)系，目的在于保證海關(guān)債的及時(shí)兌現(xiàn)；二是在海關(guān)“擔(dān)保通關(guān)業(yè)務(wù)”中，存在的以保險(xiǎn)作為擔(dān)保方式的海關(guān)稅收擔(dān)保行政管理關(guān)系，目的是實(shí)現(xiàn)擔(dān)保后放行。兩個(gè)法律關(guān)系彼此獨(dú)立存在。在保險(xiǎn)條款及保單中既沒有約定企業(yè)要求海關(guān)擔(dān)保放行的權(quán)利，也沒有約定海關(guān)承諾擔(dān)保放行的義務(wù)。換言之，單就關(guān)稅保證保險(xiǎn)合同而言，企業(yè)是否購買保險(xiǎn)和海關(guān)是否要予以擔(dān)保放行之間，沒有法定或約定的聯(lián)系，故關(guān)稅保證保險(xiǎn)合同由《保險(xiǎn)法》來調(diào)整名正言順，合同當(dāng)事人間的糾紛也應(yīng)該使用民訴法調(diào)整。而將保險(xiǎn)關(guān)系與海關(guān)行政擔(dān)保聯(lián)系在一起的是《中華人民共和國海關(guān)法》(以下簡(jiǎn)稱《海關(guān)法》)、《中華人民共和國海關(guān)事務(wù)擔(dān)保條例》等關(guān)于海關(guān)行政擔(dān)保的立法和海關(guān)總署關(guān)于“關(guān)稅保證保險(xiǎn)通關(guān)業(yè)務(wù)模式”的系列公告。企業(yè)、保險(xiǎn)公司、海關(guān)三方在以保險(xiǎn)作為行政擔(dān)保，實(shí)現(xiàn)貨物擔(dān)保后放行的過程中所產(chǎn)生的權(quán)利、義務(wù)關(guān)系屬于行政法律關(guān)系。擔(dān)保人、被擔(dān)保人對(duì)海關(guān)事務(wù)擔(dān)保具體行政行為不服，可尋求行政復(fù)議或行政訴訟作為法律救濟(jì)手段。根據(jù)特別法優(yōu)先于一般法的原則，在海關(guān)法律中有特別規(guī)定的情況下，適用海關(guān)行政法律法規(guī)，在其沒有特別規(guī)定的情況下，適用民事?lián)７珊驮?。換句話說，在納稅企業(yè)、保險(xiǎn)公司之間，存在一定的保險(xiǎn)合同法律關(guān)系，而在納稅企業(yè)、海關(guān)之間，則存在著行政征收法律關(guān)系，它們的法律關(guān)系有所不同，完全不同于民事?lián)Ｖ械闹鲝暮贤P(guān)系。發(fā)生訴訟，也必然分屬于民事訴訟、行政訴訟兩個(gè)不同訴訟。

其次，擔(dān)?；虮ＷC具有單務(wù)、無償性，與保險(xiǎn)合同的雙務(wù)性不符。傳統(tǒng)民法中的保證關(guān)系是單務(wù)、無償?shù)?，保證人對(duì)債權(quán)人單方面負(fù)有義務(wù)。關(guān)稅保證保險(xiǎn)則是雙務(wù)、有償合同，海關(guān)作為債權(quán)人，雖不是保險(xiǎn)合同主體，卻是保險(xiǎn)關(guān)系人，同樣受保險(xiǎn)條款約束，負(fù)有在保險(xiǎn)事故(投保人逾期不繳納關(guān)稅)發(fā)生時(shí)的及時(shí)通知、提供證明、協(xié)助保險(xiǎn)人追償?shù)攘x務(wù)。同時(shí)根據(jù)保險(xiǎn)法理論，海關(guān)還負(fù)有防止或減少損失的義務(wù)。如果將關(guān)稅保證保險(xiǎn)認(rèn)定為保證，易導(dǎo)致海關(guān)忽視履行合同義務(wù)。另外，因?yàn)楸ｋU(xiǎn)公司是保證人，可能被海關(guān)強(qiáng)制征收稅款。在《海關(guān)法》中，對(duì)稅收強(qiáng)制執(zhí)行做出了明確的規(guī)定，對(duì)于納稅義務(wù)人、擔(dān)保人而言，如果逾期三個(gè)月沒有繳納稅款，那么在得到海關(guān)關(guān)長許可之后，就會(huì)實(shí)施一定的稅收強(qiáng)制措施。如果關(guān)稅保證保險(xiǎn)是擔(dān)保，那么保險(xiǎn)公司作為行政擔(dān)保人，當(dāng)然屬于海關(guān)稅收強(qiáng)制執(zhí)行的對(duì)象，海關(guān)完全可以依職權(quán)對(duì)保險(xiǎn)公司采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行。但這樣做的后果，既違反了保險(xiǎn)合同雙方民事主體地位的平等性，對(duì)保險(xiǎn)公司不公，也違背了關(guān)稅保證保險(xiǎn)制度設(shè)計(jì)的初衷。

最后，在《海關(guān)法》所建構(gòu)的海關(guān)行政擔(dān)保制度框架下，完全可以吸納關(guān)稅保證保險(xiǎn)這一新的擔(dān)保形式，沒有必要專門針對(duì)該保險(xiǎn)再行立法?！逗ｊP(guān)法》第68條規(guī)定的“海關(guān)依法認(rèn)可的其他財(cái)產(chǎn)、權(quán)利”就是立法者為海關(guān)處理特殊事項(xiàng)和擴(kuò)大擔(dān)保形式范圍而預(yù)留的空間(1)《海關(guān)法》第68條規(guī)定，擔(dān)保人可以選擇的法定擔(dān)保形式有：人民幣、可自由兌換貨幣；匯票、本票、支票、債券、存單；銀行或者非銀行金融機(jī)構(gòu)的保函；海關(guān)依法認(rèn)可的其他財(cái)產(chǎn)、權(quán)利。。海關(guān)作為關(guān)稅保證保險(xiǎn)的被保險(xiǎn)人，享有的保險(xiǎn)權(quán)利(索賠權(quán))，就屬于海關(guān)依法認(rèn)可的其他權(quán)利。故關(guān)稅保證保險(xiǎn)合同實(shí)屬保險(xiǎn)，用于海關(guān)行政擔(dān)保亦于法有據(jù)。

(二)關(guān)稅保證保險(xiǎn)是廣義上的信用保險(xiǎn)

