論環(huán)境保護(hù)稅法中規(guī)制誘導(dǎo)規(guī)范的優(yōu)化

彭 程

(北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871)

一、問題的提出

污染物排放以及由此造成的環(huán)境污染是工業(yè)經(jīng)濟發(fā)展不可避免的代價，不加節(jié)制的環(huán)境污染會對環(huán)境資源承載力造成破壞，阻礙經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展，降低社會發(fā)展的經(jīng)濟福利與人民生活的幸福指數(shù)?！笆濉睍r期，我國生態(tài)文明建設(shè)取得新進(jìn)展，節(jié)能環(huán)保水平明顯提升，主要污染物排放量持續(xù)減少，實現(xiàn)了單位GDP二氧化碳排放量降低20%、化學(xué)需氧量排放量降低12.9%、二氧化硫排放量降低18%等重大進(jìn)步。在此基礎(chǔ)上，《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十三個五年規(guī)劃綱要》提出要進(jìn)一步削減區(qū)域污染物排放總量、加強大氣污染聯(lián)防聯(lián)控、細(xì)顆粒物濃度下降25%以上、主要江河湖泊水功能區(qū)水質(zhì)達(dá)標(biāo)率達(dá)到80%等目標(biāo)，并對污染物達(dá)標(biāo)排放和總量減排特別提出完善污染物排放標(biāo)準(zhǔn)體系、改革主要污染物總量控制制度、擴大污染物總量控制范圍等治理措施。

稅收與補貼是政府對國民的未來利益進(jìn)行看護(hù)，避免自然資源與生態(tài)環(huán)境被私利個體大肆濫用與輕率破壞，從而增加社會總福利的可行舉措。環(huán)境稅具有廣義的環(huán)境稅、中義的環(huán)境稅與狹義的環(huán)境稅之分。(1)廣義環(huán)境稅是指所有有利于環(huán)境保護(hù)和生態(tài)平衡的稅收措施(例如，除環(huán)境保護(hù)稅外，增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅的部分規(guī)范與稅收優(yōu)惠的設(shè)計也有環(huán)境保護(hù)的考慮)；中義的環(huán)境稅是指對開發(fā)利用環(huán)境資源的單位和個人按照其開發(fā)、利用和污染程度征收的稅種；狹義的環(huán)境稅特指對單位和個人排放污染物征收的稅種，相當(dāng)于環(huán)境保護(hù)稅。[1]本文集中討論的環(huán)境稅主要指狹義的環(huán)境稅，屬于行為稅的一種，又被稱為“排污稅”，我國于2018年開征的環(huán)境保護(hù)稅亦在此列?！秶窠?jīng)濟和社會發(fā)展第十三個五年規(guī)劃綱要》提出開征環(huán)境保護(hù)稅的目標(biāo)，2016年《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》頒布，并從2018年1月1日起正式施行?！董h(huán)境保護(hù)稅法》第一條便開宗明義，明確了環(huán)境保護(hù)的立法目的(2)《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》第一條規(guī)定，“為了保護(hù)和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，制定本法。”，是我國稅法體系中少見的直接將立法目的寫入稅法條文的一部法律。無論是環(huán)境保護(hù)稅法的內(nèi)在邏輯與規(guī)范進(jìn)路，還是環(huán)境保護(hù)稅征稅范圍的確定以及具體課稅要素的設(shè)計，都應(yīng)當(dāng)在“保護(hù)環(huán)境、減少污染物排放”的宗旨下展開。但由于《環(huán)境保護(hù)稅法》在立法時將排污費制度進(jìn)行了整體的“制度平移”，因此在誘導(dǎo)企業(yè)積極降污減排上的行為調(diào)控效果仍略顯不足。

隨著環(huán)境保護(hù)稅等相關(guān)稅費制度的變遷與沿革，我國環(huán)境保護(hù)稅的理論探索與制度建設(shè)均取得了豐富的成果?；趯Νh(huán)境保護(hù)稅法設(shè)計中利益衡量的分析與闡述，葉姍認(rèn)為環(huán)境保護(hù)稅法的設(shè)計應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌處理好經(jīng)濟利益與環(huán)境利益、稅收負(fù)擔(dān)與污染治理成本、稅收收益與污染治理投資之間的關(guān)系。[1]付慧姝和周姹對環(huán)境保護(hù)稅進(jìn)行功能檢視，提出環(huán)境稅具有“雙重紅利”功效，能夠在有助于環(huán)境質(zhì)量改善的同時減輕其他稅種對市場的扭曲。[2]杜健勛、秦鵬則對制度行為流程中的各利益主體角色給予了基本關(guān)注。[3]王怡以法律博弈論為切入點，對環(huán)境稅征收中博弈主體的利益偏好和博弈規(guī)則進(jìn)行了深入分析。[4]

環(huán)境保護(hù)稅的征收及其稅法建制對于我國當(dāng)前保護(hù)和改善環(huán)境、減少污染物排放、推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)具有重要意義?！董h(huán)境保護(hù)稅法》開征以來，既有研究多聚焦于環(huán)境保護(hù)稅的功能分析與利益衡量上，對稅制的研究主要集中于基本課稅要素的構(gòu)造上，對環(huán)境保護(hù)稅的定位多浮于表面且抽象的“環(huán)?！币夂?。但環(huán)境保護(hù)稅的具體稅制建構(gòu)如何真正實現(xiàn)“寓禁于征”、如何將規(guī)制誘導(dǎo)納稅人行為的經(jīng)濟機制內(nèi)化于具體課稅要素的設(shè)計當(dāng)中，在目前的研究中尚未得到應(yīng)有的重視。筆者認(rèn)為，環(huán)境保護(hù)稅法的實施若要更好地實現(xiàn)“寓禁于征”、對納稅人污染物排放行為進(jìn)行有效調(diào)控、誘導(dǎo)污染物排放企業(yè)引入環(huán)境有益技術(shù)的目的，應(yīng)當(dāng)以稅收公平原則在環(huán)境保護(hù)稅法中的實質(zhì)意涵為切入點，對環(huán)境保護(hù)稅法中規(guī)制誘導(dǎo)規(guī)范的建制邏輯與誘導(dǎo)進(jìn)路進(jìn)行深層次優(yōu)化，細(xì)化“稅收減免”條款的梯度設(shè)計，增加梯度間寬度，設(shè)置更加明晰的優(yōu)惠與輕課機制，以真實可觀的經(jīng)濟利益誘導(dǎo)企業(yè)切實降污減排，實現(xiàn)《環(huán)境保護(hù)稅法》的立法目的。

二、環(huán)境保護(hù)稅的功能定位：污染者負(fù)擔(dān)

污染物排放是工業(yè)生產(chǎn)過程中必然發(fā)生且無法徹底規(guī)避的后果性損失。濫排濫放等對環(huán)境資源過度利用的行為會削弱環(huán)境承載能力，造成環(huán)境污染與生態(tài)破壞，導(dǎo)致社會總福利水平降低，構(gòu)成一種需要由全社會承擔(dān)其不利后果的社會成本。通常，企業(yè)在工業(yè)生產(chǎn)中投入的資本與勞動力價格會作為企業(yè)生產(chǎn)成本的一部分在商品與服務(wù)的市場價格中得以體現(xiàn)。由于環(huán)境資源具有無償性、公共性和非排他性，環(huán)境資源的使用者在工業(yè)生產(chǎn)的過程中為了實現(xiàn)個人利益最大化，總是傾向于過度使用環(huán)境資源，不加節(jié)制地排放污染物[5]，這部分因企業(yè)排放污染物造成的環(huán)境污染等社會成本卻因環(huán)境資源的無償性未能在基于市場供求關(guān)系形成的市場交易價格與企業(yè)成本中得到反映。排污廠商的經(jīng)濟活動對他人和社會造成了非市場化的外部不經(jīng)濟：廠商從其私人經(jīng)濟活動中賺取利潤，對其生產(chǎn)經(jīng)營活動中造成的環(huán)境成本無需支付任何對價，而這一環(huán)境成本卻使其他社會成員利益受損，由全社會共同承擔(dān)因環(huán)境污染而招致的不利后果，這在本質(zhì)上屬于因市場失靈而造成的環(huán)境資源領(lǐng)域的環(huán)境利益分配不公。

