“新收入準(zhǔn)則”下企業(yè)合同管理問題的探究

張興金（中國電建集團昆明勘測設(shè)計研究院有限公司）

■引言

2020年，境內(nèi)上市公司開始適用新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則著眼于合同，對于企業(yè)合同管理提出了新的要求。財務(wù)人員必須大力加強對合同條款簽訂時的參與和管控，以順利適應(yīng)新準(zhǔn)則的要求。

■新收入準(zhǔn)則變化概述

新舊收入準(zhǔn)則的主要變化體現(xiàn)在四個方面：一是將原來的銷售商品、提供勞務(wù)收入準(zhǔn)則和建造合同收入準(zhǔn)則合并成新的收入模型；二是改變了收入確認時點的標(biāo)準(zhǔn)，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代了原有的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移；三是對多重交易安排的合同的會計處理進行深入梳理；四是明確了一些特定交易的收入確認和計量。

■總承包項目與新準(zhǔn)則相關(guān)的合同管理

（一）合同履約義務(wù)的約定

首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照新收入準(zhǔn)則要求，在合同開始日評估合同并識別該合同所包含的各單項履約義務(wù)。如果合同中存在單項或部分的工程內(nèi)容與其他工程關(guān)聯(lián)和依賴程度不大，且基本能滿足：“每項資產(chǎn)均有獨立的建造計劃；與客戶就每項資產(chǎn)單獨進行協(xié)商，雙方能夠合理自主決定與每項資產(chǎn)有關(guān)的合同條款；每項資產(chǎn)的收入和成本能夠單獨辨認”條件的，應(yīng)單獨將單項或部分工程內(nèi)容作為確認收入的單元。所以在確認合同總價的同時，也應(yīng)在合同價格條款中列明各單項義務(wù)的價格。其次，總承包合同總價一般包含勘察設(shè)計、設(shè)備采購、工程施工、項目管理費等內(nèi)容，在合同條款中也應(yīng)對每項內(nèi)容的價格進行單獨反映。

上述兩種情況下的單項履約義務(wù)，若在合同條款中未明確約定單項價格，則應(yīng)提供報價清單，明細區(qū)分各單項履約義務(wù)對價，盡量保證收入結(jié)算的準(zhǔn)確性。

（二）按照時段or按照時點確認

建造合同收入要求所有項目按照時段來確認收入的，從合同履約開始后，按照完工百分比來確認收入。新收入準(zhǔn)則下，滿足時段確認收入條件的可以在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時點履行履約義務(wù)。

新收入準(zhǔn)則下，滿足以下任何1個條件，即可認定控制在某一時段內(nèi)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)在某一時段內(nèi)確認收入：

（1）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。

（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。

（3）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。

企業(yè)在簽訂經(jīng)營合同時，應(yīng)充分識別合同相關(guān)條款是否滿足了上述條件。或避免企業(yè)營業(yè)收入大幅波動，影響企業(yè)經(jīng)營的穩(wěn)定性，應(yīng)在設(shè)定合同相關(guān)條款時盡量滿足上述任一條款。

（三）合同相關(guān)成本是否資本化的問題

適用準(zhǔn)則 CAS14（新） CAS15（舊）。

合同成本資本化：①直接料工費（成本增加了企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源且預(yù)期能夠收回的情況下），②增量成本；①直接料工費，②零星收益抵減，③訂立合同發(fā)生的差旅費、投標(biāo)費（合同很可能訂立的情況下）。

表1 新舊準(zhǔn)則合同成本比較

合同成本費用化：①管理、銷售、財務(wù)費用，②非正常耗用料、工、費，③與履約義務(wù)中已履行部分相關(guān)的支出，④無法在尚未履行的與已履行的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出；①管理、銷售、財務(wù)費用，②訂立合同發(fā)生的其他差旅費、投標(biāo)費。

新準(zhǔn)則對合同成本能否資本化的問題進行重新闡述（如表1所示），對能夠資本化的條件，明確了增量成本的定義。增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本（如銷售傭金、合同管理費等），該成本的發(fā)生取決于合同是否能夠履行且預(yù)期能夠收回。

（四）交易價格條款管理

交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項，以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項，不應(yīng)該計入交易價格，企業(yè)在收到時應(yīng)當(dāng)確認為一項負債。企業(yè)在確定交易價格時，承包人應(yīng)當(dāng)考慮因素有可變對價、重大的融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等。

1.可變對價

可變對價是指企業(yè)獲得對價的權(quán)利以某一未來事件的發(fā)生或不發(fā)生為條件，則形成可變對價?？勺儗r通常包括獎勵款、折扣折讓、積分返利、退貨權(quán)、罰款、特許權(quán)使用費等。此外，如果企業(yè)能夠根據(jù)一項或多項或有事項的發(fā)生而收取不同對價金額的合同，也屬于可變對價的情形。