筆者主張關(guān)稅保證保險(xiǎn)應(yīng)被界定為廣義上的信用保險(xiǎn)。理由如下：

一是關(guān)稅保證保險(xiǎn)的特征與信用保險(xiǎn)的法律屬性最為吻合。二者雖有差異，但廣義的信用保險(xiǎn)包括狹義信用保險(xiǎn)和保證保險(xiǎn)已被廣泛接受。我國銀保監(jiān)會(huì)出臺(tái)的行政規(guī)章，對(duì)信用保險(xiǎn)和保證保險(xiǎn)一直沿用同一定義——以履約信用風(fēng)險(xiǎn)為保險(xiǎn)標(biāo)的的保險(xiǎn)。二者有一個(gè)顯著的區(qū)別，就是對(duì)于信用保險(xiǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)主體而言，其屬于履約義務(wù)人，而投保人、被保險(xiǎn)人則不同，屬于權(quán)利人；此外，對(duì)于保證保險(xiǎn)的投保人而言，其屬于履約義務(wù)人，被保險(xiǎn)人則屬于權(quán)利人。[18]在關(guān)稅保證保險(xiǎn)合同關(guān)系中，以海關(guān)債務(wù)(關(guān)稅)的履行信用風(fēng)險(xiǎn)為保險(xiǎn)標(biāo)的，以關(guān)稅未履約行為作為保險(xiǎn)事故，投保企業(yè)作為履約義務(wù)人(債務(wù)人)，海關(guān)作為被保險(xiǎn)人(權(quán)利人)。這樣的制度設(shè)計(jì)完全符合信用保險(xiǎn)的定義。

二是符合國際慣例。把保證保險(xiǎn)視為特殊財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，納入信用保險(xiǎn)范疇早已成為國外保險(xiǎn)實(shí)務(wù)界、理論界、法學(xué)界的基本共識(shí)。在保證保險(xiǎn)業(yè)務(wù)最為成熟的美國，司法機(jī)關(guān)也通常將保證保險(xiǎn)視為一種保險(xiǎn)而非擔(dān)保機(jī)制，適用保險(xiǎn)法規(guī)審理保證保險(xiǎn)合同糾紛案件。[15]事實(shí)上，在對(duì)保證保險(xiǎn)屬于保險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)上，我國政府與國際慣例是保持一致的，國務(wù)院出臺(tái)的《關(guān)于加快發(fā)展現(xiàn)代保險(xiǎn)服務(wù)業(yè)的若干意見》就明確將保證保險(xiǎn)納入保險(xiǎn)監(jiān)管范疇。

三是符合海關(guān)法律法規(guī)以及保險(xiǎn)業(yè)法律制度的相關(guān)規(guī)定。通過分析《保險(xiǎn)法》第95條的規(guī)定可知，對(duì)于保險(xiǎn)公司而言，必須依法從事國務(wù)院保險(xiǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)許可的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)。據(jù)此我國開展的所有保證保險(xiǎn)業(yè)務(wù)和使用的所有保證保險(xiǎn)條款，都要經(jīng)中國銀保監(jiān)會(huì)審批與備案；加之中國銀保監(jiān)會(huì)并沒有明確批準(zhǔn)保險(xiǎn)公司可以對(duì)外擔(dān)保，更沒有批準(zhǔn)保險(xiǎn)公司可以進(jìn)行行政擔(dān)保，倘若把關(guān)稅保證保險(xiǎn)定性為擔(dān)保，會(huì)引發(fā)民事?lián)７ㄒ?guī)、海關(guān)行政擔(dān)保法規(guī)、保險(xiǎn)法規(guī)等多重法律適用沖突。實(shí)際上，保險(xiǎn)法對(duì)于保險(xiǎn)公司業(yè)務(wù)范圍的法定、銀保監(jiān)會(huì)的監(jiān)管措施已然給關(guān)稅保證保險(xiǎn)成為“保證”設(shè)置了立法障礙。無論是海關(guān)還是司法機(jī)關(guān)，都不應(yīng)視而不見，而應(yīng)努力在現(xiàn)有法律框架內(nèi)，完善發(fā)展關(guān)稅保證保險(xiǎn)制度。

四是有利于糾紛中各方權(quán)益的平衡保護(hù)。如果將關(guān)稅保證保險(xiǎn)界定為信用保險(xiǎn)，那么基于保險(xiǎn)合同本身所引發(fā)的民事糾紛，就應(yīng)該嚴(yán)格適用《保險(xiǎn)法》。發(fā)生債務(wù)人逾期繳納關(guān)稅的情形，海關(guān)便可依保險(xiǎn)合同，向保險(xiǎn)公司主張索賠權(quán)。保險(xiǎn)公司同樣可以依據(jù)保險(xiǎn)合同，對(duì)不屬于投保人海關(guān)納稅義務(wù)范圍的情形，主張適用責(zé)任免除條款。發(fā)生拒賠時(shí)，不單企業(yè)可以依據(jù)保險(xiǎn)合同主張權(quán)益，作為被保險(xiǎn)人的海關(guān)也可以起訴保險(xiǎn)公司，只要客觀事實(shí)認(rèn)定符合保險(xiǎn)合同約定，則保險(xiǎn)公司必須承擔(dān)賠付責(zé)任。與此同時(shí)，企業(yè)對(duì)海關(guān)擔(dān)保放行等行政行為仍可以正常行使行政復(fù)議、行政訴訟等救濟(jì)手段；對(duì)海關(guān)而言，保險(xiǎn)合同履行期間、依法索賠期間或進(jìn)行民事訴訟期間，均不影響其依據(jù)行政法律關(guān)系，對(duì)納稅義務(wù)人采取稅收保全措施或稅收強(qiáng)制執(zhí)行。綜上，認(rèn)定關(guān)稅保證保險(xiǎn)為保險(xiǎn)，投保人、保險(xiǎn)公司的民事權(quán)益可以得到充分保障，海關(guān)也可以綜合運(yùn)用“民事+行政”手段，確保國家稅收安全。

