新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化對(duì)信托公司財(cái)務(wù)核算的影響

劉瑛祺 宋濤

摘要：2017年我國財(cái)政部發(fā)布了關(guān)于新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的系列文件，其中包含了金融工具確認(rèn)與計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移以及套期保值等主要方面的改革，也同時(shí)迫使信托公司根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定來革新會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作和財(cái)務(wù)管理模式。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)信托企業(yè)金融資產(chǎn)的分類確認(rèn)、核算、資產(chǎn)減值計(jì)提、資產(chǎn)估值、列報(bào)等方面都產(chǎn)生了重大影響。因此本文根據(jù)新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化結(jié)合信托公司金融資產(chǎn)核算與財(cái)務(wù)管理的實(shí)際情況，探析新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化對(duì)信托公司財(cái)務(wù)核算的主要影響與具體對(duì)策。

關(guān)鍵詞：新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;信托公司;分類;減值

引言

新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)“合同現(xiàn)金流量特征”與“業(yè)務(wù)模式”兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來將金融資產(chǎn)分為三類，突出了會(huì)計(jì)計(jì)量的核心特征，并對(duì)金融資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)展開現(xiàn)金流量特征測試（SPPI）和業(yè)務(wù)模式測試，使得金融資產(chǎn)分類更為嚴(yán)格。很多信托公司相比起上市商業(yè)銀行而言，無論是發(fā)展規(guī)模、資金實(shí)力，還是在管理模式、人力結(jié)構(gòu)、信息化方面都較為落后，因此在新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過渡中面臨著較大的挑戰(zhàn)和變革。

一、新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革內(nèi)容

（一）金融資產(chǎn)分類變化

在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)分為四類，即按照公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資以及可供出售金融資產(chǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后，將“四分類”調(diào)整為“三分類”，即按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI）、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL）以及以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（AC）。將“持有至到期投資”更改為“債權(quán)投資”會(huì)計(jì)科目，而交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目不變，仍舊按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。而債權(quán)類投資則可以根據(jù)兩大標(biāo)準(zhǔn)，即“業(yè)務(wù)模式”“合同現(xiàn)金流量特征”細(xì)分為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”，會(huì)計(jì)科目變更為“其他債權(quán)投資”。而股票投資則可以分為“按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益”，并變更會(huì)計(jì)科目為“交易性金融資產(chǎn)”。如果被指定為FVOCI，則需要變更會(huì)計(jì)科目為“其他權(quán)益工具投資”。這樣調(diào)整的邏輯在于能夠降低舊有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)金融資產(chǎn)分類的主觀性和隨意性，壓縮對(duì)于可供出售資產(chǎn)的調(diào)節(jié)空間，進(jìn)一步提高金融資產(chǎn)分類與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一致性和客觀性[1]。

（二）金融資產(chǎn)減值計(jì)提的變化

新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將舊有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的“已發(fā)生損失模型”減值計(jì)量基礎(chǔ)調(diào)整為“預(yù)期信用損失模型”，即更具有前瞻性和科學(xué)性，能夠根據(jù)違約概率、違約損失率來進(jìn)行減值計(jì)提，有助于提前揭露與防范金融資產(chǎn)可能發(fā)生的信用風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)需要根據(jù)金融資產(chǎn)未來可能發(fā)生的信用損失，一般分為初始確認(rèn)后風(fēng)險(xiǎn)未明顯增加、信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加以及已發(fā)生信用損失三個(gè)階段。并且減值準(zhǔn)備計(jì)提時(shí)間可以在12月以內(nèi)或者整個(gè)存續(xù)期間來進(jìn)行計(jì)提。而在舊有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，只對(duì)已經(jīng)發(fā)生減值的金融資金進(jìn)行計(jì)提，而忽略了未來金融資產(chǎn)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，所以對(duì)金融資產(chǎn)的減值計(jì)提不夠精確。因此從理論上來講，企業(yè)構(gòu)建的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)模型越有效，則越能夠能夠更加準(zhǔn)確的判斷預(yù)期可能發(fā)生的損失風(fēng)險(xiǎn)。金融資產(chǎn)減值一般包括債務(wù)方、發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難、債務(wù)人存在破產(chǎn)或者財(cái)務(wù)重組的重大可能、以大幅折扣源生或者購買金融資產(chǎn)等情形。

二、新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)信托企業(yè)財(cái)務(wù)核算的影響

