審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)案例分析及應(yīng)對(duì)

張清陽(yáng)

【摘要】本文對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念、構(gòu)成進(jìn)行了全面闡述，指出經(jīng)營(yíng)失敗和審計(jì)失敗是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主要原因。同時(shí)結(jié)合案例分析，提出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 經(jīng)營(yíng)失敗 審計(jì)失敗

審計(jì)模式的不斷發(fā)展和改進(jìn)，與國(guó)內(nèi)外發(fā)生的一系列審計(jì)失敗案件，進(jìn)而引發(fā)社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的廣泛關(guān)注有深刻的關(guān)系。新世紀(jì)伊始，世界范圍內(nèi)很多知名企業(yè)迫于經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，發(fā)生了一系列財(cái)務(wù)丑聞，給廣大投資者造成了巨大損失。國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)上發(fā)生的事件，如較早的銀廣夏、藍(lán)田股份、科龍電器，到最近的甬成功、浙大海納、中捷股份等都成了重創(chuàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的典型訴訟案件，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生了很大影響。在這種情況下，社會(huì)公眾更是將“查錯(cuò)防弊”的所有希望都寄托在會(huì)計(jì)師的身上，他們甚至認(rèn)為，具備良好專業(yè)素養(yǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該能夠查出被審單位的所有錯(cuò)誤和舞弊。遺憾的是，審計(jì)訴訟案件頻繁發(fā)生，審計(jì)失敗的案件也屢見不鮮，并且呈不斷上升的趨勢(shì)，所有這些都嚴(yán)重?fù)p害了社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)有效性的信心。

本文擬從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生原因展開分析，結(jié)合會(huì)計(jì)專業(yè)現(xiàn)代學(xué)徒制學(xué)生實(shí)際學(xué)習(xí)情況，提出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)策略。

一審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念及構(gòu)成

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)活動(dòng)相伴相生，有審計(jì)活動(dòng)實(shí)施，就會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于現(xiàn)代審計(jì)是隨著企業(yè)的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)管理權(quán)相分離而產(chǎn)生的，故從理論本質(zhì)上講，審計(jì)應(yīng)該起著協(xié)調(diào)委托人和代理人利益的作用，其目標(biāo)是促進(jìn)兩者利益均衡最大化。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告可以有效地說(shuō)明企業(yè)管理當(dāng)局的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，降低會(huì)計(jì)報(bào)表使用人進(jìn)行決策所面臨的信息失真風(fēng)險(xiǎn)，所以現(xiàn)實(shí)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往就被期望作為信息風(fēng)險(xiǎn)減少者和保險(xiǎn)人的雙重身份出現(xiàn)。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被雇傭來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的客觀、公允表達(dá)進(jìn)行確認(rèn)，以減少財(cái)務(wù)報(bào)表隱含的錯(cuò)誤和減少信息不對(duì)稱性。另一方面，委托人和代理人通過(guò)審計(jì)費(fèi)用的支付，將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給審計(jì)人員，如果審計(jì)人員失職而沒有察覺人為舞弊，法院會(huì)判決審計(jì)人員提供賠償，從而實(shí)現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)。投資者或債權(quán)人因?yàn)橥顿Y或貸款遭受損失，往往會(huì)找會(huì)計(jì)師充當(dāng)替罪羊，這就是“深口袋”現(xiàn)象——因?yàn)樯鐣?huì)日益贊同受害的一方向有能力提供賠償?shù)囊环教崞鹪V訟，而不論錯(cuò)在哪一方?？梢哉f(shuō)會(huì)計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大，會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)法律責(zé)任的口袋也越來(lái)越深。

（一）由經(jīng)營(yíng)失敗導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

經(jīng)營(yíng)失敗是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營(yíng)條件的變化，企業(yè)可能無(wú)力歸還借款或無(wú)法達(dá)到投資者期望收益的情況。反映經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的極端情況就是經(jīng)營(yíng)失敗，如公司破產(chǎn)倒閉。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)其實(shí)跟審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一樣，這意味著企業(yè)一旦從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，就總有失敗的可能性存在。問(wèn)題是企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗時(shí)，往往也會(huì)連累注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而且社會(huì)公眾又不能很好的理解經(jīng)營(yíng)失敗與審計(jì)失敗之間的差別。1982年潘斯奎爾銀行股份有限公司經(jīng)營(yíng)失敗與畢馬威巨額賠款的案件很好的說(shuō)明了這一點(diǎn)。