三、重點(diǎn)保險(xiǎn)條款法律適用問題和處理意見

(一)合同獨(dú)立性問題——以海關(guān)合法行政征收為先決條件

筆者主張關(guān)稅保證保險(xiǎn)合同具有獨(dú)立性，其區(qū)別于其他保險(xiǎn)的首要特征，是對(duì)國家稅款的保障。在關(guān)稅保證保險(xiǎn)合同中，保險(xiǎn)人的理賠義務(wù)是居于首位的嚴(yán)格理賠義務(wù)，這種第一位的理賠義務(wù)是建立在海關(guān)對(duì)納稅義務(wù)人的行政征收合法性之上。我國各保險(xiǎn)公司的關(guān)稅保證保險(xiǎn)條款均將“不屬于投保人海關(guān)納稅義務(wù)范圍的情形”設(shè)定為保險(xiǎn)人的責(zé)任免除條款。確定海關(guān)稅款的具體范圍，不僅和免責(zé)條款有關(guān)，還和理賠金額的計(jì)算息息相關(guān)。納稅人對(duì)應(yīng)付稅款的爭(zhēng)議，屬于復(fù)議前置的納稅爭(zhēng)議，只能通過行政復(fù)議、訴訟的方式解決。無論是行政復(fù)議還是訴訟，均不影響保險(xiǎn)事故的認(rèn)定和保險(xiǎn)公司的理賠。即便是納稅義務(wù)人與海關(guān)間基于行政征收關(guān)系而產(chǎn)生的海關(guān)債務(wù)被認(rèn)定無效，也只意味著保險(xiǎn)事故并未發(fā)生，關(guān)稅保證保險(xiǎn)合同并不一定當(dāng)然無效，保險(xiǎn)人與投保人仍可以依據(jù)雙方的約定對(duì)收取的保費(fèi)進(jìn)行處理。當(dāng)前各保險(xiǎn)公司的關(guān)稅保證保險(xiǎn)條款，均規(guī)定當(dāng)保險(xiǎn)金額低于應(yīng)繳稅款的，以海關(guān)確定的應(yīng)納稅款及其滯納金為準(zhǔn)，保險(xiǎn)人可以要求投保人增加保險(xiǎn)費(fèi)。這樣的條款設(shè)計(jì)，同樣是基于確保國家稅款安全的考慮。如果納稅人對(duì)保險(xiǎn)理賠金、投保人增加保險(xiǎn)費(fèi)有爭(zhēng)議，則屬于“以行政行為為先決條件”的民事爭(zhēng)議。應(yīng)繳稅款的確定屬于先決條件，只有通過行政手段先確定了納稅義務(wù)人的應(yīng)繳稅款，才能最終通過民事訴訟來確定理賠金額。

正確把握關(guān)稅保證保險(xiǎn)的獨(dú)立性，在具體司法實(shí)踐中須注意：一是只要保險(xiǎn)合同約定的保險(xiǎn)事故發(fā)生，除了滿足責(zé)任免除條款可以拒賠，保險(xiǎn)人必須立即履行給付義務(wù)，并不能以納稅義務(wù)人對(duì)海關(guān)的行政法上的抗辯理由進(jìn)行抗辯。二是盡管關(guān)稅保證保險(xiǎn)合同關(guān)系與關(guān)稅行政征收法律關(guān)系間存在關(guān)聯(lián)性，但它們是不同類型的法律關(guān)系，不可以合并審理。這也是關(guān)稅保證保險(xiǎn)同普通保證保險(xiǎn)的重要區(qū)別之一。法院在審理普通保證保險(xiǎn)糾紛時(shí)，并不必然需要審查與之關(guān)聯(lián)的基礎(chǔ)合同關(guān)系，但若涉及對(duì)保險(xiǎn)事故是否發(fā)生的判斷或涉及基礎(chǔ)合同效力等問題，仍可以對(duì)關(guān)聯(lián)基礎(chǔ)合同關(guān)系進(jìn)行審查，因?yàn)槠涠紝儆谕愋偷拿袷路申P(guān)系。但是關(guān)稅保證保險(xiǎn)合同的基礎(chǔ)合同關(guān)系，是海關(guān)與納稅義務(wù)人之間的行政征收關(guān)系，法院不可以在審理民事糾紛時(shí)，超范圍處理海關(guān)行政征收及擔(dān)保放行法律關(guān)系。三是遇到拒賠，海關(guān)有權(quán)在起訴保險(xiǎn)人的同時(shí)，對(duì)投保人(納稅義務(wù)人)實(shí)施行政強(qiáng)制執(zhí)行。

(二)合同解除權(quán)問題——最大誠信原則的適用

在現(xiàn)實(shí)生活中，人們對(duì)于關(guān)稅保證保險(xiǎn)合同是否適用《保險(xiǎn)法》有著不同的意見。從理論角度來看，保險(xiǎn)合同的解除權(quán)主要包括以下幾種，分別為投保人的解除權(quán)、保險(xiǎn)人的解除權(quán)、被保險(xiǎn)人的解除權(quán)。對(duì)于投保人，基于合同自愿原則，《保險(xiǎn)法》賦予其任意解除權(quán)。但是在關(guān)稅保證保險(xiǎn)中，作為投保人的納稅企業(yè)，是為了保證納稅義務(wù)的履行，根據(jù)權(quán)利人海關(guān)的要求，而購買的以權(quán)利人海關(guān)為被保險(xiǎn)人的保險(xiǎn)。這樣，保證保險(xiǎn)合同的有效存在就成為保障國家稅收公權(quán)益實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵。這種情況下，如果仍然賦予投保人任意解除權(quán)，必然會(huì)使國家公益輕易受損，因此有必要對(duì)投保人的合同解除權(quán)進(jìn)行必要限制?，F(xiàn)行關(guān)稅保證保險(xiǎn)條款規(guī)定，“保險(xiǎn)合同成立后，除非征得被保險(xiǎn)人同意，投保人和保險(xiǎn)人均不得變更或解除本保險(xiǎn)合同”。根據(jù)這一規(guī)定，投保企業(yè)若因調(diào)整進(jìn)出口計(jì)劃或受市場(chǎng)等客觀因素影響，需要變更或退保，仍享有解除權(quán)，但要附加條件，即首先要征得權(quán)利人海關(guān)同意，拿到海關(guān)出具的無異議的書面證明。

