個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險稅收政策問題探討

姜麗美

(安徽財經(jīng)大學，安徽 蚌埠 233030)

一、我國個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險發(fā)展背景

在經(jīng)濟增速承壓、人口老齡化程度日益加劇的大背景下，養(yǎng)老問題不斷引發(fā)社會各界關注。而相較于其他國家而言，我國的養(yǎng)老問題更加復雜且較難解決，這不僅是因為我國未富先老、老齡化速度快等現(xiàn)實國情，更是因為我國養(yǎng)老保險體系發(fā)展很不平衡。自20世紀90年代初期,我國就明確提出了要建立多層次、多支柱的養(yǎng)老保險體系。但在具體實踐中，養(yǎng)老保險體系第一支柱，即社會基本養(yǎng)老保險制度一直呈現(xiàn)出“一枝獨秀”的發(fā)展狀態(tài)。目前，我國基本養(yǎng)老保險制度的覆蓋面和基金結余額越來越大。截至2017年底,我國參加基本養(yǎng)老保險人數(shù)已達91 548.30萬人，基金累計結余額達5.02萬億元(見表1 )。

表1 1998～2017年我國基本養(yǎng)老保險制度參保及基金積累情況

而養(yǎng)老保險體系第二支柱，即企業(yè)年金自2004年實施以來一直呈現(xiàn)緩慢的發(fā)展狀態(tài)，目前企業(yè)年金制度無論是覆蓋人數(shù)還是基金規(guī)模都不太理想。從覆蓋人數(shù)來看，截至2017年末，全國僅有8萬戶企業(yè)實行了職業(yè)年金計劃，參與企業(yè)年金的勞動者人數(shù)為2300多萬，僅占全國就業(yè)總人口的8%左右。而從基金規(guī)模來看，目前企業(yè)年金基金總規(guī)模雖已達到萬億元，但基金規(guī)模增速卻從2009年的64%逐年下降至2016年的15%。[1]可以看出，目前我國企業(yè)年金還無法真正構成養(yǎng)老保險體系的第二支柱，無法為老年人養(yǎng)老提供有效保障。

與此同時，我國養(yǎng)老保險體系第三支柱，即商業(yè)養(yǎng)老保險的發(fā)展更為緩慢，亦無法成為一個獨立的養(yǎng)老保險支柱。2016年我國商業(yè)保險密度為2258元/人，保險深度為4.16%，而美國同期商業(yè)保險密度達到1721美元/人，保險深度達到7.31%，兩者相比有很大差距(見表2)。

表2 中美兩國2016年養(yǎng)老保險基金比較

養(yǎng)老保險體系第二支柱和第三支柱的不良發(fā)展態(tài)勢使得我國老年人養(yǎng)老過于依賴養(yǎng)老保險體系第一支柱，即社會基本養(yǎng)老保險制度，這大大增加了基本養(yǎng)老保險制度的基金支付壓力，尤其是老齡化的加劇將使得基本養(yǎng)老保險制度不堪重負。劉學良(2014)通過測算認為我國城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險基金將于2029年耗盡，到2050年基金累計赤字將高達42.73萬億元。[2]而中國社科院發(fā)布的《中國養(yǎng)老金精算報告2019～2050》顯示，在保留目前財政補貼機制的情況下，2028年養(yǎng)老金當期收支將出現(xiàn)缺口，到2035年累計結余將被耗盡。[3]

因此，在目前第一支柱支付壓力日益加大、第二支柱覆蓋率偏低，無法為退休人員提供有效養(yǎng)老保障的大背景下，為促進養(yǎng)老保險體系良性發(fā)展，有效解決老年人的養(yǎng)老問題，更好地應對人口老齡化危機，2009年國務院首次提出適時在上海開展個人稅收遞延型養(yǎng)老保險產(chǎn)品試點。此后，2011年北京和上海在其“十二五”規(guī)劃綱要中均明確提出“將推動個稅遞延型養(yǎng)老保險試點”。2017年國務院《關于加快發(fā)展商業(yè)養(yǎng)老保險的若干意見》中又指出“要加快推動稅延型商業(yè)養(yǎng)老保險試點的落實”。2018年4月，財政部、稅務總局等五部門聯(lián)合發(fā)布通知，自2018年5月1日起，在上海市、福建省(含廈門市)和蘇州工業(yè)園區(qū)實施為期一年的個人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險試點。稅延型商業(yè)養(yǎng)老保險試點工作從文件提出到真正落地長達十年之久，既說明稅延型商業(yè)養(yǎng)老保險對國民養(yǎng)老的意義之重大及國家著力推進的決心，也說明其在實踐推行中極有可能會遇到諸多的制約因素，推出須慎之又慎。從商業(yè)養(yǎng)老保險制度的國際經(jīng)驗來看，稅收優(yōu)惠是激勵公眾參與和促進其發(fā)展的有效手段。[4]但目前我國個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險尚在起步階段，相關的稅收優(yōu)惠制度還不完善。因此，研究個稅遞延型養(yǎng)老保險稅收政策問題，對于促進個稅遞延型養(yǎng)老保險健康發(fā)展、構建多支柱養(yǎng)老保險體系、應對人口老齡化危機等都具有重要的現(xiàn)實意義。

