共享經(jīng)濟下我國增值稅征管的挑戰(zhàn)及應對路徑

李珍珍

摘要：共享經(jīng)濟以互聯(lián)網(wǎng)為依托，覆蓋諸多經(jīng)濟部門，涵蓋不同的商業(yè)模式。其在促進經(jīng)濟發(fā)展的同時也對我國的增值稅征管帶來了一系列的挑戰(zhàn)。本文在拆分共享經(jīng)濟商業(yè)模式的基礎上探討了共享經(jīng)濟對增值稅的挑戰(zhàn)，并為我國應對共享經(jīng)濟所帶來的增值稅問題提出了若干建議。

關鍵詞：共享經(jīng)濟? 平臺? 增值稅

伴隨著互聯(lián)網(wǎng)技術的不斷進步，信息和通訊技術的高度普及、社交網(wǎng)絡的興盛以及人們消費觀念的轉(zhuǎn)變，人們將網(wǎng)絡上的信息分享積極拓展到線下完成去中心化的商品和服務分享，使共享經(jīng)濟應用而生。共享經(jīng)濟利用物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計算等方式不僅能夠在全球范圍內(nèi)低成本、高效率的利用過剩資源、激活存量;而且，還能在多個領域形成新的商業(yè)模式和消費增長點，創(chuàng)造額外的工作機會，為全球經(jīng)濟發(fā)展帶來新活力。根據(jù)《中國共享經(jīng)濟發(fā)展報告（2020）》顯示，2019年我國共享經(jīng)濟市場交易規(guī)模已達到32828億元，呈現(xiàn)出良好的發(fā)展勢頭[1]。但是，共享經(jīng)濟這種新的商業(yè)模式在提高資源配置效率，激發(fā)經(jīng)濟發(fā)展?jié)摿Φ耐瑫r也給我國直接稅和間接稅的稅收征管帶來了巨大的沖擊?？紤]到學者們對共享經(jīng)濟下個人所得稅征管問題已經(jīng)進行了詳實的研究，本文主要分析共享經(jīng)濟對我國增值稅征管所帶來的挑戰(zhàn)以及應對措施。

一、共享經(jīng)濟的界定及其商業(yè)模式

（一）共享經(jīng)濟的界定

共享經(jīng)濟也被稱為分享經(jīng)濟，是指借助數(shù)字平臺為商品或服務的短期使用創(chuàng)造一個開放市場，商品和服務的主要提供者多為個人。與傳統(tǒng)商業(yè)模式相比，其最大的特征是借助互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代信息技術在分享使用權，不轉(zhuǎn)移所有權的前提下整合分散化的資源，精準、快速的匹配供需雙方的需求。

（二）共享經(jīng)濟的交易主體及交易類型

共享經(jīng)濟是一個抽象的概念，從增值稅的角度，需要以交易主體為核心以多維度、多層次的視角拆分共享經(jīng)濟的商業(yè)模式，提煉出共享經(jīng)濟的具體交易類型。首先，共享經(jīng)濟包括三類交易主體：商品或服務的供給方、共享經(jīng)濟平臺以及商品或服務的需求方。其次，根據(jù)交易主體的不同，共享經(jīng)濟商業(yè)模式可以劃分為兩種具體的交易類型：一是供給方以私人或者經(jīng)營者的身份通過共享經(jīng)濟平臺向需求方分享資產(chǎn)、服務等資源;二是共享經(jīng)濟平臺利用自身的數(shù)字基礎設施，匹配用戶之間的需求，充當交易媒介。依據(jù)是否支付對價以及對價的形式，上述交易又可以劃分為以下具體交易類型：

1.供給方通過共享經(jīng)濟平臺向需求方提供商品或服務的交易（圖一所示）。（1）現(xiàn)金交易：需求方支付貨幣作為供給方提供商品或服務的對價。如愛彼迎是一家為旅游人士提供短期租賃的服務型網(wǎng)站，房主通過在愛彼迎網(wǎng)站上發(fā)布房屋租賃的信息，潛在的租賃者以支付現(xiàn)金的方式完成在線預訂。（2）物物交易：依據(jù)需求方是否是特定的，此類交易包括不同的交易機制：一是供給方與特定需求方之間的物物交易。供給方在向特定的需求方提供商品或服務時，該需求方以特定的商品或服務與其交換;二是向“公共池”分享商品或服務。在供給方向“公共池”共享商品或服務后，其有權獲得平臺其他用戶提供到“公共池”中的商品或服務。例如，Nightswapping是一家提供住宿服務的在線平臺，該平臺在其用戶之間構建一個共享社區(qū)，如果用戶通過該平臺交換其房子，那么該用戶就會獲得信用積分，其就可以有權使用該平臺其他用戶交換的房子。（3）免費交易：需求方免費使用商品或服務，無須支付對價。