這一規(guī)定變投保人的任意解除權(quán)為附條件解除權(quán)，較好地實(shí)現(xiàn)了私益與公益的平衡，值得肯定。但該規(guī)定也嚴(yán)重制約著《保險(xiǎn)法》賦予保險(xiǎn)人行使合同解除權(quán)的權(quán)利，備受大家的關(guān)注?！侗ｋU(xiǎn)法》賦予了保險(xiǎn)人在投保人、被保險(xiǎn)人或受益人違背“最大誠信原則”情況下的合同解除權(quán)，主要體現(xiàn)在相關(guān)主體違背如實(shí)告知義務(wù)、騙保、故意制造保險(xiǎn)事故、未盡到維護(hù)保險(xiǎn)標(biāo)的安全的責(zé)任、危險(xiǎn)增加時(shí)未盡到及時(shí)通知義務(wù)等特殊情形?；蛟S有人認(rèn)為關(guān)稅保證保險(xiǎn)條款對(duì)保險(xiǎn)人的特定解除權(quán)增加限制，不利于對(duì)保險(xiǎn)人利益的保護(hù)，也會(huì)助長投保人的不誠信行為。事實(shí)上，考慮到關(guān)稅保證保險(xiǎn)的特殊性，這樣的條款設(shè)計(jì)非但不會(huì)引發(fā)投保人的不誠信行為，恰恰可以最大化地防止不誠信行為的發(fā)生。在一般保險(xiǎn)關(guān)系中，投保人就是被保險(xiǎn)人，保險(xiǎn)人的特定解除權(quán)可以起到威懾、約束、防止投保人不誠信行為發(fā)生的作用。關(guān)稅保證保險(xiǎn)和一般保險(xiǎn)不同，投保人與被保險(xiǎn)人并非同一主體。投保人作為納稅義務(wù)人，其購買保險(xiǎn)的最大動(dòng)機(jī)是貨物能否擔(dān)保放行，對(duì)于保險(xiǎn)公司是否理賠并不關(guān)心，因?yàn)閷?duì)它自身的利益沒有任何影響。這種情況下，保險(xiǎn)公司的特定解除權(quán)已然起不到對(duì)投保人的約束作用，反倒會(huì)使被保險(xiǎn)人利益受損，影響國家稅收安全。海關(guān)作為國家關(guān)稅征收機(jī)關(guān)，對(duì)于投保人是否存在違背如實(shí)告知義務(wù)、騙保等不誠信行為應(yīng)該掌握，且其作為被保險(xiǎn)人和保險(xiǎn)人解除權(quán)的行使有直接的利益關(guān)系，所以由海關(guān)來對(duì)保險(xiǎn)人的解除權(quán)行使進(jìn)行審查，是完全必要的，也是合理的。需要明確的是，關(guān)稅保證保險(xiǎn)條款對(duì)保險(xiǎn)人解除權(quán)附加了限制并不是完全排除，當(dāng)滿足《保險(xiǎn)法》中規(guī)定的解除權(quán)行使條件時(shí)，保險(xiǎn)公司仍然可以主張變更或解除合同，只是首先要征得被保險(xiǎn)人海關(guān)的同意。保險(xiǎn)人須知在《保險(xiǎn)法》規(guī)定的諸多觸發(fā)保險(xiǎn)人行使解除權(quán)的情節(jié)中，“故意制造保險(xiǎn)事故”是不適用于關(guān)稅保證保險(xiǎn)的。在保證保險(xiǎn)合同中，保險(xiǎn)人主要承保的是投保人的信用風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于信用風(fēng)險(xiǎn)而言，主要包括兩個(gè)方面，分別為主觀故意、客觀不能。無論是故意還是不能，投保人只要違約，就意味著保險(xiǎn)事故發(fā)生，保險(xiǎn)人不能以投保人故意逾期不繳納關(guān)稅為由，拒賠或要求解除合同。此種情況下，保險(xiǎn)公司應(yīng)在賠付后向投保人追償。同理，如果投保人違背最大誠信原則簽訂了保險(xiǎn)合同，若保險(xiǎn)事故尚未發(fā)生，保險(xiǎn)人發(fā)現(xiàn)的，可以在征得海關(guān)同意的條件下，變更或解除合同；若保險(xiǎn)事故已發(fā)生，那么無論權(quán)利人海關(guān)是否知情，保險(xiǎn)公司都應(yīng)該承擔(dān)賠付義務(wù)。對(duì)于被保險(xiǎn)人海關(guān)來說，其不是保險(xiǎn)合同主體，只能根據(jù)合同約定享受保險(xiǎn)權(quán)益，故不具有合同的解除權(quán)。

(三)保險(xiǎn)人除外責(zé)任問題——意外事故和不可抗力的適用

保險(xiǎn)人是否應(yīng)該享有除外責(zé)任，也是我國關(guān)稅保證保險(xiǎn)條款制定中爭(zhēng)議較多的問題。除外責(zé)任條款，也就是免責(zé)條款，主要包括以下適用情形，分別為投保人及被保險(xiǎn)人故意而為、意外事故、不可抗力。關(guān)于投保人及被保險(xiǎn)人的故意行為，上文已經(jīng)論及，這里主要探討意外事故和不可抗力兩種免責(zé)情形是否適用于關(guān)稅保證保險(xiǎn)的問題。由《中華人民共和國合同法》可知，因?yàn)椴豢煽沽o法履行合同時(shí)，當(dāng)事人能夠免除一定的履約責(zé)任。一般對(duì)普通民事保證而言，債務(wù)人、保證人均可以將自然災(zāi)害、意外事故、不可抗力作為抗辯理由來對(duì)抗債權(quán)人。對(duì)海關(guān)稅收法律關(guān)系而言，意外事件、不可抗力也是關(guān)稅征收制度中法定的變通措施之一。比如，延期繳稅的法定情況就有因不可抗力的原因，使納稅義務(wù)人暫時(shí)無法籌措資金或不能按照規(guī)定繳稅期限繳納稅款的，經(jīng)主管海關(guān)審核確認(rèn)后報(bào)海關(guān)總署批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款。

但本文已明確指出，關(guān)稅保證保險(xiǎn)屬于保險(xiǎn)，而不屬于民事?lián)?。保險(xiǎn)的基本功能就是對(duì)意外事故、不可抗力等天災(zāi)人禍導(dǎo)致的損失進(jìn)行相應(yīng)的分?jǐn)偦蜓a(bǔ)償。從保險(xiǎn)設(shè)計(jì)的目的角度來看，保險(xiǎn)責(zé)任包括以下兩種，分別為意外事故、不可抗力。何況關(guān)稅保證保險(xiǎn)又是極其特殊的信用保險(xiǎn)，本身承保的就是投保人的履約責(zé)任。導(dǎo)致投保人沒有履約的原因，除投保人故意不履行外，也時(shí)常會(huì)發(fā)生因?yàn)橐馔馐录虿豢煽沽Χ鴮?dǎo)致的客觀履約不能的情況。特別是關(guān)稅保證保險(xiǎn)的投保人都是外貿(mào)進(jìn)出口企業(yè)，發(fā)生投保人難以預(yù)料的各種意外和不可抗力的風(fēng)險(xiǎn)更大。如在當(dāng)前疫情席卷全球態(tài)勢(shì)下，投保人因生產(chǎn)要素供應(yīng)吃緊、價(jià)格上漲而導(dǎo)致違約的情況常發(fā)。如果將此類情況都列為除外責(zé)任，國家的稅收安全顯然無法得到保障。因此，目前我國各保險(xiǎn)公司的關(guān)稅保證保險(xiǎn)條款都把意外和不可抗力列入保險(xiǎn)人的承保范圍有其合理性。