二、我國個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險稅收政策存在的問題

(一)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策影響了社會公平

任何稅收政策的實施必然會引起公眾福利水平發(fā)生變化，因此，實施個稅遞延型養(yǎng)老保險時必須考慮其對公眾福利水平和社會公平產(chǎn)生的影響。目前，我國個稅遞延型養(yǎng)老保險試點方案存在兩方面的問題，無疑影響了其公平性的實現(xiàn)。

一是按照目前個稅遞延型養(yǎng)老保險的制度設計,僅高收入者才能享受到稅收優(yōu)惠。我國的個人所得稅制度實施的是“累進制”，主要目的是縮小居民之間的收入差距，避免因過于追求市場效率而產(chǎn)生“馬太效應”。但我國目前實施的個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險卻是一種“累退稅”，即只有收入超過個稅起征點5000元的人才能享受到稅收優(yōu)惠，且收入越高的人享受到的稅收優(yōu)惠越多，而收入低于5000元的人卻享受不到任何的稅收優(yōu)惠。由于參加個稅遞延養(yǎng)老保險不僅可以享受稅收優(yōu)惠政策，還可以提高退休后的保障金水平，因此，為了減少個人所得稅的繳納，收入越高的人越有動機參加個稅遞延養(yǎng)老保險，這不僅有可能導致國家財政收入大幅減少，還違背了公平性原則，同時也會拉大居民退休后的保障金水平的差距。

二是個稅遞延型養(yǎng)老保險稅收優(yōu)惠水平缺乏公平性，即在有資格享受個稅遞延型養(yǎng)老保險優(yōu)惠政策的人群中，其享受到的稅收優(yōu)惠水平存在差距，因而產(chǎn)生不公平。這是因為，對于有資格享受個稅遞延型養(yǎng)老保險優(yōu)惠政策的人群來說，那些在個稅遞延型養(yǎng)老保險這一政策實施時已經(jīng)參加工作多年，尤其是即將退休的員工，由于參加個稅遞延型養(yǎng)老保險的時間較晚，因此所享受到的稅收優(yōu)惠政策時間就較短，享受到的稅收優(yōu)惠水平也會較低。

(二)稅收優(yōu)惠力度不夠大影響了公眾參與熱情

根據(jù)《關于開展個人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險試點的通知》規(guī)定，保費扣除限額按照當月工資薪金、連續(xù)性勞務報酬收入的6%和1000元孰低確定，6%或1000元的抵稅額度對于中高收入人群的吸引力明顯不足；而領取商業(yè)養(yǎng)老金時，僅25%部分予以免稅，其余75%部分要按照10%的比例稅率計算繳納個人所得稅。這樣的稅收優(yōu)惠力度并不大，一定程度上會稀釋產(chǎn)品對公眾的吸引力。再加上我國目前的個人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險核心是“稅收遞延”，而“稅收遞延”并不必然等于“稅收優(yōu)惠”。因為養(yǎng)老保險產(chǎn)品涉及時間很長，在這一過程中，稅收制度有可能會發(fā)生變化，對參保人來說，未來能否享受稅收優(yōu)惠或能夠享受多少稅收優(yōu)惠具有很大的不確定性，這也制約了公眾的參保意愿。