稅收與補貼是政府對國民的未來利益進(jìn)行看護(hù)以增加社會福利的可行舉措，通過向排污企業(yè)的排污行為課征稅收，能夠避免自然資源與生態(tài)環(huán)境被私利個體大肆濫用與輕率破壞?！坝捎谖覀儗ξ磥淼牟缓侠磔p視，以及由于我們更偏愛我們自己而不是子孫后代，因此國家應(yīng)在某種程度上對未來的利益加以保護(hù)……政府的責(zé)任……有責(zé)任去看護(hù)，如有必要的話，通過制定法律去保護(hù)國家的可耗盡的自然資源被輕率魯莽和毫無顧忌地破壞。”“通過立法機關(guān)的法令，或通過稅收和補貼誘使他作出這種改變，也能增加經(jīng)濟福利。”[6]政府通過對因使用環(huán)境資源或污染環(huán)境而獲利之人征稅，將環(huán)境污染造成的社會成本內(nèi)化于企業(yè)成本當(dāng)中，使其在考慮減少自身之成本負(fù)擔(dān)的前提下，自愿地避免或減少造成環(huán)境負(fù)擔(dān)。[7]因此，環(huán)境稅的征收實質(zhì)在于建立一種經(jīng)濟利益刺激機制，在市場經(jīng)濟條件下對污染制造企業(yè)施加額外的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)，以抑制和減少污染制造企業(yè)負(fù)外部性活動的開展。

環(huán)保稅是在不適當(dāng)禁止可能造成環(huán)境污染之生產(chǎn)、制造或消費行為時，從污染者付費原則發(fā)展出來的稅捐。[8]1972年OECD 環(huán)境委員會首次提出了污染者負(fù)擔(dān)原則，其核心要旨是要求所有的污染者必須為其活動所造成的環(huán)境污染直接或間接地負(fù)擔(dān)成本，否則將會導(dǎo)致資源的過度開發(fā)和環(huán)境的污染與破壞。污染者負(fù)擔(dān)原則是環(huán)境稅立法及其具體課稅要素設(shè)計的理論基礎(chǔ)之一，這一點在《國務(wù)院關(guān)于環(huán)境保護(hù)若干問題的決定(國發(fā)〔1996〕31號)》以及《環(huán)境保護(hù)法》第六條第三款中均有明確指明。(3)國務(wù)院《關(guān)于環(huán)境保護(hù)若干問題的決定(國發(fā)〔1996〕31號)》規(guī)定，國務(wù)院有關(guān)部門要按照“污染者付費、利用者補償、開發(fā)者保護(hù)、破壞者恢復(fù)”的原則，在基本建設(shè)、技術(shù)改造、綜合利用、財政稅收、金融信貸及引進(jìn)外資等方面，抓緊制訂、完善促進(jìn)環(huán)境保護(hù)、防止環(huán)境污染和生態(tài)破壞的經(jīng)濟政策和措施?！吨腥A人民共和國環(huán)境保護(hù)法》第六條第三款規(guī)定，企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)防止、減少環(huán)境污染和生態(tài)破壞，對所造成的損害依法承擔(dān)責(zé)任?！董h(huán)境保護(hù)稅法》是我國為數(shù)不多的在法條中明確列明立法目的的一項稅種(4)稅種根據(jù)課稅目的的不同可分為財政稅與經(jīng)濟誘導(dǎo)稅，稅法規(guī)范體系中凡以取得財政收入為目的而課征的稅種均應(yīng)歸入財政稅的范疇，除極個別特殊情況外，任何一種稅種的征收都不會脫離籌集財政資金的考量。，屬于經(jīng)濟誘導(dǎo)稅的范疇，其課征雖亦能為國家?guī)硎杖?，但更?cè)重于實現(xiàn)經(jīng)濟和社會政策的宏觀調(diào)控目的，通過征稅熨平經(jīng)濟運行周期，促進(jìn)經(jīng)濟穩(wěn)定、協(xié)調(diào)和發(fā)展。[9]

稅收是聯(lián)系公共經(jīng)濟與私人經(jīng)濟的橋梁[10]，環(huán)境保護(hù)稅通過將分配機制內(nèi)嵌于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成本與產(chǎn)品定價機制當(dāng)中，在社會成本與私人成本之間妥善配置環(huán)境污染成本，勾連社會利益與私人利益，對個體營利性與社會公益性之間的矛盾進(jìn)行調(diào)和與平衡，以發(fā)揮稅法分配收入與配置資源的功能。同時，環(huán)境保護(hù)稅籌集到的財政資金可補償排污行為對生態(tài)系統(tǒng)和自然資源造成的破壞，以合理配置環(huán)境污染排放者、污染產(chǎn)品使用者和環(huán)境保護(hù)的受益者之間的資源分配、利益歸屬狀況及成本負(fù)擔(dān)方式，平衡環(huán)境利益在不同群體與不同區(qū)域之間的公平分配，實現(xiàn)“群體用益性”。[3]綜合上述分析可見，環(huán)境保護(hù)稅的功能定位主要有以下三方面。其一，籌集財政資金。稅收作為一種財政工具，籌集到的財政資金可用于增強財政能力，維護(hù)環(huán)境與自然資源的可持續(xù)發(fā)展。其二，寓禁于征。政府對企業(yè)所從事的負(fù)外部性活動征稅，能夠同時實現(xiàn)矯正負(fù)外部性與激勵正外部性的雙重誘導(dǎo)效果：政府向納稅人課征稅收將環(huán)境污染的外部成本內(nèi)化于企業(yè)的生產(chǎn)成本與市場價格當(dāng)中，從而起到抑制污染制造企業(yè)負(fù)外部性行為的效果；環(huán)境保護(hù)稅能夠通過稅制設(shè)計而給予正外部性活動者稅收減免等經(jīng)濟補貼，以稅費的實際減免鼓勵納稅人采取對環(huán)境資源有益的做法。其三，環(huán)境保護(hù)稅同樣具有對環(huán)境利益與社會財富進(jìn)行公平分配的功能，是一種通過市場機制對環(huán)境資源進(jìn)行有效分配、促進(jìn)自然生態(tài)資源合理有效利用的經(jīng)濟性手段。