從國際上看，特別是美國的關(guān)稅保證保險(xiǎn)也將意外和不可抗力列入保險(xiǎn)人承保范圍。但也要看到中美兩國保險(xiǎn)行業(yè)發(fā)展的不同：美國保險(xiǎn)業(yè)非常成熟，保險(xiǎn)人承保審核嚴(yán)格專業(yè)，完全能夠做到將不具備履行能力的進(jìn)出口商甄別出來，直接排除其投保的可能，加之具有健全嚴(yán)格的追償機(jī)制，使得已經(jīng)投保的義務(wù)人不敢也不想主觀違約，這樣就將最終的理賠限定在幾乎都是因意外事件或不可抗力而引發(fā)的客觀履行不能，反倒保證了理賠概率和承保風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際可控。反觀我國，目前保險(xiǎn)業(yè)尚不成熟，尤其是保證保險(xiǎn)業(yè)務(wù)剛剛起步，保險(xiǎn)公司在費(fèi)率厘定、業(yè)務(wù)審核、風(fēng)險(xiǎn)防控、債務(wù)追償?shù)葍?nèi)部規(guī)制和社會(huì)誠信體系建設(shè)、法制保障等外部規(guī)制方面都不健全，保險(xiǎn)人控制經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的能力和美國不可同日而語。據(jù)此，筆者主張為促進(jìn)關(guān)稅保證保險(xiǎn)的健康穩(wěn)定發(fā)展，在重視保證國家關(guān)稅安全的同時(shí)，也要兼顧保險(xiǎn)人的利益，適度賦予保險(xiǎn)人在免責(zé)條款制定上的自主權(quán)。特別是在諸如疫情等突發(fā)情況下，企業(yè)大規(guī)模違約風(fēng)險(xiǎn)、海關(guān)系統(tǒng)性稅收風(fēng)險(xiǎn)和保險(xiǎn)公司集中理賠風(fēng)險(xiǎn)同時(shí)發(fā)生，進(jìn)一步完善關(guān)稅保證保險(xiǎn)制度，強(qiáng)化海關(guān)臨時(shí)減免稅、延期繳稅等變通措施與關(guān)稅保證保險(xiǎn)間的有效銜接和配套適用，維持保障各方利益平衡，就成為關(guān)稅保證保險(xiǎn)健康良性發(fā)展的前提。

(四)保險(xiǎn)人追償權(quán)問題——《保險(xiǎn)法》代位求償權(quán)的適用

關(guān)于關(guān)稅保證保險(xiǎn)中保險(xiǎn)人追償權(quán)的性質(zhì)尚存爭(zhēng)議。依據(jù)傳統(tǒng)保險(xiǎn)理論，保險(xiǎn)人的追償權(quán)，是代位行使被保險(xiǎn)人對(duì)第三人的請(qǐng)求賠償權(quán)利。[19]據(jù)此對(duì)于關(guān)稅保證保險(xiǎn)的保險(xiǎn)人追償權(quán)性質(zhì)，有觀點(diǎn)認(rèn)為，其同樣是代位求償權(quán)，只不過不是針對(duì)過錯(cuò)第三人的，而是針對(duì)投保人(債務(wù)人)的。保險(xiǎn)人理賠后，保險(xiǎn)人與被保險(xiǎn)人(權(quán)利人)之間、權(quán)利人(被保險(xiǎn)人)與債務(wù)人(投保人)之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系同時(shí)終止。所以保險(xiǎn)人是當(dāng)然取得代位求償權(quán)的。[20]但也有觀點(diǎn)認(rèn)為，在保證保險(xiǎn)機(jī)制中，保險(xiǎn)人承保的實(shí)際上是投保人(債務(wù)人)的履約信用，保險(xiǎn)人完全可以以自己名義直接向債務(wù)人(投保人)追償。[15]筆者贊同后者觀點(diǎn)，認(rèn)為對(duì)關(guān)稅保證保險(xiǎn)的追償機(jī)制，不應(yīng)該簡(jiǎn)單沿用傳統(tǒng)的代位求償制度。目前我國關(guān)稅保證保險(xiǎn)條款幾乎都約定了“保險(xiǎn)人自向被保險(xiǎn)人賠償保險(xiǎn)金之日起，即可在賠償金額范圍內(nèi)代位行使被保險(xiǎn)人對(duì)投保人追索的權(quán)利”，顯然是將追償與代位求償混同。建議修改表述為“保險(xiǎn)人自向被保險(xiǎn)人賠償保險(xiǎn)金之日起，即享有對(duì)投保人追索的權(quán)利”。

盡管實(shí)務(wù)中，對(duì)保險(xiǎn)公司而言，以自己名義追償和經(jīng)被保險(xiǎn)人權(quán)利讓渡(授權(quán))后的追償，沒有實(shí)質(zhì)性差別，至多有的保險(xiǎn)公司會(huì)在手續(xù)上要求權(quán)利人簽署“權(quán)益讓與書”，但筆者認(rèn)為區(qū)分追償與代位求償十分必要。“追償權(quán)”說比“代位求償權(quán)”說更為合理，理由如下：

第一，關(guān)稅征收權(quán)是不可讓渡的。和一般保險(xiǎn)、一般保證保險(xiǎn)都不同，權(quán)利人(被保險(xiǎn)人)與債務(wù)人(投保人)之間的關(guān)系是行政法律關(guān)系。權(quán)利人(海關(guān))對(duì)債務(wù)人(進(jìn)出口企業(yè))享有的是國家稅收征收權(quán)。海關(guān)的關(guān)稅征收權(quán)是一種行政職權(quán)，是行政命令權(quán)與行政強(qiáng)制權(quán)的合一，執(zhí)行力是其內(nèi)在基本屬性，支撐著海關(guān)稅收強(qiáng)制措施等手段。這樣一種權(quán)力，不等同于純粹的國家稅收“權(quán)利”，是不可以讓渡給保險(xiǎn)公司的。概言之，海關(guān)的“位”是無法讓渡的，更是保險(xiǎn)公司無法“代替”的。從行政職權(quán)角度看，無論關(guān)稅保證保險(xiǎn)法律關(guān)系是否存在，海關(guān)的稅收征收權(quán)始終存在，海關(guān)始終具有對(duì)納稅義務(wù)人征稅及采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力。只是基于保險(xiǎn)公司已經(jīng)理賠的事實(shí)和國家也不能重復(fù)獲利的道理，海關(guān)不再對(duì)納稅義務(wù)人征收關(guān)稅，但并不意味著海關(guān)能將關(guān)稅征收權(quán)讓渡出去。

