新收入準(zhǔn)則下的企業(yè)收入確認(rèn)與計(jì)量研究

趙亞洲

摘要：2017年7月份財(cái)政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》，以進(jìn)一步適應(yīng)當(dāng)前越來(lái)越復(fù)雜的收入情況。新收入準(zhǔn)則與原來(lái)的準(zhǔn)則相比，在確認(rèn)計(jì)量方式方法等方面發(fā)生了重大變化，企業(yè)在收入核算方面受到了較大影響?；诖耍疚慕Y(jié)合新收入準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容以及企業(yè)收入核算的具體實(shí)踐，總結(jié)企業(yè)在新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)與計(jì)量存在的難點(diǎn)問(wèn)題，并根據(jù)這些難點(diǎn)問(wèn)題提出具體的解決對(duì)策，主要目的在于幫助企業(yè)準(zhǔn)確熟練應(yīng)用新準(zhǔn)則，提升收入核算的準(zhǔn)確性，進(jìn)而改善企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;收入確認(rèn);計(jì)量

引言

2017年7月份財(cái)政部修訂印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》（下文簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則），新收入準(zhǔn)則融合了原來(lái)舊準(zhǔn)則體系中的14號(hào)收入準(zhǔn)則和15號(hào)建造合同準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，并明確規(guī)定了不同企業(yè)應(yīng)用新準(zhǔn)則的具體時(shí)間，即在境內(nèi)外同時(shí)上市的以及在境外上市并采用了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)自2018年1月1日開始實(shí)行，其他境內(nèi)上市的企業(yè)從今年1月份開始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，而其他非上市企業(yè)從2021年1月份開始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)方法、確認(rèn)時(shí)間以及計(jì)量方法等方面發(fā)生了重大變化，這些具體變化有哪些，企業(yè)在收入確認(rèn)計(jì)量實(shí)務(wù)中會(huì)遇到哪些難點(diǎn)問(wèn)題呢？本文將加以闡述。

一、新收入準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)管理的積極意義

從宏觀上分析，新收入準(zhǔn)則的頒布實(shí)施是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同的必然發(fā)展趨勢(shì)，同時(shí)也是我國(guó)企業(yè)實(shí)施走出去發(fā)展戰(zhàn)略的關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一，從微觀來(lái)說(shuō)，新收入準(zhǔn)則的頒布實(shí)施將會(huì)對(duì)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)管理產(chǎn)生三方面的積極意義：

一是能夠進(jìn)一步提高企業(yè)的合同管理意識(shí)，推動(dòng)企業(yè)運(yùn)營(yíng)管理的合法合規(guī)性。新收入準(zhǔn)則將收入的確認(rèn)與合同權(quán)利義務(wù)的規(guī)定進(jìn)行了有機(jī)融合，從而促使企業(yè)在運(yùn)營(yíng)管理過(guò)程中能夠更注重合同簽訂、執(zhí)行的規(guī)范性，從而提高了其合同管理意識(shí)。

二是有利于進(jìn)一步提高企業(yè)收入會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。新收入準(zhǔn)則從收入確認(rèn)模式、確認(rèn)時(shí)間以及計(jì)量方法等方面進(jìn)行了更為細(xì)致明確的規(guī)范，從而使得企業(yè)在依準(zhǔn)則確認(rèn)的收入更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，與收入相關(guān)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量將會(huì)得到進(jìn)一步的提升。

三是更有利于企業(yè)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)相融合的推進(jìn)。在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)的收入確認(rèn)不再僅僅是依賴會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷，同時(shí)還要以合同、銷售方面的相關(guān)歷史數(shù)據(jù)以及業(yè)務(wù)的具體內(nèi)容等資料為依據(jù)，從而大幅增加了業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)合作的機(jī)會(huì)，更有利于企業(yè)在管理信息化過(guò)程中進(jìn)行業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的融合。