三、稅收負(fù)擔(dān)分配：污染成本的內(nèi)化與轉(zhuǎn)嫁

我國的環(huán)境保護(hù)稅僅對應(yīng)稅污染物的排放行為課征，排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)是環(huán)境保護(hù)稅的直接稅負(fù)承擔(dān)者，暫時性地承擔(dān)了環(huán)境保護(hù)稅的納稅負(fù)擔(dān)，但這一間接稅的實際稅收負(fù)擔(dān)卻可能因計入企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成本而通過價格機制轉(zhuǎn)嫁給消費者。從納稅人角度看，排放污染物的生產(chǎn)經(jīng)營者有很強的激勵將環(huán)境保護(hù)稅所帶來的經(jīng)營成本的增加部分加入到產(chǎn)品的銷售價格當(dāng)中，通過價格機制將納稅負(fù)擔(dān)向下游企業(yè)轉(zhuǎn)嫁，并由經(jīng)濟鏈條終端的消費者實際承擔(dān)。據(jù)此，有學(xué)者認(rèn)為環(huán)境保護(hù)稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁會實際影響環(huán)境保護(hù)稅對企業(yè)行為的誘導(dǎo)效果，在很大程度上降低征稅減排的刺激作用，使得征收環(huán)境稅的政策效應(yīng)難以體現(xiàn)。[2]葉姍認(rèn)為，企業(yè)能否將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費者要視其產(chǎn)品定價能力而定。[1]筆者贊同這一觀點：若納稅人未掌握產(chǎn)品的定價權(quán)，此時直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的生產(chǎn)經(jīng)營者是環(huán)境保護(hù)稅稅負(fù)的最終承擔(dān)者，為減輕納稅負(fù)擔(dān)，納稅人有激勵通過引進(jìn)環(huán)境有益技術(shù)等舉措以節(jié)約稅收成本；若納稅人掌握了產(chǎn)品的定價權(quán)，納稅人能夠?qū)⒗U納環(huán)境保護(hù)稅帶來的企業(yè)成本增加部分內(nèi)化于產(chǎn)品價格當(dāng)中，使這一稅負(fù)在市場交易環(huán)節(jié)中由下游廠商或終端消費者最終承擔(dān)，此時納稅人并非環(huán)境保護(hù)稅稅負(fù)的最終承擔(dān)者。那么在后一情形下，環(huán)境保護(hù)稅對納稅人的行為調(diào)控效果是否會因稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁而被削弱？稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的可能性是否會導(dǎo)致環(huán)境保護(hù)稅的征收無法起到“行為調(diào)控”、“寓禁于征”的應(yīng)有效果？

對上述問題進(jìn)行探究，首先要回到《環(huán)境保護(hù)稅法》建制的基本遵循“污染者負(fù)擔(dān)”上。征收環(huán)境保護(hù)稅的目的在于將企業(yè)因排放污染物而造成的負(fù)外部性內(nèi)化于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成本當(dāng)中，使得產(chǎn)品與服務(wù)的理想價格反映全部社會成本。當(dāng)稅負(fù)被企業(yè)轉(zhuǎn)嫁給消費者時，產(chǎn)品價格因計入稅收負(fù)擔(dān)而提高，由于該產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中造成了環(huán)境污染，因此由購買該產(chǎn)品的消費者承擔(dān)稅負(fù)(即承擔(dān)環(huán)境污染而造成的負(fù)外部性)亦不與“污染者負(fù)擔(dān)”的原則相悖，且能夠起到抑制相應(yīng)污染產(chǎn)品(生產(chǎn)制造過程中造成了環(huán)境污染的產(chǎn)品)的消費量、鼓勵消費者選擇低污染替代產(chǎn)品的消費行為誘導(dǎo)效果。因此，若具有定價權(quán)的納稅人將環(huán)境保護(hù)稅帶來的成本增加部分內(nèi)化于產(chǎn)品價格當(dāng)中，使得這一稅負(fù)由市場交易環(huán)節(jié)中的下游廠商或終端消費者最終承擔(dān)，此時這一產(chǎn)品價格中的稅負(fù)“轉(zhuǎn)嫁”行為相當(dāng)于完成了污染物排放造成的社會成本的二次內(nèi)化：第一次內(nèi)化是國家通過課征稅收強制性地將環(huán)境污染造成的負(fù)外部性內(nèi)化于企業(yè)成本當(dāng)中；第二次內(nèi)化則是企業(yè)基于私利最大化為確保盈利空間而自發(fā)產(chǎn)生的定價行為，將納稅成本內(nèi)化于產(chǎn)品與服務(wù)的價格當(dāng)中，由購買了“生產(chǎn)過程造成了一定程度環(huán)境污染”的產(chǎn)品的消費者最終承擔(dān)環(huán)境保護(hù)稅的稅收負(fù)擔(dān)。

在企業(yè)因生產(chǎn)經(jīng)營的需要而向環(huán)境直接排放污染物并造成環(huán)境污染的這一過程當(dāng)中，存在著環(huán)境污染的直接肇因者與間接肇因者之分。企業(yè)直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物，是環(huán)境污染的直接肇因者，也是環(huán)境保護(hù)稅稅負(fù)的直接承擔(dān)者。在市場經(jīng)濟當(dāng)中，需求與供給相互影響相互制約，消費者對于“生產(chǎn)過程造成了一定程度環(huán)境污染”的產(chǎn)品的消費需求與實際發(fā)生的消費行為事實上激勵并促進(jìn)了企業(yè)對該類產(chǎn)品的生產(chǎn)制造行為，因此，消費者可被歸入環(huán)境污染的間接肇因者。無論納稅人是否通過定價機制在經(jīng)濟鏈條中轉(zhuǎn)嫁環(huán)境保護(hù)稅稅負(fù)，環(huán)境保護(hù)稅的課征均能實現(xiàn)環(huán)境保護(hù)稅課征的“內(nèi)化負(fù)外部性”目的，即便事實上存在著企業(yè)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的可能性，亦不與“污染者負(fù)擔(dān)”這一環(huán)境保護(hù)稅建制的出發(fā)點相悖。

在厘清了稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁并不會使得環(huán)境保護(hù)稅的課征與“污染者負(fù)擔(dān)”原則悖離之后，緊接著的問題便是，若稅負(fù)被轉(zhuǎn)嫁給經(jīng)濟鏈條終端，生產(chǎn)經(jīng)營者是否仍有激勵為減輕稅負(fù)而改變污染行為？稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的發(fā)生是否會降低環(huán)境保護(hù)稅對企業(yè)行為的誘導(dǎo)能力與激勵效果？環(huán)境保護(hù)稅的征收還能否實現(xiàn)“寓禁于征”？回答這些問題首先要回到經(jīng)濟學(xué)原理：在一個完全競爭的市場當(dāng)中，無論政府規(guī)定是由生產(chǎn)者承擔(dān)全部稅負(fù)，還是由消費者承擔(dān)全部稅負(fù)，或是二者各自承擔(dān)一定比例，根據(jù)供需曲線，最終的均衡產(chǎn)量、消費者支付價格、生產(chǎn)者實際收到的價格均會落在同一位置，最終的稅收負(fù)擔(dān)亦是由消費者和生產(chǎn)者各自承擔(dān)一部分。在一個競爭有效的市場環(huán)境中，不存在徹底的“稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁”，第二次“內(nèi)化”與“轉(zhuǎn)嫁”總是不完全的、無法充分實現(xiàn)的，生產(chǎn)經(jīng)營者仍需實際承擔(dān)一定比例的稅負(fù)。為此，有學(xué)者提出環(huán)境稅應(yīng)選擇需求彈性較大的產(chǎn)品作為征稅對象，并將征稅環(huán)節(jié)前移，在產(chǎn)品銷售之前就進(jìn)行征稅，從而降低可實際轉(zhuǎn)嫁的稅負(fù)比例。[11]另一方面，可引入預(yù)期理論中的“損失厭惡”效應(yīng)，透視并分析納稅人的心理狀態(tài)與行為選擇。根據(jù)預(yù)期理論，行為決策中的決定因素是客觀結(jié)果導(dǎo)致的主觀心理效用。人們在面對損失與收益時的心理狀態(tài)是實際非理性的，具有明顯的“損失厭惡”傾向，客觀上同量損失比同量收益對人們產(chǎn)生的負(fù)面心理效用更大。[12]具體到稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的場景之中，即便生產(chǎn)經(jīng)營者具有將稅負(fù)全額轉(zhuǎn)嫁的定價能力，同量的應(yīng)納稅額支出與同量的產(chǎn)品銷售額中屬于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的收入部分，此二者依然會對納稅人產(chǎn)生不同的心理效用。另外，環(huán)境保護(hù)稅稅額的繳納與產(chǎn)品定價與銷售在發(fā)生的時間點上存在錯位，對納稅人而言，稅款繳納是確定的、可感知的，而價格轉(zhuǎn)嫁是不確定的、難以明顯感知的，即便納稅人具有轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的可能性，亦會產(chǎn)生明顯的稅痛感，并基于損失厭惡的心理偏差而傾向于采取能夠減少排污、降低稅款繳納的應(yīng)對策略。