第二，關(guān)稅保證保險(xiǎn)并不免除納稅人義務(wù)。該險(xiǎn)種直接目的是保護(hù)被保險(xiǎn)人即權(quán)利人(海關(guān))的利益，而非投保人(納稅義務(wù)人)利益。正因如此，保險(xiǎn)人在履行了對(duì)權(quán)利人的賠付義務(wù)之后，才有權(quán)向義務(wù)人追償，這是保證保險(xiǎn)與傳統(tǒng)商業(yè)保險(xiǎn)的根本區(qū)別。[21]但無論保險(xiǎn)公司賠付與否，投保人雖繳納了保費(fèi)，但都不能免除投保人(納稅義務(wù)人)的納稅義務(wù)(2)這也是關(guān)稅保證保險(xiǎn)區(qū)別于普通保險(xiǎn)、一般保證保險(xiǎn)的關(guān)鍵之一。在普通保險(xiǎn)中，投保人通過繳納保費(fèi)，將可能發(fā)生的違約損失轉(zhuǎn)嫁給保險(xiǎn)公司，保險(xiǎn)公司承擔(dān)全部風(fēng)險(xiǎn)；在一般保證保險(xiǎn)中，投保人繳納保費(fèi)，仍然要承擔(dān)因其自身違約而造成的損失。。需要注意的是，這里強(qiáng)調(diào)的是納稅義務(wù)，而不是指國家稅收因違約風(fēng)險(xiǎn)而造成的損失。雖然二者金額相等，但卻是性質(zhì)根本不同的兩個(gè)概念。保險(xiǎn)公司的理賠行為，是為被保險(xiǎn)人(海關(guān))補(bǔ)償了因投保人違約而造成的損失，并非為納稅義務(wù)人履行了納稅義務(wù)。從這個(gè)角度看，納稅義務(wù)人支付的保費(fèi)，實(shí)際上就是為其順利申請(qǐng)貨物在海關(guān)的擔(dān)保通關(guān)而提供信用支持的服務(wù)費(fèi)。換言之，無論關(guān)稅保證保險(xiǎn)法律關(guān)系是否存在，投保人的納稅義務(wù)始終存在，并不因?yàn)楸ｋU(xiǎn)公司的理賠行為而消除。事實(shí)上，絕大多數(shù)企業(yè)選擇關(guān)稅保證保險(xiǎn)的原因并不是為了不繳納關(guān)稅，而只是為了通關(guān)中享受海關(guān)擔(dān)保放行的便利。

第三，海關(guān)保有稅收征收權(quán)有利于威懾打擊投保人的故意違約行為。保險(xiǎn)公司享有的民事追償權(quán)遠(yuǎn)不如海關(guān)的行政征收權(quán)具有威懾力。既然保險(xiǎn)公司賠付的是國家稅收因違約而造成的損失，沒有免除投保人的納稅義務(wù)，海關(guān)仍應(yīng)依法行使強(qiáng)制征收權(quán)，包括稅收保全措施和稅款強(qiáng)制執(zhí)行。尤其是在保險(xiǎn)公司理賠后，海關(guān)強(qiáng)制征收權(quán)的行使意義更大。一方面可以警示不法企業(yè)，讓其無利可圖，從而避免故意騙保、故意不履行納稅義務(wù)的違約行為；另一方面海關(guān)的稅收強(qiáng)制執(zhí)行無疑為保險(xiǎn)公司的追償提供了有力支持。此時(shí)海關(guān)執(zhí)行來的稅款應(yīng)交付保險(xiǎn)公司，因支出的費(fèi)用屬于權(quán)利人因投保人違約而造成的損失，保險(xiǎn)公司應(yīng)支付海關(guān)執(zhí)行的費(fèi)用。這樣，將保險(xiǎn)公司承保的風(fēng)險(xiǎn)限制在執(zhí)行不能的風(fēng)險(xiǎn)范圍內(nèi)，更符合我國保證保險(xiǎn)業(yè)發(fā)展初期防控風(fēng)險(xiǎn)能力較差的國情。

四、困擾關(guān)稅保證保險(xiǎn)發(fā)展的主要因素及對(duì)策分析

(一)對(duì)保險(xiǎn)本質(zhì)認(rèn)識(shí)不統(tǒng)一，明確保險(xiǎn)屬性定位乃是當(dāng)務(wù)之急

當(dāng)前按照擔(dān)保模式處理保證保險(xiǎn)的現(xiàn)象仍然十分普遍。保險(xiǎn)公司定位不清容易忽視關(guān)稅保證保險(xiǎn)的特殊性，缺乏有效應(yīng)對(duì)。一是保險(xiǎn)人不具有話語權(quán)，不能對(duì)基礎(chǔ)債權(quán)債務(wù)關(guān)系施加影響。關(guān)稅保證保險(xiǎn)合同所關(guān)聯(lián)的基礎(chǔ)法律關(guān)系是行政征收關(guān)系。在行政法律關(guān)系中，當(dāng)事人地位本就不平等，更加強(qiáng)調(diào)權(quán)利人(海關(guān))權(quán)利及其所代表的國家公共利益的保護(hù)。關(guān)聯(lián)在這種不平等的行政法律關(guān)系基礎(chǔ)上的關(guān)稅保證保險(xiǎn)，一定也會(huì)體現(xiàn)出這種話語權(quán)上的不平等。在制定保險(xiǎn)條款上，保險(xiǎn)人一定話語權(quán)較弱，甚至連厘定保險(xiǎn)條款的“自主權(quán)”也受到影響，不得不同行政機(jī)關(guān)一樣，考慮經(jīng)營利益外各類政策因素的影響，從而使自身利益難以得到充分體現(xiàn)。二是部分保險(xiǎn)公司尤其是基層分公司忽視了保證保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和防范體系的建立，突出表現(xiàn)就是對(duì)投保企業(yè)的資信調(diào)查缺位。

海關(guān)定位不清容易忽視保險(xiǎn)合同中權(quán)利人義務(wù)條款的履行。海關(guān)雖不是合同主體，但不代表完全不受合同約束，海關(guān)仍要高度重視自身在關(guān)稅保證保險(xiǎn)合同履行中的義務(wù)。