二、新收入準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比的主要變化分析

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施從宏觀和微觀都會(huì)對(duì)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)管理產(chǎn)生積極意義，那么結(jié)合新收入準(zhǔn)則與舊收入準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容比對(duì)分析可以發(fā)現(xiàn)，新收入準(zhǔn)則主要在五方面發(fā)生了主要變化：

一是為提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性，構(gòu)建和明確了新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)模型。舊準(zhǔn)則主要包含14號(hào)收入準(zhǔn)則和15號(hào)建造合同準(zhǔn)則兩個(gè)內(nèi)容，但是在實(shí)務(wù)中由于14號(hào)收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則在特定情形下的確認(rèn)邊界較為模糊，因此對(duì)同一個(gè)交易采用不同的收入確認(rèn)方法將會(huì)產(chǎn)生差別較大的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況信息，為提高可比性，新收入準(zhǔn)則明確了以合同為基礎(chǔ)的五步法收入確認(rèn)模型來(lái)對(duì)企業(yè)收入的確認(rèn)計(jì)量進(jìn)行規(guī)范，五步法主要是“對(duì)于客戶簽訂的合同進(jìn)行識(shí)別—對(duì)合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行識(shí)別—對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行確定—對(duì)識(shí)別的單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行交易價(jià)格分?jǐn)偂Y(jié)合所分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格在履約時(shí)確認(rèn)收入”。

二是把控制作為企業(yè)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的主要判斷標(biāo)準(zhǔn)，取代了原來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模式。把舊收入準(zhǔn)則中商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為確認(rèn)收入的主要條件調(diào)整修訂為企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)及客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)作為確認(rèn)收入的主要條件。

三是對(duì)收入計(jì)量所依賴的合同價(jià)格進(jìn)行了進(jìn)一步的明確。在確定合同價(jià)格是要結(jié)合合同條款以及習(xí)慣做法來(lái)進(jìn)行，對(duì)于可變對(duì)價(jià)合同進(jìn)一步細(xì)化了非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)以及融資成分等相關(guān)因素的影響，同時(shí)也對(duì)多項(xiàng)履約義務(wù)交易明確了“單項(xiàng)履約義務(wù)對(duì)應(yīng)單獨(dú)售價(jià)”的分配原則。

四是對(duì)附有銷售退回協(xié)議的銷售、企業(yè)以代理人還是主要責(zé)任人身份進(jìn)行銷售以及附有質(zhì)量保證條件的銷售等特殊的銷售安排制定了各自的明確具體指引。

五是對(duì)于企業(yè)收入信息披露方面分別從定量與定性相結(jié)合、對(duì)收入進(jìn)行分門別類披露等多個(gè)方面提出了更為具體細(xì)化的披露要求。

三、企業(yè)在應(yīng)用新收入準(zhǔn)則進(jìn)行收入確認(rèn)與計(jì)量過(guò)程中的主要難點(diǎn)及解決對(duì)策研究

結(jié)合新舊收入準(zhǔn)則所發(fā)生的一些變化以及前期已經(jīng)應(yīng)用新收入準(zhǔn)則進(jìn)行收入確認(rèn)計(jì)量企業(yè)的實(shí)踐，對(duì)應(yīng)用新收入準(zhǔn)則確認(rèn)和計(jì)量收入過(guò)程中存在的主要難點(diǎn)問(wèn)題及其相應(yīng)的解決對(duì)策做如下闡述：

（一）收入確認(rèn)的時(shí)段法和時(shí)點(diǎn)法的確認(rèn)判斷難點(diǎn)

按照新收入準(zhǔn)則的要求，企業(yè)在進(jìn)行收入確認(rèn)時(shí)由風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂茩?quán)的轉(zhuǎn)移作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，由于控制權(quán)的轉(zhuǎn)移可能是在某一個(gè)時(shí)點(diǎn)一次性完成，也可能是在一段時(shí)間內(nèi)才會(huì)發(fā)生，從而產(chǎn)生了時(shí)點(diǎn)法和時(shí)段法的差異，需要明確的是時(shí)點(diǎn)法和時(shí)段法對(duì)于同一個(gè)業(yè)務(wù)企業(yè)最終確認(rèn)的收入總額不存在差異，所不同的是收入確認(rèn)時(shí)間存在差異，這可能會(huì)造成企業(yè)利用這種時(shí)間差來(lái)進(jìn)行盈余管理，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，在新準(zhǔn)則下企業(yè)進(jìn)行收入確認(rèn)時(shí)的最大難點(diǎn)就是對(duì)于一項(xiàng)業(yè)務(wù)是應(yīng)當(dāng)采用時(shí)點(diǎn)法還是時(shí)段法難以清晰判斷。