2.共享經(jīng)濟平臺與用戶之間的交易（圖二所示）。以支付對價的形式具體區(qū)分共享經(jīng)濟平臺與用戶之間的交易類型較為簡單，一種情形是共享經(jīng)濟平臺免費為用戶提供在線服務;另一種情形是共享經(jīng)濟平臺以收取傭金的方式有償向用戶提供在線服務。

二、共享經(jīng)濟對增值稅的挑戰(zhàn)

本部分結合共享經(jīng)濟的交易類型著手分析共享經(jīng)濟這種新的商業(yè)模式對增值稅的挑戰(zhàn)。

（一）供給方與需求方之間的交易對增值稅的挑戰(zhàn)

1.納稅主體難以確定。依據(jù)《增值稅暫行條例》第1條規(guī)定，單位和個人是我國增值稅的納稅人?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第9條進一步規(guī)定，“個人”是指個體工商戶和其他個人。該規(guī)定表明，增值稅上的納稅人必須是從事經(jīng)營性活動的主體。而單位或者個體工商戶的雇員基于雇傭合同或者其它的法律聯(lián)系所創(chuàng)設的雇傭關系為雇主提供的服務屬于非經(jīng)營性活動，因此其不是增值稅的納稅人。出于增值稅的目的，對供給方通過共享經(jīng)濟平臺向需求方提供商品或服務征收增值稅，首先需要判斷供給方與平臺之間是否存在雇員關系，這將決定其是否負有交納增值稅的義務。在共享經(jīng)濟中，由于傳統(tǒng)的勞務提供方與需求方之間介入了服務型共享經(jīng)濟平臺，這就使共享經(jīng)濟下基于互聯(lián)網(wǎng)平臺所產(chǎn)生的用工關系與傳統(tǒng)雇傭關系之間存在區(qū)別。在傳統(tǒng)雇傭關系中，勞動者遵循固定的工作時間，在工作場所內(nèi)按照雇主的指令從事有報酬的勞動，并接受雇主的監(jiān)督和激勵[2]。但是，服務型共享經(jīng)濟平臺下所產(chǎn)生的用工關系具有新變化，一方面，勞動者可以自由的決定是否在平臺上接單和工作，自由決定工作時間以及地點，而且勞動者需要自行提供勞動工具[3];另一方面，服務型共享經(jīng)濟平臺能通過自身的數(shù)字基礎設施，為實現(xiàn)供需的匹配，對勞動提供方提供勞動的過程施加一定的控制和指導，使勞務提供方對共享平臺具有一定程度的依賴性。所以，在共享經(jīng)濟的用工模式中，平臺對勞動過程的控制和服務提供者擁有一定的自主權是同時存在的，而且勞務提供者對平臺的經(jīng)濟依賴和組織依賴與傳統(tǒng)雇傭關系存在差異性。這就導致確定服務提供者與共享經(jīng)濟平臺之間是否存在雇員關系具有爭議性和模糊性，尤其是在以優(yōu)步為代表的共享出行領域中。一種觀點認為，共享經(jīng)濟下的用工形式本質(zhì)上沒有改變雇傭關系的性質(zhì);另一種觀點認為，共享經(jīng)濟下的用工關系已從雇傭關系轉(zhuǎn)變?yōu)楹献麝P系[4]。在界定服務提供者與平臺關系方面存在的爭議對認定服務提供者是否是增值稅上的納稅人產(chǎn)生了不確定性。