第一，及時(shí)告知義務(wù)。分為約定之后保險(xiǎn)事故發(fā)生時(shí)的及時(shí)告知義務(wù)，以及潛在危險(xiǎn)增加時(shí)的及時(shí)告知義務(wù)。關(guān)稅保證保險(xiǎn)條款明確約定“對(duì)于投保人逾期不履行繳稅義務(wù)，被保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)及時(shí)通知保險(xiǎn)人”，這就是說海關(guān)要第一時(shí)間把保險(xiǎn)事故發(fā)生的事實(shí)告知保險(xiǎn)公司。目前按海關(guān)內(nèi)部要求，企業(yè)逾期未繳納稅款的，現(xiàn)場(chǎng)海關(guān)(一般為隸屬海關(guān))應(yīng)于逾期當(dāng)日打印稅單向保險(xiǎn)公司報(bào)案，啟動(dòng)索償程序。所謂危險(xiǎn)增加時(shí)的及時(shí)告知義務(wù)，指的是根據(jù)《保險(xiǎn)法》的相關(guān)規(guī)定，隨著保險(xiǎn)標(biāo)的危險(xiǎn)程度的不斷增加，被保險(xiǎn)人應(yīng)該及時(shí)將風(fēng)險(xiǎn)告知保險(xiǎn)人。盡管關(guān)稅保證保險(xiǎn)條款中，并沒有約定海關(guān)的危險(xiǎn)增加時(shí)的及時(shí)告知義務(wù)，但是不可否認(rèn)，海關(guān)作為國家進(jìn)出境的監(jiān)督管理機(jī)關(guān)，對(duì)保險(xiǎn)標(biāo)的的實(shí)際狀況、風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生可能性等情況比保險(xiǎn)人更加熟悉，更容易發(fā)現(xiàn)投保人違約的先兆，具有履行告知義務(wù)的客觀條件。特別是在關(guān)稅保證保險(xiǎn)應(yīng)用于匯總征稅、循環(huán)擔(dān)保后，所有稅款于次月前五個(gè)工作日集中繳納，納稅義務(wù)人的納稅緩沖期變長，企業(yè)違約的風(fēng)險(xiǎn)期也隨之變長。加之疫情沖擊、經(jīng)濟(jì)下滑，可能造成企業(yè)違約的因素增多。海關(guān)應(yīng)從維護(hù)國家稅收安全的職責(zé)出發(fā)，積極履行及時(shí)告知義務(wù)。

第二，潛在的如實(shí)告知義務(wù)。根據(jù)合同關(guān)系，對(duì)投保人的資格審查和履約調(diào)查，應(yīng)由保險(xiǎn)人行使，受益人是不負(fù)有如實(shí)告知義務(wù)的。但考慮到關(guān)稅保證保險(xiǎn)中受益人海關(guān)作為國家進(jìn)出境監(jiān)督管理機(jī)關(guān)和關(guān)稅征收機(jī)關(guān)，在掌握信息方面具有優(yōu)勢(shì)，且從保護(hù)國家稅收安全的職權(quán)出發(fā)，海關(guān)應(yīng)就所知道的重要事實(shí)告知保險(xiǎn)人。海關(guān)的及時(shí)告知，有利于保險(xiǎn)公司采取相應(yīng)措施防控風(fēng)險(xiǎn)，防止違約事件的最終發(fā)生，這也符合海關(guān)維護(hù)國家利益的需要。

第三，協(xié)助追償義務(wù)。關(guān)稅保證保險(xiǎn)條款明確指出，海關(guān)承擔(dān)著協(xié)助保險(xiǎn)人追償?shù)牧x務(wù)，也就是“必須向保險(xiǎn)人提供所需的文件以及相關(guān)的情況”。

第四，潛在的對(duì)合同變更、解除的審查義務(wù)。如前文所述，關(guān)稅保證保險(xiǎn)的投保人、保險(xiǎn)人欲行使合同變更、解除權(quán)，需要征得海關(guān)同意。海關(guān)對(duì)合同變更、解除請(qǐng)求的審查應(yīng)遵守法律規(guī)定和《保險(xiǎn)法》原理。思想是行動(dòng)的先導(dǎo)。有關(guān)機(jī)關(guān)應(yīng)盡快明確關(guān)稅保證保險(xiǎn)的保險(xiǎn)定位，思想統(tǒng)一、步調(diào)一致地加強(qiáng)宣講，深入領(lǐng)會(huì)保證保險(xiǎn)的內(nèi)涵本質(zhì)。通過完善立法，建立健全既不同于普通財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)，又有別于普遍民事?lián)５年P(guān)稅保證保險(xiǎn)制度體系。

(二)保險(xiǎn)公司缺乏自主厘定費(fèi)率能力，應(yīng)強(qiáng)調(diào)資源共享和資源整合

因?yàn)殛P(guān)稅保證保險(xiǎn)具有一定的特殊性，從而導(dǎo)致保險(xiǎn)費(fèi)率厘定的困難性。保險(xiǎn)費(fèi)率厘定需要綜合考慮以下幾項(xiàng)因素：投保人的行業(yè)性質(zhì)；法律制度變動(dòng)的影響；宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響；不同國家之間的貿(mào)易摩擦影響；保額要求的影響、投保需求、已知風(fēng)險(xiǎn)情況；信用延伸的價(jià)值、信用風(fēng)險(xiǎn)大??；再投保成本、逆向選擇的影響等。各類因素里都有許多預(yù)判類評(píng)價(jià)項(xiàng)，大大增加了該險(xiǎn)種保險(xiǎn)費(fèi)率厘定的難度與主觀不確定性。與面臨的困難相比，我國保險(xiǎn)業(yè)整體厘定費(fèi)率的能力偏低，既缺乏行業(yè)權(quán)威的費(fèi)率標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)單個(gè)保險(xiǎn)公司而言，又缺乏費(fèi)率厘定的經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)和人才。能力的不足導(dǎo)致各公司現(xiàn)行費(fèi)率制度都無法滿足保證保險(xiǎn)市場(chǎng)費(fèi)率合理性要求。為應(yīng)對(duì)這一情況，有學(xué)者建議仿效美國，成立專門的保費(fèi)厘定機(jī)構(gòu)，發(fā)布建立在可靠數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上的面向全國的指導(dǎo)性費(fèi)率手冊(cè)。[15]筆者認(rèn)為這很有必要，應(yīng)由銀保監(jiān)會(huì)牽頭組織專門力量，充分考量基礎(chǔ)法律關(guān)系框架下的風(fēng)險(xiǎn)差別，研究適合我國國情的關(guān)稅保證保險(xiǎn)費(fèi)率厘定模型和計(jì)算方法；對(duì)關(guān)稅保證保險(xiǎn)費(fèi)率進(jìn)行預(yù)測(cè)，并向各保險(xiǎn)公司發(fā)布指導(dǎo)性費(fèi)率，由各保險(xiǎn)人根據(jù)自身情況參照?qǐng)?zhí)行；引入并擴(kuò)大再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，完善風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)機(jī)制。