(三)現(xiàn)行征稅模式制約了個稅遞延型養(yǎng)老保險覆蓋面擴大

一般來說，政府實施養(yǎng)老保險制度時可以在養(yǎng)老保險金繳費、養(yǎng)老保險金投資取得收益和養(yǎng)老保險金領取三個環(huán)節(jié)征稅。[5]如果用E(Exempted) 代表免稅，用 T(Tax)代表征稅，那么養(yǎng)老保險制度的征稅模式可以有8種：第一種是EEE模式，即養(yǎng)老保險金繳費、投資收益和領取保險金時均免稅；第二種是EET模式，即養(yǎng)老保險金繳費、投資收益免稅，但領取保險金時征稅；第三種是ETT模式，即養(yǎng)老保險金繳費時免稅，但養(yǎng)老保險金投資收益和領取保險金時均征稅；第四種是ETE模式，即養(yǎng)老保險金繳費時和領取保險金時均免稅，但對養(yǎng)老保險金投資收益征稅；第五種是TEE模式，即養(yǎng)老保險金繳費時征稅，但養(yǎng)老保險金投資收益和領取保險金時均免稅；第六種是TET模式，即養(yǎng)老保險金繳費和領取保險金時均征稅，但養(yǎng)老保險金投資收益免稅；第七種是TTE模式，即養(yǎng)老保險金繳費和養(yǎng)老保險金投資收益均征稅，但領取保險金時免稅；第八種是TTT模式，即養(yǎng)老保險金繳費、養(yǎng)老保險金投資收益、領取保險金時均征稅。目前，我國試點實施的個稅遞延型養(yǎng)老保險的征稅模式是EET模式。EET征稅模式更適合傳統(tǒng)的正規(guī)就業(yè)人群，他們可以通過單位代扣代繳享受相應的稅收優(yōu)惠政策。[6]但這也意味著將非正規(guī)就業(yè)的人群排除在該制度之外。而隨著產(chǎn)業(yè)結構調整、人們就業(yè)觀念的轉變，我國從事靈活就業(yè)的人越來越多。因此，現(xiàn)行的EET征稅模式不僅影響了社會公平，也制約了個稅遞延型養(yǎng)老保險覆蓋面的擴大。

(四)操作層面復雜加大了稅收監(jiān)管難度

由于個稅遞延型養(yǎng)老保險制度從繳費到領取的時間長達幾十年，這就需要設計一個時間跨度長、地域跨度廣，最好能涵蓋全國的信息系統(tǒng)，否則有可能會出現(xiàn)某些投保人為享受多次稅收優(yōu)惠而選擇在不同地區(qū)、不同保險公司分別投保的現(xiàn)象，從而加劇了個稅遞延型養(yǎng)老保險稅收優(yōu)惠的不公平性。但從實際操作層面來看，這樣的信息系統(tǒng)不僅開發(fā)成本極高，且操作也極其復雜。[7]目前，由于個人稅收遞延型養(yǎng)老保險僅在少數(shù)地區(qū)試點實施，所依托的是中保信平臺，今后實施地區(qū)的擴大必將給該信息系統(tǒng)帶來一定挑戰(zhàn)。操作信息系統(tǒng)的不完善將加大稅收監(jiān)管的難度。

三、個人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險稅收政策的國際經(jīng)驗借鑒

個人稅收遞延型養(yǎng)老保險在國外非常普及，如德國、美國、加拿大等多個國家都已實行，借鑒國外經(jīng)驗對我國個人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險的發(fā)展具有必要性與現(xiàn)實意義。

(一)德國李斯特養(yǎng)老金稅收政策

現(xiàn)代意義上的社會保障制度起源于德國。隨著人口老齡化程度日益加劇，為避免因老年人過度依賴公共養(yǎng)老金而引發(fā)養(yǎng)老危機這一問題出現(xiàn)，德國在2001年推出了李斯特養(yǎng)老金改革計劃，主要目的是鼓勵社會成員購買商業(yè)養(yǎng)老保險。德國政府在推行該計劃時提供兩種優(yōu)惠模式：一種是直接給予現(xiàn)金補貼；另一種是給予個人所得稅減免，參保人可根據(jù)自己的收入情況和個人意愿自由選擇其中一種模式。

其中，現(xiàn)金補貼模式政策規(guī)定，參保人只要按照政策規(guī)定將總收入的一定比例(德國稱之為“儲蓄率”)用于購買商業(yè)養(yǎng)老保險，便可享受政府發(fā)放的全額養(yǎng)老儲蓄補貼，這筆補貼會直接打入投保人的儲蓄賬戶；而如果參保人購買商業(yè)養(yǎng)老保險的儲蓄率達不到政府規(guī)定的儲蓄率，投保人所獲得的政府補貼額也會減少。[8]此外，政府還對參加該計劃的投保人支付一定的子女補貼。關于儲蓄率和補貼的對應情況如表3所示。