總而言之，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁不會使得環(huán)境保護(hù)稅的課征與“污染者負(fù)擔(dān)”原則相悖離，即便稅負(fù)被轉(zhuǎn)嫁給經(jīng)濟鏈條終端，生產(chǎn)經(jīng)營者仍有激勵為減輕稅負(fù)而改變污染行為，采取環(huán)境有益措施，環(huán)境保護(hù)稅的征收仍不失“經(jīng)濟誘導(dǎo)稅”的應(yīng)有之義。

四、環(huán)境保護(hù)稅法中稅收公平原則的實質(zhì)意涵

我國的環(huán)保稅費經(jīng)歷了從排污費到環(huán)境保護(hù)稅的變遷路徑。在“排污費改稅”之前，普遍存在著企業(yè)不愿意投入資金引入環(huán)境有益技術(shù)，寧愿一邊繳納排污費一邊超標(biāo)污染的現(xiàn)象。排污費征收未能起到抑制企業(yè)排污行為的效果，究其原因，主要在于排污費以“費”的形式征收，缺乏強制性和規(guī)范性，缺少法律依據(jù)和定性、定量標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在排污費的征收過程中因制度漏洞與監(jiān)管空缺存在著大量“減繳、免繳或者緩繳”的可能與權(quán)力尋租空間。排污費的征收未能實現(xiàn)規(guī)制企業(yè)濫排濫放、激勵企業(yè)降污減排的調(diào)控目標(biāo)，制度缺陷與監(jiān)管缺席同時導(dǎo)致了環(huán)境資源領(lǐng)域的政府失靈，再次造成了環(huán)境資源領(lǐng)域環(huán)境利益的分配不公。

在“排污費改稅”之后，一些學(xué)者對環(huán)境保護(hù)稅的課征效果持積極態(tài)度(5)有學(xué)者認(rèn)為，政府可以利用環(huán)保稅的強大汲取能力來為環(huán)境治理募集一定數(shù)量的財政資金，同時利用稅收的成本內(nèi)化功能，達(dá)到矯正和懲治超標(biāo)排污行為、激勵和引導(dǎo)環(huán)保行為的目的；也有學(xué)者認(rèn)為，由于環(huán)境稅的價格信號和操作空間為市場主體更有效地配置資源提供了激勵，比一刀切的命令與控制手段更為市場化。[13-14]，認(rèn)為征稅制度相比命令控制模式能夠更有效地對污染者施加成本。[15]但也有學(xué)者對環(huán)境保護(hù)稅的實際效果持懷疑態(tài)度(6)有學(xué)者認(rèn)為，《環(huán)境保護(hù)稅法》在立法上基本采取了將排污費制度“平移”到環(huán)境稅法的模式，在負(fù)擔(dān)主體、征收范圍、征收標(biāo)準(zhǔn)、計算方法等方面大同小異，違背了環(huán)境保護(hù)稅課征應(yīng)當(dāng)遵循的庇古稅原理；也有學(xué)者指明，盡管《環(huán)境保護(hù)稅法》已搭建起環(huán)境稅運行的基本架構(gòu)，但在征稅客體、計稅依據(jù)、稅率、稅收減免等稅制要素的微觀設(shè)計以及征管機制的構(gòu)造上都難言是科學(xué)立法的產(chǎn)物，使得保護(hù)環(huán)境的目的大打折扣。[16-17]，認(rèn)為中國環(huán)境稅法律制度的演進(jìn)過程存在明顯的路徑依賴傾向，《環(huán)境保護(hù)稅法》的具體課稅要素與征管制度的設(shè)計是對原排污收費時代制度規(guī)則的直接平移[13]，雖然因其稅收本質(zhì)而較排污費更具強制性與規(guī)范性，但在課稅要素設(shè)計以及征管機制構(gòu)造上均難言合理，意圖實現(xiàn)的經(jīng)濟誘導(dǎo)作用亦效果不佳。鑒于此，有必要從指導(dǎo)稅法建制的基本原則入手，以適宜、契合環(huán)保稅制的稅法建制基本原則梳理環(huán)境保護(hù)稅法的脈絡(luò)邏輯，探尋環(huán)境保護(hù)稅制實現(xiàn)“寓禁于征”功能的應(yīng)然路徑。

稅法建制的基本原則之一為稅收公平原則，從稅負(fù)分配的角度強調(diào)納稅人承擔(dān)的經(jīng)濟上的不利益應(yīng)在不同納稅人之間公平分配。稅收公平的衡量主要依據(jù)利益原則和支付能力原則，而具體到稅法建制上，可細(xì)分為量能課稅與量益課稅兩類實質(zhì)意涵。量能課稅指“稅收負(fù)擔(dān)的歸屬及輕重原則上應(yīng)以稅捐債務(wù)人之負(fù)擔(dān)能力為準(zhǔn)，而不得以國家對其提供之保障或服務(wù)的成本或效益為度”，強調(diào)“依據(jù)納稅人經(jīng)濟上的給付能力平等課稅”。[18]而量益課稅則“要求國家的各種活動對人民有利，人民按照個人所享用利益的多寡繳納稅收，從中體現(xiàn)一種交換關(guān)系”。[9]環(huán)境保護(hù)稅作為經(jīng)濟誘導(dǎo)法對于公平課稅的要求遠(yuǎn)低于財政性稅法，更多是在憲法的指引下基于政策的衡量，對相同情況作不同處理，或?qū)Σ煌闆r作相同處理[9]，因此大體走向上與量能課稅原則的基本要求背離。在《環(huán)境保護(hù)稅法》的場域下，作為財政性稅法結(jié)構(gòu)性原則的量能課稅原則無法解釋此類經(jīng)濟誘導(dǎo)稅法的邏輯進(jìn)路，亦無法承載環(huán)境保護(hù)稅“寓禁于征”的功能期待。以環(huán)境保護(hù)為目的的環(huán)境稅法的結(jié)構(gòu)性原則不可能是量能課稅……導(dǎo)致了量能課稅原則在環(huán)境稅法場域的全面失靈。[17]那么，環(huán)境保護(hù)稅法應(yīng)以何為基本建制原則？稅收公平原則在環(huán)境保護(hù)稅法場域下的實質(zhì)意涵又是什么？

量能課稅原則的失靈并不意味環(huán)境保護(hù)稅的建制偏離甚至脫離了公平課稅的基本要求，鑒于量能課稅原則在環(huán)保稅場域下的不契合，可引入量益課稅原則作為環(huán)境保護(hù)稅建制的基礎(chǔ)性原則。量益課稅原則又可稱為對價原則或受益原則，指“國家提供給付而可歸屬于某一受益群體，因此由該受益群體共同負(fù)擔(dān)其對價給付，而對該群體課稅……稅捐負(fù)擔(dān)如果針對場所之特別利用或特別損失之補償，則可適用量益原則或等價原則(受益者負(fù)擔(dān))”。[19]葉金育認(rèn)為可將量益課稅理解為“針對特定的受益主體，依其獲取的利益課征相當(dāng)?shù)亩惪睢?，而環(huán)境稅的稅之本性“使得環(huán)境稅制設(shè)計和稅法實施中不僅要關(guān)注納稅人的精準(zhǔn)歸責(zé)，而且要把握應(yīng)益的準(zhǔn)確計量”。[17]但在以量益課稅原則連接環(huán)境稅法規(guī)范與事實的同時，《環(huán)境保護(hù)稅法》的建制仍不可全然摒棄或脫離量能課稅的基本要求，污染物排放是工業(yè)生產(chǎn)中無可避免的后果性損失，“環(huán)境保護(hù)之公共利益要求，固然可以限制量能課稅原則，但不能因此剝奪基本生存需要”。[19]