(三)忽視承保審核和過程監(jiān)控，須盡快健全風(fēng)險(xiǎn)防控及法律規(guī)制體系

保證保險(xiǎn)業(yè)務(wù)運(yùn)營主要由承保審核、風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控、理賠、追償四個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)組成。在承保審核方面，指標(biāo)體系不健全是我國整個(gè)保證保險(xiǎn)業(yè)務(wù)經(jīng)營中普遍存在的問題。對(duì)于保險(xiǎn)公司而言，特別是基層分公司，在業(yè)務(wù)操作過程中，通常按照傳統(tǒng)商業(yè)險(xiǎn)的運(yùn)營思維來管理保證保險(xiǎn)，沒有構(gòu)建投保人的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別指標(biāo)體系。甚至在保險(xiǎn)公司看來，只要符合海關(guān)對(duì)進(jìn)出口企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和企業(yè)認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)，那么就表明投保申請(qǐng)人具有如約履行繳納關(guān)稅義務(wù)的能力和品質(zhì)。沒有綜合考慮保證保險(xiǎn)的違約風(fēng)險(xiǎn)，它不但來自投保人缺乏履約能力的客觀因素，還可能來源于缺乏履約誠意的主觀因素。當(dāng)前，無論是海關(guān)對(duì)企業(yè)的認(rèn)證審查還是保險(xiǎn)公司對(duì)企業(yè)的審核，重點(diǎn)都在于考察企業(yè)納稅能力，而關(guān)稅保證保險(xiǎn)審核還要更加注重投保人的信用道德審查。這在我國信用體制尚不健全、關(guān)稅保證保險(xiǎn)投保人范圍又被設(shè)定為所有非失信企業(yè)的情況下，顯得更為重要。同時(shí)，在風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控方面，我國保險(xiǎn)公司在關(guān)稅保證保險(xiǎn)經(jīng)營中對(duì)保險(xiǎn)標(biāo)的的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控和防范措施基本缺位。有的保險(xiǎn)公司完全依靠海關(guān)監(jiān)管，殊不知，海關(guān)始終將風(fēng)險(xiǎn)防控的重點(diǎn)放在切實(shí)防范和化解稅收風(fēng)險(xiǎn)上，企業(yè)履約不能的風(fēng)險(xiǎn)只是海關(guān)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控與防范體系的一小部分。對(duì)海關(guān)來說，及時(shí)監(jiān)控預(yù)警后，其更關(guān)注的是能否及時(shí)出警報(bào)案、及時(shí)索賠、及時(shí)得到履約賠付。加之海關(guān)對(duì)能否繼續(xù)實(shí)施強(qiáng)制征收權(quán)的認(rèn)識(shí)不清，導(dǎo)致該險(xiǎn)種的潛在風(fēng)險(xiǎn)擴(kuò)大化。另外健全的社會(huì)誠信體制和完善的法規(guī)體系也是關(guān)稅保證保險(xiǎn)健康運(yùn)營的基本保證。但由于各方面原因，我國目前信用法律制度、失信懲罰機(jī)制以及保證保險(xiǎn)的專門立法都相對(duì)滯后，制約了關(guān)稅保證保險(xiǎn)的健康發(fā)展和“保障履約”功能的實(shí)現(xiàn)。

無論銀保監(jiān)會(huì)、保險(xiǎn)公司還是海關(guān)，均應(yīng)該注重關(guān)稅保證保險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)防范，注重對(duì)投保申請(qǐng)人誠信品質(zhì)和道德風(fēng)險(xiǎn)的審核。保險(xiǎn)公司應(yīng)強(qiáng)化自身的風(fēng)險(xiǎn)防控主體定位，結(jié)合自身對(duì)金融市場(chǎng)及貿(mào)易環(huán)境的了解，提前分析、預(yù)警；靈活采取實(shí)地調(diào)查、走訪的方式，對(duì)承保企業(yè)的經(jīng)營狀況和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行跟蹤了解，加強(qiáng)承保期風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和適時(shí)監(jiān)控；加強(qiáng)與海關(guān)的信息共享和互動(dòng)，發(fā)現(xiàn)苗頭性事件及時(shí)向海關(guān)通報(bào)，提請(qǐng)海關(guān)采取稅收保全措施。銀保監(jiān)會(huì)要指導(dǎo)保險(xiǎn)公司間建立保險(xiǎn)事故通報(bào)機(jī)制，收到海關(guān)索償通知后及時(shí)將出險(xiǎn)信息通報(bào)其他保險(xiǎn)公司，防止不法企業(yè)利用信息不暢通惡意騙保。海關(guān)應(yīng)強(qiáng)化關(guān)稅征收主體地位，依法行使關(guān)稅征收、減免、緩納、退補(bǔ)職責(zé)，不因關(guān)稅保險(xiǎn)的存在而忽視任何行政征收與行政強(qiáng)制職權(quán)的行使；強(qiáng)化對(duì)保險(xiǎn)條款海關(guān)義務(wù)的重視和履行，與保險(xiǎn)公司建立信息共享機(jī)制，將企業(yè)注冊(cè)信息、信用等級(jí)、歷史繳稅信息等基本情況和關(guān)稅保證保險(xiǎn)擔(dān)保通關(guān)貨物繳稅信息及時(shí)與保險(xiǎn)公司共享。國家層面應(yīng)盡快修訂現(xiàn)行《保險(xiǎn)法》，將保證保險(xiǎn)中各方權(quán)利義務(wù)法定化，同時(shí)繼續(xù)完善我國信用體系建設(shè)，制定國家失信懲罰機(jī)制，為關(guān)稅保證保險(xiǎn)業(yè)務(wù)長期穩(wěn)健發(fā)展保駕護(hù)航。

五、結(jié) 語

在海關(guān)總署和銀保監(jiān)會(huì)的引入及推廣下，關(guān)稅保證保險(xiǎn)集中了我國海關(guān)各項(xiàng)稅收征管模式改革的最新成果，顯現(xiàn)出強(qiáng)大的制度優(yōu)勢(shì)與實(shí)施成效。然而該項(xiàng)險(xiǎn)種在面臨良好發(fā)展機(jī)遇的同時(shí)，也面臨較為嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。為保證其健康發(fā)展，務(wù)必要正視發(fā)展中的問題，在準(zhǔn)確界定其信用保險(xiǎn)法律屬性的基礎(chǔ)上，準(zhǔn)確適用合同獨(dú)立性、解除權(quán)、除外責(zé)任與追償權(quán)等重要條款；通過完善立法和配套機(jī)制，理順銀保監(jiān)會(huì)、海關(guān)、保險(xiǎn)公司、進(jìn)出口企業(yè)的角色定位和權(quán)利義務(wù)關(guān)系，突出關(guān)稅保證保險(xiǎn)“保護(hù)權(quán)利人利益”的設(shè)計(jì)初衷和促進(jìn)納稅人納稅的“保障履約”的價(jià)值追求，以妥善應(yīng)對(duì)后疫情時(shí)代可能發(fā)生的訴訟高峰，促進(jìn)我國關(guān)稅保證保險(xiǎn)的健康良性發(fā)展。