表3 德國李斯特養(yǎng)老金改革計劃養(yǎng)老儲蓄補貼情況[9]63-64

而個人所得稅減免模式政策規(guī)定，投保人購買經(jīng)國家認可的商業(yè)養(yǎng)老保險時不僅其相應的保費支出可享受一定額度的稅前扣除，其投資收益也可享受所得稅減免，只有在將來領取養(yǎng)老金時才需要繳納相應的所得稅，即其為一種稅收遞延型養(yǎng)老保險計劃。免稅額度情況見表4。

表4 德國李斯特養(yǎng)老金改革計劃免稅額度情況[9]63-64

由此可見，德國這種“直接補貼+稅收遞延”的養(yǎng)老保險計劃， 既具有一定的公平性，又有極強的激勵性，幾乎能涵蓋所有有養(yǎng)老保險需求的群體。因此，該計劃被推出后，德國公眾的購買意愿非常強烈。經(jīng)過十幾年的發(fā)展，目前德國的養(yǎng)老保險制度已實現(xiàn)了多支柱模式。

(二)美國個人退休賬戶IRAs計劃稅收政策

20世紀50年代以來，美國的老齡化問題也日漸嚴重。在當時美國的養(yǎng)老保險體系中，基本養(yǎng)老保險制度保障水平很低，而第二支柱即雇主養(yǎng)老金計劃覆蓋面較窄，再加上美國居民的人均儲蓄率呈下降趨勢，這使得美國的養(yǎng)老危機日趨明顯。在此背景下，美國1974年實施了個人退休賬戶IRA計劃，即傳統(tǒng)IRA計劃，而后又實施了包括羅斯IRA計劃(1998年1月1日實施)等在內的多種不同類別的IRA產(chǎn)品，個人可根據(jù)自己的風險偏好程度自主選擇。美國IRA計劃實施細則詳見表5。

表5 美國IRA計劃實施細則

此外，由于美國還有401K養(yǎng)老金計劃(企業(yè)養(yǎng)老保險計劃)，該養(yǎng)老保險計劃也對參保人實施相應的稅收優(yōu)惠政策，為避免高收入群體享受多重養(yǎng)老金計劃的稅收優(yōu)惠政策，美國IRAs計劃中還設計了稅收優(yōu)惠限制制度(見表6)。

由表6可見，美國IRAs計劃中的稅收優(yōu)惠限制制度是將參保人享受的所有的養(yǎng)老金計劃的稅收優(yōu)惠情況統(tǒng)籌考慮，如果參加IRAs計劃的投保人已經(jīng)享受了其他養(yǎng)老金計劃的稅收優(yōu)惠且收入很高的話，享受IRAs計劃的稅收優(yōu)惠額度就會減少甚至不享受任何稅收優(yōu)惠。這種做法能夠有效避免因高收入者享受多重稅收優(yōu)惠而引發(fā)的社會不公平問題。總之，美國個人退休賬戶IRA計劃不僅具有強有力的稅收優(yōu)惠，而且投資收益也較高，靈活性較強，因此自推出后受到美國公眾的廣泛歡迎，對解決美國養(yǎng)老問題發(fā)揮了重要的作用。

表6 2014年美國IRAs計劃稅收優(yōu)惠的限制[8]

(三)加拿大注冊退休儲蓄計劃(RRSP)稅收政策

加拿大是一個高福利國家，自20世紀50年代初開始進入老齡化社會。1957年加拿大政府推出了注冊退休儲蓄計劃(RRSP)。該計劃鼓勵中高收入者投資資金注入個人賬戶，以提高個人退休后收入。在投保時不僅保費可以享受稅前列支優(yōu)惠，而且保費的投資所得也可以免稅，只在取出保費時才需交稅。供款人自主做出投資決定和選擇投資組合。RRSP在資金管理上兼具穩(wěn)定性與靈活性，并可根據(jù)供款人的意愿制定投資組合戰(zhàn)略，成為其養(yǎng)老保障體系中行之有效的制度之一。[10]