要解決上述難點(diǎn)，核心在于充分理解采用時(shí)段法確認(rèn)收入需要的三個(gè)條件，只要對(duì)這三個(gè)條件理解透徹?zé)o誤，就能清晰判斷是按時(shí)段法確認(rèn)收入還是時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入：一是對(duì)合同客戶在企業(yè)履約的時(shí)候就取得同時(shí)也消耗了企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的理解，在進(jìn)行收入確認(rèn)計(jì)量時(shí)，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是可以直接判斷出是否滿足該條件的，但是有部分情形卻難以進(jìn)行直觀的判斷，此時(shí)可考慮采用假設(shè)法加以判斷，即假設(shè)企業(yè)重新選定客戶繼續(xù)履行剩余合同義務(wù)，倘若此時(shí)可以確定重新更換客戶不需要重復(fù)履行之前已經(jīng)完成的合同義務(wù)，就說(shuō)明條件成立，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用時(shí)段法進(jìn)行收入確認(rèn);二是合同客戶能夠控制企業(yè)在履約過(guò)程中的在產(chǎn)品、正在實(shí)施的研發(fā)項(xiàng)目以及在建工程等在建的商品，屬于在某一時(shí)段內(nèi)需要履行的合同義務(wù)，此時(shí)應(yīng)當(dāng)采用時(shí)段法確認(rèn)收入;三是企業(yè)在履約過(guò)程中所生產(chǎn)的產(chǎn)品或者提供的服務(wù)具有難以替代的用途，并且該商品在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，要滿足該條件，需明確兩個(gè)內(nèi)容，一方面是商品或服務(wù)的不可替代性，另一方面是合格的收款權(quán)，此時(shí)企業(yè)應(yīng)采用時(shí)段法確認(rèn)收入。

按照準(zhǔn)則要求，當(dāng)企業(yè)可以明確不符合時(shí)段法確認(rèn)收入的情形時(shí)，才可以按照時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入。

（二）收入確認(rèn)是按照總額法還是凈額法的選擇難點(diǎn)

在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)，若涉及中間商參與時(shí)，企業(yè)就會(huì)面臨是按照總額法確認(rèn)收入還是按照凈額法確認(rèn)收入。總額法與凈額法對(duì)于企業(yè)的利潤(rùn)影響不大，但是對(duì)收入規(guī)模卻影響巨大，因此在進(jìn)行收入確認(rèn)時(shí)必須加以區(qū)分。區(qū)分總額法和凈額法確認(rèn)收入的關(guān)鍵在于如何認(rèn)定企業(yè)的主要責(zé)任人或者代理人身份，而對(duì)于這兩種身份的認(rèn)定關(guān)鍵在于判斷商品的控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移，即當(dāng)有跡象表明企業(yè)具備以下三個(gè)條件中的一項(xiàng)時(shí)，即可以認(rèn)定企業(yè)身份進(jìn)而選擇收入確認(rèn)方法：一是有證據(jù)表明企業(yè)需要承擔(dān)客戶轉(zhuǎn)讓商品的售后服務(wù)、負(fù)責(zé)解決客戶的投訴以及要對(duì)商品的性能或者質(zhì)量等負(fù)責(zé)時(shí)，就表明企業(yè)是主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)采用總額法確認(rèn)收入，否則就應(yīng)當(dāng)采用凈額法確認(rèn)收入;二是由銷售方式或者合同約定企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)商品轉(zhuǎn)讓之后的存貨風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，就表明企業(yè)是主要責(zé)任人，此時(shí)應(yīng)當(dāng)采用總額法確認(rèn)收入，否則應(yīng)當(dāng)采用凈額法進(jìn)行收入確認(rèn);三是企業(yè)在銷售商品過(guò)程中能夠自主決定交易商品的價(jià)格時(shí)，說(shuō)明企業(yè)是主要責(zé)任人，在確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)當(dāng)采用總額法。值得注意的是，這三個(gè)條件僅僅是作為選擇總額法還是凈額法的參考條件，而不是必備條件，在實(shí)務(wù)中仍需要結(jié)合實(shí)際情況加以判斷。