筆者同意將量益課稅原則引入環(huán)境保護(hù)稅場域這一觀點，但是簡單地引入量益課稅只能為環(huán)境保護(hù)稅提供稅負(fù)公平原則的初步框架，難以為具體課稅要素的設(shè)計提供基本遵循，亦無法彌合環(huán)境保護(hù)稅制“寓禁于征”的功能定位與實然效果間的差距。因此，有必要深挖環(huán)境保護(hù)稅制下量益課稅原則的細(xì)分意涵，為《環(huán)境保護(hù)稅法》的稅制設(shè)計與稅法運行予以更加充分且精細(xì)的正當(dāng)性補益，以承載《環(huán)境保護(hù)稅法》“寓禁于征”的功能定位，提煉稅制在納稅人行為調(diào)控的應(yīng)然進(jìn)路。

公共利益原則指稅捐的課征需具有民生意義下的正當(dāng)理由，通?？勺鳛榫唧w社會目的稅捐的論據(jù)，環(huán)境保護(hù)稅的課征意在保護(hù)環(huán)境，增進(jìn)社會福祉，雖在稅之本性上存在對量能課稅原則一定程度的違逆，但亦可以公共利益原則對環(huán)境保護(hù)稅法進(jìn)行目的正當(dāng)性的構(gòu)建。同時，環(huán)境保護(hù)稅雖在立法目的上應(yīng)屬社會目的之稅捐法之類型(7)社會目的之稅捐法通常用來矯正市場經(jīng)濟之運作所造成的福利或財富的分配結(jié)果，也有用來引導(dǎo)人民的消費行為或支出。環(huán)保稅是在不適當(dāng)禁止可能造成環(huán)境污染之生產(chǎn)、制造或消費行為時，從污染者付費原則發(fā)展出來的稅捐，因此適合歸類于社會目的之稅捐。[8]，但如前文所述，環(huán)境保護(hù)稅的征收實質(zhì)是建立一種經(jīng)濟利益刺激機制，在市場經(jīng)濟條件下賦予污染制造企業(yè)額外的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)，不僅要將經(jīng)濟活動的外部成本內(nèi)部化，亦要通過稅負(fù)之加重或減輕引導(dǎo)納稅人的經(jīng)濟活動。因此，環(huán)境保護(hù)稅法在具體的規(guī)制誘導(dǎo)邏輯與課稅要素設(shè)計的具體進(jìn)路上亦屬經(jīng)濟目的之稅捐法的范疇。(8)經(jīng)濟目的之稅捐法系為促進(jìn)經(jīng)濟發(fā)展而制定之具有稅捐法形式的經(jīng)濟法，此與狹義的社會目的之稅捐法以市場經(jīng)濟之分配結(jié)果或運作機制的調(diào)整為目標(biāo)，而利用稅捐之課征，從事財產(chǎn)或所得之重分配，或?qū)⒔?jīng)濟活動之外部成本內(nèi)部化者不同。稅捐經(jīng)濟法之作用機制為：利用稅負(fù)之加重或減輕引導(dǎo)納稅義務(wù)人之經(jīng)濟活動。[8]基于其行為誘導(dǎo)目的，有必要引入功績原則，依據(jù)功績原則賦予環(huán)境保護(hù)稅具體課稅要素的設(shè)計以合理性基礎(chǔ)，完善其行為誘導(dǎo)機制的應(yīng)然路徑。

環(huán)境保護(hù)稅的實質(zhì)在于通過重課或輕課誘導(dǎo)納稅人從事具體的經(jīng)濟活動，規(guī)制其不利于生態(tài)環(huán)境的負(fù)外部性行為，激勵其有利于降污減排的正外部性行為，這一邏輯脈絡(luò)與功績原則所強調(diào)的“有功者給予優(yōu)惠，有過者課以特別負(fù)擔(dān)”一脈相承。[8]不論是從環(huán)境保護(hù)稅的“經(jīng)濟誘導(dǎo)”性質(zhì)上衡量，還是從稅制設(shè)計之內(nèi)在邏輯比對，均可證成功績原則在環(huán)境保護(hù)稅制中的指導(dǎo)性地位，可作為量益課稅原則的細(xì)分意涵指導(dǎo)環(huán)境保護(hù)稅制具體課稅要素與納稅人行為誘導(dǎo)路徑的具體設(shè)計。根據(jù)功績原則，《環(huán)境保護(hù)稅法》若要實現(xiàn)“寓禁于征”的誘導(dǎo)效果，其具體課稅要素設(shè)計的關(guān)鍵便在于“有功者，給予優(yōu)惠；有過者，課以特別負(fù)擔(dān)”機制的設(shè)置，以及“只要其有進(jìn)一步之改進(jìn)，即可對應(yīng)降低其應(yīng)負(fù)擔(dān)之環(huán)保稅”的細(xì)化方案。污染制造企業(yè)應(yīng)繳納的環(huán)境保護(hù)稅稅額本身與其實際排放的應(yīng)稅污染物的污染當(dāng)量數(shù)成正比，除此之外，《環(huán)境保護(hù)稅法》中能夠?qū)崿F(xiàn)誘導(dǎo)納稅人行為選擇的規(guī)制誘導(dǎo)規(guī)范的核心在于第十三條“稅收減免”規(guī)范的設(shè)計企業(yè)所排放的應(yīng)稅污染物的濃度值愈低，《環(huán)境保護(hù)稅法》便應(yīng)給予企業(yè)愈大的稅收減免空間，以實際的經(jīng)濟利益誘導(dǎo)企業(yè)切實降污減排。第十三條的稅收減免情形是功績原則在《環(huán)境保護(hù)稅法》中的集中體現(xiàn)，亦是環(huán)境保護(hù)稅摒棄排污費歷史烙印、有效調(diào)控企業(yè)排污行為、實現(xiàn)“寓禁于征”功能的著重發(fā)力點。

簡言之，可引入量益課稅原則作為實現(xiàn)環(huán)境保護(hù)稅稅收正義之結(jié)構(gòu)性原則，并以公共利益原則與功績原則作為環(huán)境保護(hù)稅法場域下量益課稅原則的細(xì)分意涵，為環(huán)境保護(hù)稅法提供目的正當(dāng)性與稅制合理性的構(gòu)建與補益，彌合環(huán)境保護(hù)稅制“寓禁于征”的功能定位與實然效果間的差距，以提煉環(huán)境保護(hù)稅法在納稅人行為調(diào)控上的應(yīng)然進(jìn)路，為環(huán)境保護(hù)稅制中規(guī)制誘導(dǎo)規(guī)范的優(yōu)化路徑提供邏輯脈絡(luò)與建構(gòu)基石。

五、環(huán)境保護(hù)稅法中規(guī)制誘導(dǎo)規(guī)范的優(yōu)化路徑

環(huán)境保護(hù)稅的課征實質(zhì)在于“寓禁于征”，以稅負(fù)的加重和減輕調(diào)控納稅人的污染物排放行為。“寓禁于征”的關(guān)鍵在于“因征而禁”，但是鑒于環(huán)境污染的不可避免性，此處的“禁”應(yīng)釋義為“規(guī)制”，而非徹底的禁止。環(huán)境保護(hù)稅的核心要義便在于通過當(dāng)事人之間的博弈與利益權(quán)衡，以經(jīng)濟利益誘導(dǎo)污染制造企業(yè)采取有益于生態(tài)環(huán)境與社會福祉的行為選擇，同時實現(xiàn)矯正負(fù)外部性與激勵正外部性的雙重誘導(dǎo)效果。因此有必要對環(huán)境保護(hù)稅可能產(chǎn)生的納稅人行為誘導(dǎo)路徑進(jìn)行逐一檢視，探究未來《環(huán)境保護(hù)稅法》中規(guī)制誘導(dǎo)規(guī)范優(yōu)化的可行路徑。

環(huán)境保護(hù)稅的課征必然導(dǎo)致污染制造企業(yè)支出成本的增加與盈利空間的縮減，面對這一額外的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)，污染制造企業(yè)具有以下三種路徑選擇：