按照原建造合同準(zhǔn)則，合同初始收入為與客戶訂立合同時最初商定的合同總額扣除合同中不確定的項目后的金額，因此提前竣工獎、質(zhì)量獎、考核獎等相關(guān)獎勵不計入合同初始收入。獎勵款等可變對價占合同價格的比例較低（小于5%），在新收入準(zhǔn)則下，該獎勵款即使轉(zhuǎn)回也不“重大”，無論其發(fā)生的可能性大小，新準(zhǔn)則都允許在合同簽訂時將該部分確認其預(yù)計總收入，同時企業(yè)在意識到價款的可回收性存在問題仍愿意簽訂合同，這時應(yīng)選擇期望值法或最可能發(fā)生金額對合同價格做出最佳估計。

建議企業(yè)在簽訂相關(guān)條款時，盡量明確可變對價的實現(xiàn)條件，降低可變對價部分在合同中所占的比例，以便于對可變對價做好合理估計，避免可變對價影響合同收入核算的準(zhǔn)確性。

2.重大融資成分

企業(yè)簽訂的合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)銷價格確定交易價格，即假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額。企業(yè)在計算折現(xiàn)率時應(yīng)該將名義合同對價折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格的折現(xiàn)率。折現(xiàn)率是根據(jù)商品的實際現(xiàn)狀確定，不得因后續(xù)市場利率或客戶信用風(fēng)險等未來不確定因素的變化而變更。企業(yè)確定的交易價格與合同承諾的對價金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法在合同期間內(nèi)進行攤銷。

建議企業(yè)在簽訂帶融資條件的項目時，應(yīng)明確資金流入時間節(jié)點和資金成本，對融資成本的重大性進行全面評估，對重大融資成分進行合理估計，從合同總金額中分離并準(zhǔn)確核算。

（五）明確合同價格構(gòu)成，將交易價格合理分配至各單項履約義務(wù)

當(dāng)合同中包含兩項及以上履約義務(wù)時，應(yīng)當(dāng)按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊粮黜梿为毬募s義務(wù)。單獨售價即企業(yè)向客戶單獨轉(zhuǎn)讓商品時的價格。若存在單獨售價無法直接取得的情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等相關(guān)方法合理估計各項商品的單獨售價。

部分總承包合同在簽訂時，合同對于設(shè)計、施工、設(shè)備并沒有進行明細報價。按原建造合同收入準(zhǔn)則，由于設(shè)計、施工項目報價沒有分離，無法按照合適的依據(jù)分配總的合同包干價，這可能會造成該項目設(shè)計部分延遲確認收入，壓縮設(shè)計業(yè)務(wù)的毛利，所反映的單項業(yè)務(wù)收入不準(zhǔn)確。

執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，我們按照合同簽訂時點，可采用市場調(diào)整法，參考近似類型、規(guī)模相當(dāng)?shù)目睖y設(shè)計項目報價，合理預(yù)估設(shè)計費，根據(jù)項目預(yù)估進度，確認勘測設(shè)計收入。

新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，能夠獨立區(qū)分的履約項目，且能夠該履約項目的收入成本可以合理的估計計量的應(yīng)該將合同拆分成多個履約項目，分別核算每一個履約項目的收入和成本。針對新簽EPC項目時，在簽訂前期需要與業(yè)主約定每一單項履約義務(wù)的成本與報價，分別核算設(shè)計、采購、施工等工程的收入與成本，才能按項目實際進展確認階段性的收入；針對只簽訂總包干價的EPC項目，我們需要梳理目前的完工進度，按照合適的預(yù)估方法，將交易價格分?jǐn)傊撩恳粏雾椔募s義務(wù)中，分別確認成本與收入，調(diào)整與舊準(zhǔn)則確認收入的執(zhí)行差異。

企業(yè)在簽訂合同時，應(yīng)對各獨立履約項目進行單獨報價。部分情況下，無法做到單獨報價，或者因為不平衡報價導(dǎo)致實際報價與市場情況相差較大。此種情況下，在合同履約時，可將實際報價按照市場慣例進行合理分?jǐn)?，同時應(yīng)當(dāng)注意對此導(dǎo)致的財稅差異加強管理。

■結(jié)束語

新收入準(zhǔn)則的實施，對全行業(yè)都產(chǎn)生影響，特別是建筑安裝業(yè)、勞務(wù)作業(yè)等行業(yè)的影響更大。對具體企業(yè)而言，將深遠地影響到會計報表數(shù)據(jù)、會計組織、經(jīng)營管理等各方面。第一，執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，可能改變企業(yè)確認收入的單位、時間、方法，進而影響會計報表中的收入、成本、資產(chǎn)、負債的列報金額；第二，會計核算內(nèi)容將進一步反映合同的履約狀況，會計人員需要進一步提高專業(yè)知識、對行業(yè)知識以及對生產(chǎn)經(jīng)營過程的了解；第三，對合同的管理，不僅影響到會計人員的工作職責(zé)，也將深層次要求企業(yè)在組織架構(gòu)、工作流程、職責(zé)分配等相關(guān)方面進行合理調(diào)整?？傊?，從合同執(zhí)行初期到合同履約結(jié)束，涉及人員都應(yīng)重視階段性合同管理的要點，做好新舊準(zhǔn)則合同管理的銜接工作。