潘·斯奎爾銀行成立于1960年，1974年以前，該銀行的主要客戶都是購(gòu)物中心內(nèi)的小商品零售商及周圍社區(qū)的居民;1974年，在詹寧斯買下這家銀行之后，潘·斯奎爾銀行立即參與了70年代末期俄克拉荷馬州驟然升溫的石油熱中，致力于向開采石油和天然氣企業(yè)的投機(jī)貸款。由于資金規(guī)模有限，它不能滿足客戶的貸款需要。為了滿足迅速增長(zhǎng)的貸款業(yè)務(wù)的需要，一方面，潘·斯奎爾銀行拼命地?cái)U(kuò)大它的存款基礎(chǔ)，另一方面，說(shuō)服幾家主要的大城市銀行，聯(lián)合向最大的石油和天然氣企業(yè)提供融資。后來(lái)由于卡特總統(tǒng)的能源節(jié)約政策以及石油輸出國(guó)組織大量的過(guò)剩生產(chǎn)，石油和天然氣的價(jià)格從1980年起開始暴跌，許多靠潘·斯奎爾銀行貸款支撐的企業(yè)很快就無(wú)利可圖了。而潘·斯奎爾銀行由于面臨貸款周轉(zhuǎn)壓力，急需穩(wěn)定增長(zhǎng)的存款，為此，銀行千方百計(jì)吸引大的投資者和同行的拆借來(lái)保持其存款。很快，到1982年7月，潘·斯奎爾銀行陷入破產(chǎn)。然而畢馬威對(duì)潘斯奎爾銀行的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了無(wú)保留意見。于是國(guó)會(huì)調(diào)查委員會(huì)便對(duì)畢馬威履行的審計(jì)程序進(jìn)行了檢查，最后雖然沒有發(fā)現(xiàn)明顯的證據(jù)表明會(huì)計(jì)師存在重大過(guò)錯(cuò)，但認(rèn)為畢馬威同潘·斯奎爾銀行存在一定的利益關(guān)系，使其在執(zhí)行審計(jì)時(shí)不獨(dú)立。到80年代末，由于畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所被牽涉進(jìn)潘·斯奎爾銀行倒閉一案中，對(duì)其提出的民事訴訟金額已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)10億美元;美國(guó)聯(lián)邦存款保險(xiǎn)公司對(duì)畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所的起訴金額達(dá)9？000萬(wàn)美元;美國(guó)司法部也向12位畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所的雇員或前雇員提起了法律訴訟。

實(shí)際上，企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)失敗時(shí)，審計(jì)失敗可能存在，也可能不存在。有些時(shí)候，出現(xiàn)了經(jīng)營(yíng)失敗，但審計(jì)并未失敗，理論上跟會(huì)計(jì)師沒有關(guān)系，但實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)師仍存在巨大的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)一個(gè)公司破產(chǎn)或無(wú)力償還債務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者往往認(rèn)為審計(jì)也是失敗的，特別是最近的審計(jì)報(bào)告顯示財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)是公允的時(shí)候。此時(shí)使用者仍會(huì)控告會(huì)計(jì)師存在過(guò)錯(cuò)。

（二）由審計(jì)失敗導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)失敗則是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于沒有遵守審計(jì)準(zhǔn)則的要求而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能指派了不合格的助理人員去執(zhí)行審計(jì)任務(wù)，或者可能審計(jì)程序不到位，最終未能發(fā)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)。銀廣夏事件就很好的說(shuō)明了這一點(diǎn)

2001年8月由《財(cái)經(jīng)》記者通過(guò)一年多的對(duì)“中國(guó)第一藍(lán)籌股”的追蹤調(diào)查，揭開了一個(gè)由高深的“萃取技術(shù)”和陌生的“德國(guó)客戶”組成的造假故事：天津廣夏1999年、2000年獲得“暴利”的萃取產(chǎn)品出口，純屬子虛烏有。整個(gè)事件純屬一場(chǎng)騙局。遺憾的是中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)銀廣夏的審計(jì)過(guò)程也存在重大瑕疵，比如：

①未能有效執(zhí)行應(yīng)收賬款函證程序，將所有詢證函交由公司發(fā)出，而并未要求公司債務(wù)人將回函直接寄達(dá)注冊(cè)會(huì)計(jì)師處;