（一）資產(chǎn)負(fù)債表變化

1.資產(chǎn)負(fù)債表分析難度加大

首先新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)條例規(guī)定FOVCI類金融資產(chǎn)的減值計(jì)提計(jì)入權(quán)益類科目，因此需要從權(quán)益類資產(chǎn)中尋值，進(jìn)一步加大了報(bào)表分析的難度。對(duì)于信托企業(yè)投資管理而言，資產(chǎn)負(fù)債相匹配是最大的一個(gè)特點(diǎn)，但是一直以來，很多信托公司還未達(dá)到資產(chǎn)負(fù)債相匹配的初衷。一方面是因?yàn)樨?fù)債端和投資端資金所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)差異較大，另一方面是因?yàn)槠谙掊e(cuò)配提升了利率風(fēng)險(xiǎn)，從而使得會(huì)計(jì)利潤產(chǎn)生了明顯的波動(dòng)，而償付能力下降。在新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定下，信托公司需要綜合考慮信托合同分組和資產(chǎn)組合所帶來的不同的風(fēng)險(xiǎn)屬性，從而實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債穿透管理，加強(qiáng)對(duì)金融資產(chǎn)的減值計(jì)提評(píng)估和會(huì)計(jì)信息披露，從而保證企業(yè)利潤少受其風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響，提高了風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警與防控水平。

2.FVTPL資產(chǎn)核算范圍擴(kuò)大

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則讓金融資產(chǎn)分類的標(biāo)準(zhǔn)更加客觀與統(tǒng)一，與實(shí)際持有意圖保持一致，通過業(yè)務(wù)模式測試和現(xiàn)金流量特征測試來盡可能排除人為因素的誤導(dǎo)，從而揭露出產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)化本質(zhì)和非標(biāo)資產(chǎn)的內(nèi)核，從而讓投資決策變得更加科學(xué)與正確，合同條款也更加明確[2]。對(duì)于無法通過現(xiàn)金流量特征測試的金融資產(chǎn)，比如結(jié)構(gòu)性理財(cái)、可轉(zhuǎn)換債券以及無法穿透的底層資產(chǎn)投資等都會(huì)被歸類到FVTPL類資產(chǎn)中。

3.可供出售金融資產(chǎn)的界定變化

因?yàn)樵谂f有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)對(duì)于金融資產(chǎn)的分類較為盲目和主觀，即不帶有實(shí)際持有目的就將資產(chǎn)歸為可供出售類資產(chǎn)，然后再根據(jù)實(shí)際投資需要來進(jìn)行會(huì)計(jì)分類、核算以及減值計(jì)提等實(shí)務(wù)操作。在信托資產(chǎn)管理中，有80%來源于受托管理類資產(chǎn)，而在投資規(guī)劃中也沒有與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定相掛鉤，因此這樣就會(huì)造成信托公司投資決策實(shí)際上與實(shí)際投資行為是相分離的。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)則要求資產(chǎn)管理必須從投資決策開始到結(jié)束，都要保持一致性和關(guān)聯(lián)性。比如說“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”與現(xiàn)行準(zhǔn)則下的可供出售類金融資產(chǎn)存在本質(zhì)上的不同。這主要是因?yàn)楝F(xiàn)行準(zhǔn)則下的可供出售類金融資產(chǎn)選擇更加自由，屬于剩余類資產(chǎn)。

而在新準(zhǔn)則下，原先的可供出售類金融資產(chǎn)如果沒有經(jīng)過SPPI的測試，就會(huì)直接被劃為FVTPL類資產(chǎn)，也就是非交易性權(quán)益類金融工具。而FVOCI類資產(chǎn)和FVTPL類資產(chǎn)之間是不可逆轉(zhuǎn)關(guān)系，一旦被指定為FVOCI類資產(chǎn)，以后在任何情況下都不能將其他綜合收益類浮動(dòng)盈虧計(jì)入損益中，極度壓縮了企業(yè)在投資過程中操作盈余的空間。這就倒逼著信托公司在進(jìn)行投資決策之前，就要考慮清楚資產(chǎn)持有的真正意圖、企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、金融資產(chǎn)預(yù)期價(jià)值波動(dòng)、利潤情況等，以應(yīng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下投資過程中可調(diào)整空間被壓縮的新情況[3]。

（二）對(duì)利潤表的影響

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)得最為明顯的就是金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變化，特別是權(quán)益類資產(chǎn)，就是因?yàn)榭烧{(diào)節(jié)收益空間縮小，從而進(jìn)一步加大了財(cái)務(wù)收益波動(dòng)。所以如何才能優(yōu)化權(quán)益資產(chǎn)配置和財(cái)務(wù)收益結(jié)構(gòu)，提高長期投資回報(bào)率，降低利潤波動(dòng)率，減少交易類的股票投資對(duì)收益的直接沖擊，這是目前信托公司面臨的主要挑戰(zhàn)。同時(shí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)預(yù)期損失減值計(jì)提模式，但是當(dāng)信用風(fēng)險(xiǎn)明顯增加時(shí)，對(duì)于減值計(jì)提的評(píng)估將會(huì)貫穿整個(gè)風(fēng)險(xiǎn)存續(xù)期。一旦面臨著單筆金額較大的固收類資產(chǎn)的減值計(jì)提，將會(huì)導(dǎo)致信托公司的利潤出現(xiàn)大幅度下跌。因此信托公司在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的投資策略應(yīng)當(dāng)趨于保守與穩(wěn)健，保持好資產(chǎn)負(fù)債的協(xié)調(diào)，綜合考慮長期收益與風(fēng)險(xiǎn)防控，從而盡可能地降低利潤的波動(dòng)幅度。