路徑一：企業(yè)不愿額外投入資金引進(jìn)環(huán)境有益技術(shù)，選擇一邊繳納環(huán)境保護(hù)稅，一邊濫排濫放應(yīng)稅污染物。這一情形是在排污費征收時代主要存在的問題，由于環(huán)境保護(hù)稅采取的是稅負(fù)平移的立法路徑，這一行為路徑在環(huán)境保護(hù)稅中仍無法徹底規(guī)避。

路徑二：企業(yè)投入資金引入環(huán)境有益技術(shù)，主動減少應(yīng)稅污染物的排放量，以實現(xiàn)減免稅負(fù)的目的。

路徑三：企業(yè)繼續(xù)濫排濫放應(yīng)稅污染物，通過逃避繳納稅款等違法手段避免企業(yè)稅負(fù)的增加。

結(jié)合上述污染制造企業(yè)在面對環(huán)境保護(hù)稅征收時可能選擇的三種行為路徑，可對環(huán)境保護(hù)稅“寓禁于征”的功能進(jìn)行更進(jìn)一步的闡述與申明：通過具體課稅要素的設(shè)計，以重課或輕課所導(dǎo)致的實際經(jīng)濟利益的變動誘導(dǎo)企業(yè)選擇路徑二，并通過稅制的設(shè)計與征管程序的構(gòu)造規(guī)避或減少污染制造企業(yè)選擇路徑一或路徑三的可能。

在路徑一中，企業(yè)對于因繳納環(huán)境保護(hù)稅而導(dǎo)致的納稅成本的增加無動于衷，維持原先的污染物排放方式與污染物排放水平。為避免企業(yè)選擇這一行為路徑，環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)當(dāng)對污染制造企業(yè)施加的理想稅收負(fù)擔(dān)為：(1)覆蓋甚至略高于污染物治理成本，通過征稅實現(xiàn)“污染者負(fù)擔(dān)”，由排污企業(yè)承擔(dān)排污行為導(dǎo)致的社會成本；(2)明顯超過納稅人引進(jìn)環(huán)境有益技術(shù)的投資額度，以誘導(dǎo)企業(yè)自行降污減排而非徑直承擔(dān)環(huán)境保護(hù)稅稅負(fù)。簡言之，環(huán)境保護(hù)稅稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)當(dāng)處于一個合適的水平，若稅負(fù)過輕則無法起到激勵企業(yè)降污減排的效果，若稅負(fù)過重則可能危及企業(yè)的正常生存能力，甚至傷及稅本。

由于排污費存在協(xié)議征收、任意減免等現(xiàn)象，路徑三是費改稅之前的常見狀況。費與稅均為經(jīng)濟利益的給付，但環(huán)境保護(hù)稅因其稅收本質(zhì)而具有強制性、固定性、無償性的特征。排污“費改稅”增加了該部分經(jīng)濟利益的給付剛性和給付規(guī)范性，并輔以更加完善系統(tǒng)的征管制度與環(huán)保部門的排放物監(jiān)測機制，極大地降低了企業(yè)的逃稅可能。

在規(guī)避路徑一與路徑三的同時，環(huán)境保護(hù)稅的稅制重點在于如何通過具體課稅要素的微觀設(shè)計對現(xiàn)行《環(huán)境保護(hù)稅法》中規(guī)制誘導(dǎo)規(guī)范予以優(yōu)化，以實質(zhì)的經(jīng)濟利益誘導(dǎo)企業(yè)選擇路徑二。環(huán)境稅的基礎(chǔ)理論依據(jù)是競爭市場條件下的庇古稅原理，即通過課征環(huán)境保護(hù)稅將污染物排放導(dǎo)致的外部損害成本內(nèi)部化于企業(yè)的應(yīng)納稅額當(dāng)中，因此應(yīng)當(dāng)基于污染的外部性成本設(shè)定稅率。根據(jù)環(huán)境經(jīng)濟學(xué)理論，控制污染排放的理想狀態(tài)是削減每一單位污染物所花費的費用成本應(yīng)該小于或等于每一單位污染物所造成的社會損害成本，環(huán)境稅應(yīng)納稅額應(yīng)該準(zhǔn)確地體現(xiàn)納稅人污染行為的環(huán)境損害成本。由于污染行為所導(dǎo)致的環(huán)境損害成本的現(xiàn)實測算存在著很大的技術(shù)難度，對環(huán)境損害進(jìn)行與理論一致的貨幣評價困難重重，這使得理想模型與實際的測算水平存在明顯出入。[20]

鑒于實踐中的外部損害成本難以準(zhǔn)確衡量，為解決環(huán)境保護(hù)稅的實際實施問題，Baumol等人提出了“環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)—定價”方法，政府首先依據(jù)環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定污染排放標(biāo)準(zhǔn)，再根據(jù)可接受的排放標(biāo)準(zhǔn)將稅率調(diào)整至合適水平，而不再依據(jù)難以估算的污染損害成本確定稅率。企業(yè)將根據(jù)稅率和自身減排成本的高低決定是否采取減排行為，政府則根據(jù)是否能夠激勵足夠的減排行為以實現(xiàn)特定的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)來確定稅率的調(diào)整。[21]目前我國的《環(huán)境保護(hù)法》及《環(huán)境保護(hù)稅法》即是先制定出環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，再根據(jù)環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)及當(dāng)前的經(jīng)濟技術(shù)條件設(shè)定污染物排放標(biāo)準(zhǔn)，并以納稅人的污染物排放濃度與國家和地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較來判定是否對納稅人應(yīng)繳的環(huán)境保護(hù)稅額進(jìn)行減免(9)《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》第16條規(guī)定，國務(wù)院環(huán)境保護(hù)主管部門根據(jù)國家環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和國家經(jīng)濟、技術(shù)條件，制定國家污染物排放標(biāo)準(zhǔn)。省、自治區(qū)、直轄市人民政府對國家污染物排放標(biāo)準(zhǔn)中未作規(guī)定的項目，可以制定地方污染物排放標(biāo)準(zhǔn)；對國家污染物排放標(biāo)準(zhǔn)中已作規(guī)定的項目，可以制定嚴(yán)于國家污染物排放標(biāo)準(zhǔn)的地方污染物排放標(biāo)準(zhǔn)。地方污染物排放標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)報國務(wù)院環(huán)境保護(hù)主管部門備案?！吨腥A人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》第13條規(guī)定，納稅人排放應(yīng)稅大氣污染物或者水污染物的濃度值低于國家和地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)百分之三十的，減按百分之七十五征收環(huán)境保護(hù)稅。納稅人排放應(yīng)稅大氣污染物或者水污染物的濃度值低于國家和地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)百分之五十的，減按百分之五十征收環(huán)境保護(hù)稅。，其確認(rèn)應(yīng)納稅額的方式便是部分地采納了“環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)—定價”方法以調(diào)和理論與實踐的矛盾。