②對(duì)于無(wú)法執(zhí)行函證程序的應(yīng)收賬款，審計(jì)人員在運(yùn)用替代程序時(shí)，未取得海關(guān)報(bào)關(guān)單、運(yùn)單、提單等外部證據(jù)，僅根據(jù)公司內(nèi)部證據(jù)便確認(rèn)公司應(yīng)收賬款;

③涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在重大過(guò)失，未能發(fā)現(xiàn)或?qū)ν馀躲y廣夏會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大虛假問(wèn)題;

④注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能保持職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)審計(jì)證據(jù)的真?zhèn)挝茨芙o予應(yīng)有關(guān)注;

⑤未有效執(zhí)行分析性測(cè)試程序;

⑥存在以預(yù)審代替年審、未貫徹三級(jí)復(fù)核制度等重大審計(jì)程序缺陷……

由于事務(wù)所自身因素導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審單位的基本情況了解不夠，未能對(duì)執(zhí)業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)做出恰當(dāng)評(píng)估。了解被審單位所處的行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、會(huì)計(jì)政策等多方面的基本情況，識(shí)別以上情況與以前期間相比發(fā)生的重大變化，對(duì)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)尤為重要。

二.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)

筆者認(rèn)為，防范和應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，主要應(yīng)從以下方面入手：

（一）完善上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。我國(guó)的上市公司多半由國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)，公司治理結(jié)構(gòu)很不完善，所有者缺位、一股獨(dú)大現(xiàn)象嚴(yán)重，公司中產(chǎn)權(quán)多元化特征不夠明顯，董事長(zhǎng)、經(jīng)理合而為一的領(lǐng)導(dǎo)體制，更使治理結(jié)構(gòu)陷入失衡。由董事會(huì)決定聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師并支付審計(jì)費(fèi)用的權(quán)力落人經(jīng)營(yíng)者手中，出現(xiàn)了經(jīng)營(yíng)者自己出錢審自己的不正?，F(xiàn)象，造成會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)營(yíng)者的嚴(yán)重財(cái)務(wù)依賴，經(jīng)濟(jì)利益對(duì)獨(dú)立性的損害不可低估，進(jìn)而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見的公允表達(dá)。由此，公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的不健全成為造成審計(jì)獨(dú)立性缺失的制度性根源。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、薪酬及晉升的政策和程序。在業(yè)務(wù)承接與保持環(huán)節(jié)，避免過(guò)分看重商業(yè)利益而忽略業(yè)務(wù)質(zhì)量的現(xiàn)象發(fā)生。要深入了解客戶基本情況，審慎選擇被審單位。近年來(lái)國(guó)內(nèi)證券市場(chǎng)上發(fā)生的一系列審計(jì)失敗案件，很多與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審單位的基本情況了解不夠有關(guān)。業(yè)務(wù)執(zhí)行中，會(huì)計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格遵循準(zhǔn)則規(guī)范，實(shí)施到位的審計(jì)程序，運(yùn)用科學(xué)合理的審計(jì)方法，收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，支持正確審計(jì)意見的形成。事務(wù)所有關(guān)質(zhì)量控制方面的政策和程序應(yīng)形成相關(guān)文件，并得到一貫遵循。同時(shí)，需要任用具有適當(dāng)經(jīng)驗(yàn)和能力以及必要權(quán)限的人員，承擔(dān)起獨(dú)立復(fù)核的重任，有效避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

（三）提高審計(jì)從業(yè)人員專業(yè)素養(yǎng)。審計(jì)人員作為審計(jì)工作的具體實(shí)施者，自身業(yè)務(wù)素質(zhì)的高低，直接關(guān)乎審計(jì)工作質(zhì)量和成敗。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)將保持和提高專業(yè)勝任能力作為首要任務(wù)，通過(guò)參加教育、培訓(xùn)以及執(zhí)業(yè)實(shí)踐等多種形式，來(lái)提高規(guī)避和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力。審計(jì)人員還應(yīng)努力學(xué)習(xí)新的審計(jì)理論，不斷倉(cāng)IM和改進(jìn)審計(jì)技術(shù)和方法，提高審計(jì)判斷的準(zhǔn)確性和可靠性，使審計(jì)結(jié)論與事實(shí)更加相符，更高程程度的符合社會(huì)公眾的期望，有效避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

最后，需要指出的是，盡管審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因眾多，但在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)實(shí)踐中，隨時(shí)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎對(duì)于應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生顯得尤為重要。這種職業(yè)懷疑態(tài)度既有助于保持審計(jì)效果，又有助于提高審計(jì)效率。

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