2.應稅交易的認定具有模糊性。依據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第3條的規(guī)定，一項交易構成應稅交易要求納稅人為獲取對價而提供應稅貨物和服務。對價是銷售方因提供應稅勞務或服務從購買方處取得的貨幣、貨物以及其他經(jīng)濟利益。因此，對價必須滿足以下要件：首先，對價的形式表現(xiàn)為貨幣、非貨幣或者二者相結合的方式;其次，對價必須能以金錢表示;最后，對價是對給付的“報酬”，給付與對價之間必須存在直接聯(lián)系（direct link）[5]。對于共享經(jīng)濟下的物物交易，認定所交換的商品或服務是否構成對價具有模糊性。一方面，特定需求方作為交換所提供的商品或服務的價值是否能被評估。例如，房主A與房主B出于個人目的在旅游期間互相交換房子居住。對該交易是否符合對價的構成要件，可能存在兩種不同的觀點：一種觀點認為，雙方之間交換房屋可以視為互相租賃的情形，彼此所交換房屋的價值就是交易時房屋被租賃所產(chǎn)生的租金;另一方觀點是，一方向?qū)Ψ教峁┓课菟@得利益是有權臨時使用另一方的房屋，是一種權利，而這種權利是無法用金錢衡量的，不屬于對價。另一方面，向“公共池”分享商品或服務時，供給方的交易對象是非特定的，并且其對以后從“公共池”中獲得的交換對象缺乏預見性，此時的給付與對價之間是否存在直接聯(lián)系在實踐中缺乏明確性。

（二）共享經(jīng)濟平臺企業(yè)的性質(zhì)難以定性對增值稅的挑戰(zhàn)

平臺具有網(wǎng)絡化和數(shù)字化的特性，其在共享經(jīng)濟下能夠提供不同類型的服務。然而，當前相關法律對界定平臺企業(yè)的行業(yè)歸屬沒有明確的規(guī)定，影響增值稅稅率的適用。共享經(jīng)濟下，平臺為促使供給方和需求方達成交易積極提供的在線服務通常被定性為中介服務。但是，在實踐中，盡管一些平臺從形式看是提供中介服務，但是實質(zhì)上卻與其用戶（供應方）存在雇傭關系，此時，依據(jù)“穿透規(guī)則”，揭開平臺的“面紗”，將其視為供給方。以優(yōu)步為例，優(yōu)步在服務協(xié)議中明確指出該平臺不提供出租、駕駛和運輸服務，其僅提供司機與乘客之間的信息溝通和匹配服務。但是，在優(yōu)步的運營模式中，優(yōu)步能夠選擇司機，設置路線、考核司機、受理投訴等。因此，有觀點認為，依據(jù)實質(zhì)重于形式原則，優(yōu)步提供的服務應當是運輸服務，而非中介服務[6]。

（三）無紙化交易對“以票控稅”的挑戰(zhàn)

在傳統(tǒng)的交易活動中，發(fā)票作為交易的重要憑證，稅務機關基于發(fā)票的真實性和可信賴性，通過對發(fā)票進行稅收稽查、核算來監(jiān)控稅源，防止稅收流失。但是，在共享經(jīng)濟中，交易雙方依靠信息技術在互聯(lián)網(wǎng)平臺上開展一系列交易，相關的交易記錄儲存在網(wǎng)絡中，以電子數(shù)據(jù)的形式呈現(xiàn)，不會開具實體化的發(fā)票，具有無紙化交易的特征。然而，依據(jù)信息技術衍生出的共享經(jīng)濟交易數(shù)據(jù)在實踐中存在被篡改、隱藏和破壞的風險，會對數(shù)據(jù)的真實性產(chǎn)生影響。一方面，平臺可能出于自身利益或者提高平臺競爭力的目的修改交易數(shù)據(jù)而“隱匿”平臺或者個人的收入或者通過平臺刷單偽造交易記錄[7]。另一方面，交易雙方經(jīng)常隱匿真實的姓名、身份和地址，使稅務機關難以依據(jù)交易信息確定交易雙方的真實身份。這就使稅務機關依靠這些電子數(shù)據(jù)信息進行稅基評估時缺乏真實性和可信性。

三、我國應對共享經(jīng)濟的增值稅措施

《2020年政府工作報告》再次明確指出要發(fā)展共享經(jīng)濟，將共享經(jīng)濟上升到國家經(jīng)濟的戰(zhàn)略層面。因此，如何應對共享經(jīng)濟所帶來的增值稅挑戰(zhàn)已經(jīng)變得十分重要，因為這不僅關系著稅收的征收，而且也關系著為共享經(jīng)濟營造良好的稅收環(huán)境，保障共享經(jīng)濟穩(wěn)健的發(fā)展。我國針對共享經(jīng)濟所帶來的增值稅挑戰(zhàn)，可以考慮如下建議：