（三）對(duì)企業(yè)管理模式的影響

大多數(shù)信托公司都是縱向直線型組織結(jié)構(gòu)，比大型商業(yè)銀行更為傳統(tǒng)，采用集權(quán)制管理模式，各下屬單位都是各自為政，而使得橫向信息溝通嚴(yán)重受阻。但是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)構(gòu)建預(yù)期信用模型來對(duì)預(yù)期損失進(jìn)行減值計(jì)提，但是因?yàn)榍啡睂I(yè)化的信息系統(tǒng)和人才，使得預(yù)期損失、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、減值計(jì)提等工作難度加大，而測算結(jié)果也不能對(duì)定價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)管理以及合同簽訂等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)發(fā)揮決策支持價(jià)值。另外信托公司在績效評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)置方面也需要作出革新，一方面來源于指定權(quán)益類金融工具的不可撤銷、與利潤無關(guān)性，另一方面是因?yàn)轭A(yù)期損失減值計(jì)提對(duì)利潤考核指標(biāo)造成的影響。

三、新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下信托公司財(cái)務(wù)核算的優(yōu)化策略

（一）重構(gòu)會(huì)計(jì)科目體系，強(qiáng)化新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的滲透

首先信托企業(yè)要多組織財(cái)務(wù)人員參與新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，做好理論的把握和應(yīng)用。其次財(cái)務(wù)總監(jiān)要和企業(yè)管理者共同就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及的新規(guī)，對(duì)原有的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行重新修訂和完善，并且重構(gòu)會(huì)計(jì)科目體系，重新調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表模板。其三財(cái)務(wù)人員要對(duì)存量資產(chǎn)重新梳理，特別是包含特殊條款的債券要展開SPPI測試，然后按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行重新分類。同時(shí)針對(duì)新準(zhǔn)則中的規(guī)定將實(shí)施日與實(shí)施前存量金融資產(chǎn)的原賬面價(jià)值和新賬面價(jià)值差額一并計(jì)入當(dāng)年其他綜合收益或者期初留存收益。這就需要企業(yè)注意在金融資產(chǎn)重分類中在實(shí)施前測算好可供出售類資產(chǎn)的浮盈及其對(duì)損益的影響。

（二）優(yōu)化管理模式

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，因?yàn)閷⒔鹑诠ぞ叻诸?、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、減值測試等工作都前移了，牽扯的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)眾多，比如設(shè)計(jì)階段、審批階段和合同簽訂階段等。所以信托公司要構(gòu)建橫縱向打通的矩陣型組織架構(gòu)，來充分獲取分類、評(píng)估、減值測試等實(shí)務(wù)中所需要的各類數(shù)據(jù)，保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量[3]。最后信托公司要及時(shí)轉(zhuǎn)變以收入費(fèi)用為主的績效考核觀念，以資產(chǎn)負(fù)債為考核指導(dǎo)，不能完全重視利潤指標(biāo)考核，更需要關(guān)注凈資產(chǎn)指標(biāo)的變化，以此來獲得長期的、穩(wěn)健的投資收益。

結(jié)語

在新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，信托公司會(huì)計(jì)分類、會(huì)計(jì)估值以及減值發(fā)生改變，勢必使得資產(chǎn)配置以及投資策略都需要進(jìn)行重新布局，收益與風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)差異也會(huì)增大。本文嘗試從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)分類、估值以及減值等條款來分析其實(shí)際影響，并提出重構(gòu)會(huì)計(jì)科目體系、強(qiáng)化新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的滲透、升級(jí)改造內(nèi)部信息系統(tǒng)、優(yōu)化管理模式的調(diào)整思路。

參考文獻(xiàn)

[1]鄒濤.新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化及影響[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2019（28）：120–121.

[2]劉玉蘭.新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表編制的影響與對(duì)策[J].會(huì)計(jì)師，2020（08）：9–10.

[3]徐卜英.新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施存在的問題及解決措施研究[J].綠色財(cái)會(huì)，2018（11）：53–56.