總之，從國際經(jīng)驗看，稅收優(yōu)惠或現(xiàn)金補貼對促進個稅遞延型養(yǎng)老保險制度發(fā)展起著重要的助推作用。政府通過鼓勵公眾參與商業(yè)養(yǎng)老保險計劃，不僅有利于提高公眾的自我養(yǎng)老意識，提高年老之后的養(yǎng)老保障能力，而且也有助于降低公眾對養(yǎng)老保險第一支柱的過度依賴，減輕公共養(yǎng)老金和財政的壓力，進而促進整個養(yǎng)老保險制度良性發(fā)展。

四、完善個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險稅收政策的建議

(一)完善制度設計以促進公平

針對我國目前個稅遞延型養(yǎng)老保險稅收優(yōu)惠政策引起的收入逆向再分配的累退效應問題，應完善制度設計以促進公平。一方面可借鑒德國的做法，考慮對低收入者進行財政補貼，使個稅遞延型養(yǎng)老保險政策能夠惠及低收入群體，調動他們購買商業(yè)養(yǎng)老保險的積極性，切實提高他們年老后的保障水平；另一方面，可借鑒美國的做法，將企業(yè)年金和個稅遞延型養(yǎng)老保險計劃統(tǒng)籌考慮，對投保者的投保額度進行比例和數(shù)額上的規(guī)定，實施相應的稅收優(yōu)惠限制政策，對可稅前扣除的額度加以限制，避免因高收入者享受過多稅收優(yōu)惠而引發(fā)不公平問題。此外，個稅遞延型養(yǎng)老保險產(chǎn)品設計應盡量多樣化，考慮不同群體的需求，從而實現(xiàn)不同群體都能享受到相應的稅收優(yōu)惠。

(二)適當加大稅收優(yōu)惠力度

首先，要完善制度設計，調動保險公司參與的積極性。個稅遞延型養(yǎng)老保險的發(fā)展絕對離不開其供給方——商業(yè)保險公司的積極參與。只有商業(yè)保險公司提供多樣化的產(chǎn)品、產(chǎn)品的保值增值效果好，才能吸引更多的社會公眾的關注和購買。因此，應該給予商業(yè)保險公司在所得稅、增值稅等方面更多的稅收優(yōu)惠，積極調動它們提供個稅遞延型養(yǎng)老保險產(chǎn)品的積極性。其次，隨著經(jīng)濟發(fā)展和收入水平的不斷提高，應適當提高對個稅遞延型養(yǎng)老保險參保人的優(yōu)惠力度。稅收優(yōu)惠是鼓勵公眾參與個稅遞延型養(yǎng)老保險的重要杠桿之一，在目前商業(yè)保險市場誘惑力較低、公眾參與意愿不足的情況下，政府應適當提高個稅遞延型養(yǎng)老保險參保人的優(yōu)惠力度，以促進個稅遞延型養(yǎng)老保險能夠盡快發(fā)展起來。

(三)發(fā)展多樣化個稅遞延型養(yǎng)老保險征稅模式

鑒于EET征稅模式不適用于靈活就業(yè)群體，我國可考慮在EET征稅模式的基礎上發(fā)展其他類型的征稅模式，比如可考慮發(fā)展便攜性較好的TEE模式，以作為EET征稅模式的有效補充，滿足不同群體的多元需求，吸引更多的人參與個稅遞延型養(yǎng)老保險。

(四)加強個稅遞延型養(yǎng)老保險稅收監(jiān)管

良好的監(jiān)督管理制度是一項政策得以順利實施的重要保證。由于個稅遞延型養(yǎng)老保險涉及財政部門、稅務部門、保監(jiān)會等多個部門，這就要求各部門分工明確，通力合作，強化對個稅遞延型養(yǎng)老保險的監(jiān)督管理。尤其是稅務部門，應加強對投保人投保環(huán)節(jié)的資質審查，避免個稅遞延型養(yǎng)老保險成為高收入群體偷稅、漏稅、避稅的工具。

總之，商業(yè)保險作為社會保障體系的重要補充，在風險保障、長期資金管理等方面具有專業(yè)優(yōu)勢。今后應完善相關稅收優(yōu)惠政策，加快發(fā)展個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險，提高保障能力，這對于促進整個商業(yè)保險的發(fā)展、健全多層次養(yǎng)老保障體系、滿足不同人群的養(yǎng)老保障需求、應對人口老齡化危機等都有著積極的意義。