首先，考慮一系列的稅收政策原則，尤其是稅收中性原則和效率原則。稅收中性原則作為增值稅的核心原則，要求適用于共享經(jīng)濟和傳統(tǒng)經(jīng)濟、以及共享經(jīng)濟不同商業(yè)模式之間的稅收待遇應當是中立的和公平的。一方面，我國當前的增值稅制度要平等的適用于傳統(tǒng)經(jīng)濟和共享經(jīng)濟。共享經(jīng)濟與傳統(tǒng)經(jīng)濟是緊密聯(lián)系的，不能基于共享經(jīng)濟的特殊性對共享經(jīng)濟與其他經(jīng)濟做出人為“圈離”從而適用專門的增值稅制度，這是有違稅收中性原則的。另一方面，要保障交易主體在相似的情況下進行類似的交易的稅收待遇是相同的。另外，對共享經(jīng)濟征收增值稅還要降低納稅人的合規(guī)成本以及稅務機關的征收成本。例如，稅務機關可以在官網(wǎng)上公布共享經(jīng)濟參與主體繳納增值稅的具體操作指南，簡化稅制，明確易懂，使交易主體能夠合理的預測交易的稅收結果，降低納稅人的遵從成本。加強與平臺的合作，掌握相關交易信息，確保稅務機關在正確的時間和地點征收合理數(shù)額的稅收，提高稅收征管效率。

第二，完善增值稅法律制度。共享經(jīng)濟作為一種區(qū)別于傳統(tǒng)經(jīng)濟的商業(yè)模式，在確定增值稅的納稅人、稅率、應稅項目等稅收要素時存在模糊性、不確定性和爭議性。同時，我國現(xiàn)存的稅收制度并未就共享經(jīng)濟所產(chǎn)生的稅收問題予以回應。這就導致稅務機關在適用現(xiàn)存的增值稅法律規(guī)范對共享經(jīng)濟征稅時面臨規(guī)范不清晰、條款不確定的問題，出現(xiàn)無法可依或者有法錯依的現(xiàn)象，容易引起稅收爭議。因此，我國應結合共享經(jīng)濟的特征完善現(xiàn)存的增值稅法律制度，明確共享經(jīng)濟的納稅主體、征稅范圍、雇員關系的認定標準、平臺性質(zhì)的定性、電子發(fā)票在增值稅征管中的地位等內(nèi)容，使稅務機關對共享經(jīng)濟征稅時能夠有法可依。

第三，加強區(qū)塊鏈技術在增值稅征管中的應用。隨著“互聯(lián)網(wǎng)+稅務”的高度融合，區(qū)塊鏈技術應用到稅收征管領域，實現(xiàn)了“區(qū)塊鏈+稅收”模式的有效結合，為稅收治理的現(xiàn)代化帶來了創(chuàng)新與顛覆性變革[8]。在共享經(jīng)濟快速發(fā)展的背景下，依靠區(qū)塊鏈技術獨有的特性，加強區(qū)塊鏈技術在增值稅征管中的適用，能夠有效的彌補稅收征管在共享經(jīng)濟中面臨的信息不對稱、電子數(shù)據(jù)不真實、紙質(zhì)發(fā)票缺失等問題。區(qū)塊鏈技術之所以能夠滿足共享經(jīng)濟下增值稅征管的需要，是因為其在數(shù)據(jù)處理方面具有去中心化、不可篡改、可追溯等特性。一方面，區(qū)塊鏈技術去中心化的特性能夠使交易數(shù)據(jù)可以在對等網(wǎng)絡中分散產(chǎn)生、傳播后實現(xiàn)分散儲存[9]。這有助于加強稅務機關與共享經(jīng)濟交易主體之間涉稅信息的共享，解決信息不對稱的問題，從而打破“信息孤島”的狀態(tài)，實現(xiàn)對納稅人應稅交易動態(tài)的了解，強化對稅源的管控。另一方面，區(qū)塊鏈技術的不可篡改性和可追溯性，能夠保證交易記錄的真實性以及可審查性，有助于稅務機關準確的計算稅基以及進行稅務稽查。另外，區(qū)塊鏈技術所具有的上述特性，能夠保證共享交易下所產(chǎn)生的電子數(shù)據(jù)的真實性以及可靠性，因此，稅務機關可以充分依據(jù)電子發(fā)票對共享交易征稅增值稅，實現(xiàn)交易即開票、開票即報銷以及發(fā)票及數(shù)據(jù)的結合，不僅有利于解決紙質(zhì)發(fā)票缺失的問題，而且也助于提高稅收征管效率。

參考文獻：

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作者單位：武漢大學法學院