圖1 消除污染成本與企業(yè)減排力度曲線

圖2 環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)納稅額與企業(yè)減排力度曲線

圖3 企業(yè)總成本與企業(yè)減排力度曲線

面對環(huán)境保護(hù)稅的課征，企業(yè)的應(yīng)納稅額會隨其應(yīng)稅污染物排放量的增加而增加，這部分稅收負(fù)擔(dān)構(gòu)成其污染成本?；趥€體私利最大化，企業(yè)會尋求各種方式降低污染成本、擴大盈利空間。在稅和補貼的規(guī)制框架下，企業(yè)污染的成本會與污染排放量成比例增加，于是企業(yè)就有了盡可能減少污染的動機，直至消除污染的邊際成本相當(dāng)于稅或補貼的邊際成本，并因此也有了發(fā)展成本更低的除污技術(shù)的動力。[15]一方面，在企業(yè)為減少稅收負(fù)擔(dān)而投入成本降低應(yīng)稅污染物排放量的過程中，消除污染的邊際成本隨著減排力度的增加而實際遞增(如圖1)(10)消除污染的邊際成本指每消除一單位的污染物，企業(yè)所付出的單位成本。隨著減排力度的增加，消除污染的邊際成本呈遞增狀況，比如將100%的污染物排放量降低到90%較為容易，但在30%污染物排放量的基礎(chǔ)上再持續(xù)投入消除污染的成本直至污染物排放水平降低到20%，則難度較大。，另一方面，稅或補貼的邊際成本(即企業(yè)每減少一單位污染物所引起的應(yīng)納稅額的減少量)是隨著減排力度的增加而逐漸降低的(如圖2)。(11)企業(yè)為消除污染而投入的減排力度越大，污染物排放量越低，污染當(dāng)量數(shù)越低，應(yīng)稅稅額越低，因此減少一單位污染物所引起的應(yīng)納稅額的減少量邊際遞減。為使問題進(jìn)一步簡化，可假設(shè)企業(yè)總成本僅由消除污染的成本與應(yīng)繳納的環(huán)境保護(hù)稅兩項構(gòu)成，消除污染的成本與應(yīng)繳納的環(huán)境保護(hù)稅兩項的數(shù)值均會隨著“當(dāng)前減排力度”的變化而升高或降低。(12)本節(jié)討論的情境均為理想化模型。將企業(yè)消除污染所投入的成本與企業(yè)所承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)納稅額兩項成本加總，可得出此時的企業(yè)總成本與企業(yè)減排力度曲線(如圖3)。其中，圖3的點(X，Y)表示此時企業(yè)消除污染成本的邊際量等于納稅成本的邊際量，企業(yè)總成本邊際量為零。(13)邊際量：曲線的切線斜率。

當(dāng)企業(yè)因受環(huán)境保護(hù)稅的調(diào)控而選擇引入環(huán)保減排措施、支付消除污染成本以實現(xiàn)降污減排時，環(huán)保減排措施的現(xiàn)實引入通常具有較高的成本門檻，需要投入較高的資金以購入并啟動環(huán)境有益技術(shù)。環(huán)境有益技術(shù)的使用成本通常由兩部分構(gòu)成：其一為購入技術(shù)設(shè)備的投資成本；其二為技術(shù)設(shè)備在使用中的運營成本，即使用中的邊際成本。市場經(jīng)濟中的理性人考慮邊際量，在企業(yè)引進(jìn)環(huán)境有益技術(shù)之前，此時T1時刻的企業(yè)邊際總成本=其他生產(chǎn)運營邊際成本+應(yīng)納環(huán)境保護(hù)稅稅額P1；在企業(yè)引進(jìn)環(huán)境有益技術(shù)之后，此時T2時刻的企業(yè)邊際總成本=其他生產(chǎn)運營邊際成本+稅額P2+c，其中c為環(huán)境有益技術(shù)設(shè)備的邊際運營成本。若寄希望于環(huán)境保護(hù)稅的開征能夠誘導(dǎo)企業(yè)選擇路徑二，則必須使得T2時刻的企業(yè)邊際總成本低于T1時刻的企業(yè)邊際總成本，否則企業(yè)將沒有動力為減輕稅負(fù)而引入會導(dǎo)致企業(yè)總邊際成本增加的環(huán)境有益技術(shù)。若要T2時刻的企業(yè)邊際總成本低于T1時刻的企業(yè)邊際總成本，則需要通過環(huán)境保護(hù)稅稅額的設(shè)計使得P2+c

如前文所述，《環(huán)境保護(hù)稅法》中能夠?qū)崿F(xiàn)誘導(dǎo)納稅人行為選擇的規(guī)制誘導(dǎo)規(guī)范的核心在于第十三條“稅收減免”規(guī)范的稅制設(shè)計。根據(jù)功績原則，《環(huán)境保護(hù)稅法》應(yīng)當(dāng)隨著企業(yè)排放的應(yīng)稅污染物的濃度值愈低而給予企業(yè)愈大的稅收減免空間。由于企業(yè)在面臨是否引入環(huán)境有益技術(shù)的決策時會同時將環(huán)境有益技術(shù)的門檻成本與邊際運營成本這兩項成本納入考量范圍，門檻成本與首次應(yīng)納稅額減免幅度的高低比較、環(huán)境有益技術(shù)的邊際運營成本與應(yīng)納稅額減免幅度的高低比較均是企業(yè)考慮是否實際引入環(huán)境有益技術(shù)的重要因素。因此在《環(huán)境保護(hù)稅法》第十三條“稅收減免”的稅制設(shè)計上，應(yīng)納稅額的減免幅度應(yīng)具有不同的梯度，且梯度間寬度應(yīng)至少高于環(huán)境有益技術(shù)的邊際運營成本，并需結(jié)合其他稅種的稅收優(yōu)惠情形以及國家補貼對企業(yè)在引入環(huán)境有益技術(shù)時所付出的門檻成本提供一定程度的補償，以降低企業(yè)引入環(huán)境有益技術(shù)時門檻成本的負(fù)擔(dān)。

結(jié)合圖1與圖2可知，當(dāng)企業(yè)引進(jìn)了環(huán)境有益技術(shù)之后，單位成本的減排投入所能實現(xiàn)的減排效果呈邊際遞減的趨勢，隨著減排力度的不斷增強，想要實現(xiàn)同等的減排效果需要付出更高的邊際治污成本；同時，當(dāng)企業(yè)引進(jìn)了環(huán)境有益技術(shù)之后，即便企業(yè)的降污減排力度不斷增強，所能夠?qū)崿F(xiàn)的減排效果也愈來愈不明顯，應(yīng)稅污染物排放量的降低速度不斷降低，污染物濃度亦隨之降低，相對應(yīng)的環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)納稅額的降低幅度也漸趨平緩。簡言之，稅或補貼的邊際成本會隨著減排力度的增加而逐漸降低。(14)稅或補貼的邊際成本指企業(yè)每減少一單位污染物，所引起的應(yīng)納稅額的減少量。隨著企業(yè)減排力度的逐漸增強，企業(yè)實際的應(yīng)稅污染物排放量越低，污染當(dāng)量數(shù)越低，應(yīng)稅稅額越低，因此減少一單位污染物所引起的應(yīng)納稅額的減少量也越低。當(dāng)企業(yè)已經(jīng)實際引入了環(huán)境有益技術(shù)之后(15)即投入了一定量的消除污染成本，并實現(xiàn)了一定程度的降污減排效果。，企業(yè)隨后的消除污染成本的持續(xù)投入所能夠獲得的實際減排效果與應(yīng)納稅額的減免額均呈現(xiàn)出持續(xù)走低的狀態(tài)，因此在后續(xù)階段持續(xù)給予企業(yè)稅收減免，雖仍能夠?qū)ζ髽I(yè)起到一定的激勵效果，但激勵程度以及能夠?qū)崿F(xiàn)的實際減排效果均十分有限。