（三）應(yīng)收款項(xiàng)和合同資產(chǎn)的區(qū)分難點(diǎn)

在新收入準(zhǔn)則中引入了合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的相關(guān)內(nèi)容，但是從實(shí)踐來(lái)看，部分企業(yè)對(duì)于合同資產(chǎn)與應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收賬款與合同負(fù)債之間難以進(jìn)行清晰的區(qū)分，從而導(dǎo)致企業(yè)在進(jìn)行收入確認(rèn)計(jì)量時(shí)存在較多問(wèn)題。

因銷售商品或者提供勞務(wù)所形成的應(yīng)收賬款必然會(huì)帶來(lái)收入的確認(rèn)計(jì)量，而因銷售商品或者提供勞務(wù)形成合同資產(chǎn)在當(dāng)期未必會(huì)帶來(lái)收入的確認(rèn)計(jì)量，這就是合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款之間最為本質(zhì)的差異點(diǎn)，因此在實(shí)務(wù)中必須清晰區(qū)分合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款的內(nèi)容，而區(qū)分的核心在于應(yīng)收賬款只需承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)，具備無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，合同資產(chǎn)不僅要承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)，而且還要承擔(dān)履約風(fēng)險(xiǎn)等，屬于一種有條件的收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利。

在新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，當(dāng)企業(yè)因商品轉(zhuǎn)讓而受到對(duì)方支付的預(yù)收款時(shí)，不能再使用預(yù)收賬款科目核算，而應(yīng)當(dāng)通過(guò)合同負(fù)債的相關(guān)科目體系進(jìn)行核算，同時(shí)需要明確的是合同負(fù)債科目的確認(rèn)計(jì)量應(yīng)當(dāng)是不包含增值稅的。無(wú)論是預(yù)收賬款還是合同負(fù)債，因?yàn)槠髽I(yè)尚沒(méi)有完全履行轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的合同義務(wù)，因此不能確認(rèn)收入。

結(jié)語(yǔ)

本文以新收入準(zhǔn)則為研究對(duì)象，結(jié)合舊準(zhǔn)則與新收入準(zhǔn)則進(jìn)行了變化的比對(duì)分析，然后結(jié)合這些變化內(nèi)容重點(diǎn)研究了企業(yè)在新收入準(zhǔn)則下如何準(zhǔn)確地對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，在符合新收入準(zhǔn)則相關(guān)要求的同時(shí)，也能進(jìn)一步完善和提升企業(yè)的收入確認(rèn)計(jì)量方式方法，改善與收入相關(guān)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)

[1]王曉雯，王全在.新收入準(zhǔn)則下企業(yè)收入確認(rèn)與計(jì)量的對(duì)策研究[J].內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2018（04）：71-75.

[2]柳鳳英.新收入準(zhǔn)則下企業(yè)收入確認(rèn)與計(jì)量的對(duì)策[J].納稅，2019（11）：187-189.

[3]時(shí)軍.新收入準(zhǔn)則主要變化對(duì)會(huì)計(jì)核算影響研究[J].財(cái)會(huì)研究，2018（01）：36-47.

[4]張俊民.關(guān)于新收入準(zhǔn)則會(huì)計(jì)計(jì)量的幾個(gè)問(wèn)題[J].會(huì)計(jì)之友，2017（10）：13-15.