回到立法目的上，《環(huán)境保護(hù)稅法》的立法目的在于減少污染、保護(hù)環(huán)境，其基本思路與邏輯脈絡(luò)在于通過政府的征稅行為影響致污企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，改變企業(yè)的成本收益比，迫使企業(yè)重新評估自身的資源配置效率[4]，從而改變排污行為，通過環(huán)境有益技術(shù)的引進(jìn)等方式降低應(yīng)稅污染物的直接排放量，最終實現(xiàn)污染物的減排目標(biāo)。在稅法的具體建制中，環(huán)境保護(hù)稅的稅收負(fù)擔(dān)輕重的設(shè)計合理與否，判斷標(biāo)準(zhǔn)是納稅人是否因此選擇引入環(huán)境有益技術(shù)。[1]課稅要素一般可分為一般稅收要素與特別稅收要素，其中一般稅收要素包括納稅人、征稅范圍、稅率等事項，其設(shè)計側(cè)重于組織財政收入的角度；而特別稅收要素主要指稅收優(yōu)惠和稅收重課，具有濃郁的調(diào)控意蘊，屬于管制誘導(dǎo)性規(guī)范的范疇。[22]在《環(huán)境保護(hù)稅法》場域中，應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮功績原則在特殊稅收要素的微觀設(shè)計上的指導(dǎo)性作用，以特殊稅收要素作為環(huán)境保護(hù)稅制度實現(xiàn)納稅人行為調(diào)控的著重點。目前《環(huán)境保護(hù)稅法》第十三條僅規(guī)定了兩個稅收減免的節(jié)點，梯度數(shù)量不足以實現(xiàn)對企業(yè)的層層誘導(dǎo)，無法實現(xiàn)“只要其有進(jìn)一步之改進(jìn)，即可對應(yīng)降低其應(yīng)負(fù)擔(dān)之環(huán)保稅”，第十三條“稅收減免”所設(shè)置的第一梯度的減免幅度也不足以誘導(dǎo)突破環(huán)境有益技術(shù)的成本門檻，自行進(jìn)行降污減排。

結(jié)合上述分析，可以得出以下結(jié)論：《環(huán)境保護(hù)稅法》稅制設(shè)計的誘導(dǎo)關(guān)鍵在于激勵企業(yè)從“無”到“有”地引入環(huán)境有益技術(shù)，即通過第十三條稅收減免的規(guī)范設(shè)計，以實際的稅收減免利益給予企業(yè)引入環(huán)境有益技術(shù)這一行為選擇足夠強烈的經(jīng)濟激勵，誘導(dǎo)企業(yè)切實降污減排。而在具體的稅收減免稅制設(shè)計以及未來《環(huán)境保護(hù)稅法》中規(guī)制誘導(dǎo)規(guī)范的優(yōu)化路徑上，第十三條應(yīng)納稅額的減免應(yīng)當(dāng)設(shè)置更加細(xì)化的梯度安排，且精細(xì)的梯度設(shè)計應(yīng)集中于多重減免梯度的前段上，以實現(xiàn)對企業(yè)減排行為的層層誘導(dǎo)。同時，稅收減免各個梯度(尤其是第一梯度與第二梯度)之間對于應(yīng)納稅額的減免幅度應(yīng)當(dāng)設(shè)置更高的寬度，至少該減免額(即稅或補貼的邊際成本)應(yīng)當(dāng)高于環(huán)境有益技術(shù)的邊際運營成本，否則難以為企業(yè)提供足夠的經(jīng)濟激勵，契合“寓禁于征”的功能期待。(16)應(yīng)引起注意的是，根據(jù)上述環(huán)境保護(hù)稅法中規(guī)制誘導(dǎo)規(guī)范的優(yōu)化路徑，若采取梯度細(xì)化以及不同梯度間寬度增加的稅收減免稅制設(shè)計，可能導(dǎo)致以下兩個結(jié)果：其一，初始應(yīng)納稅額偏高；其二，經(jīng)過首次或數(shù)次減免后的應(yīng)納稅額偏低。但是，對于“初始應(yīng)納稅額偏高”的問題，環(huán)境保護(hù)稅的具體適用稅額應(yīng)當(dāng)限制在一定范圍內(nèi)，不能為了增強對納稅人的激勵性而過分提升具體適用稅額，增加納稅人的納稅負(fù)擔(dān)。環(huán)境稅并不得以絞殺性租稅方式課征，亦即不得以零稅收為目標(biāo)，應(yīng)保留給納稅義務(wù)人決定是否采取對于環(huán)境友善的行為[20]，否則可能由于應(yīng)納稅額過高而降低納稅人的遵從度導(dǎo)致征管效率的降低。其次，環(huán)境保護(hù)稅作為一項稅種具有強制性、固定性、無償性等特征，其稅之本質(zhì)意味著環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)屬于企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營成本之列，雖具備一定的“成本內(nèi)化”的懲罰意味，但該懲罰不得為了追求誘導(dǎo)效果的實現(xiàn)而矯枉過正，傷及稅本。最后，由于環(huán)境保護(hù)稅的征收除了調(diào)控行為的目的之外，同樣具有籌集財政收入的目的，若在數(shù)次減免后企業(yè)的應(yīng)納稅額處于一個較低的狀態(tài)，則可能會影響《環(huán)境保護(hù)稅法》財政收入目的的實現(xiàn)。

六、結(jié) 論

環(huán)境保護(hù)稅稅制設(shè)計的出發(fā)點為“污染者負(fù)擔(dān)原則”，污染環(huán)境造成的損失及治理環(huán)境的費用應(yīng)由污染者來負(fù)擔(dān)，物品和服務(wù)的理想價格應(yīng)反映全部社會成本，包括與污染、資源開采和其他形式的環(huán)境退化相關(guān)的環(huán)境成本。既有的研究未能充分討論環(huán)境保護(hù)稅的具體稅制建構(gòu)如何真正實現(xiàn)“寓禁于征”、如何將規(guī)制誘導(dǎo)納稅人行為的經(jīng)濟機制內(nèi)化于具體課稅要素的設(shè)計等問題。本文認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)以稅收公平原則在環(huán)境保護(hù)稅法中的實質(zhì)意涵為切入點，在納稅人之間平等地分配納稅負(fù)擔(dān)。鑒于量能課稅原則在環(huán)境保護(hù)稅制場域下的失靈，可引入量益課稅原則對環(huán)境保護(hù)稅制中悖離量能課稅原則的部分予以正當(dāng)性基礎(chǔ)的重建。量益課稅原則可分為公共利益原則與功績原則兩項細(xì)分意涵，分別為環(huán)境保護(hù)稅法進(jìn)行目的正當(dāng)性與稅制合理性的構(gòu)建與補益，以彌合環(huán)境保護(hù)稅制“寓禁于征”的功能定位與實然效果間的差距。

另外，環(huán)境保護(hù)稅法中規(guī)制誘導(dǎo)規(guī)范的建制邏輯與誘導(dǎo)進(jìn)路尚需進(jìn)一步的深層次優(yōu)化。環(huán)境保護(hù)稅稅制若要實現(xiàn)“寓禁于征”、調(diào)控企業(yè)排污行為的誘導(dǎo)效果，其規(guī)制誘導(dǎo)規(guī)范的核心為第十三條“稅收減免”規(guī)范的稅制設(shè)計，通過“稅收減免”這一規(guī)制誘導(dǎo)規(guī)范誘導(dǎo)納稅人矯正其具有負(fù)外部性的行為(17)即排放超出國家標(biāo)準(zhǔn)的污染物數(shù)量或濃度。，并激勵其采取具有正外部性的措施。(18)如采取購進(jìn)環(huán)保設(shè)備、引進(jìn)環(huán)境有益技術(shù)、選擇使用具有碳減排效果的生物燃料等措施。該稅制設(shè)計的關(guān)鍵在于應(yīng)納稅額的梯度減免，以明確的經(jīng)濟誘導(dǎo)信號規(guī)制誘導(dǎo)納稅人的經(jīng)濟行為與決策，修正企業(yè)的污染物排放行為。目前我國的環(huán)境保護(hù)稅制中現(xiàn)行規(guī)制誘導(dǎo)規(guī)范的設(shè)計，其梯度尚需細(xì)化，梯度間寬度亦需進(jìn)一步合理配置。通過對規(guī)制誘導(dǎo)規(guī)范的設(shè)計與優(yōu)化，以更加明晰的優(yōu)惠與輕課機制在《環(huán)境保護(hù)稅法》的實際課征中建立“有功者，給予優(yōu)惠；有過者，課以特別負(fù)擔(dān)”的優(yōu)惠與重課機制，以真實可觀的經(jīng)濟利益誘導(dǎo)企業(yè)切實降污減排，實現(xiàn)“寓禁于征”，推動我國的生態(tài)文明建設(shè)取得新的進(jìn)展。