企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保的會(huì)計(jì)處理問題思考

陳少莉

（四川景云祥通信股份公司，四川 成都 610000）

企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保，會(huì)涉及財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，而所謂的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，指的是保證人與債權(quán)人之間的約定；如果債務(wù)人未能對相對應(yīng)的債務(wù)履行，那么保證人需根據(jù)約定對債務(wù)或者承擔(dān)責(zé)任的合同給予履行。值得注意的是，企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保涉及的會(huì)計(jì)處理風(fēng)險(xiǎn)問題較多，以上市企業(yè)為例，其與子公司、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，會(huì)形成復(fù)雜且煩瑣的擔(dān)保網(wǎng)絡(luò)關(guān)系，當(dāng)關(guān)系網(wǎng)中的某一個(gè)企業(yè)出現(xiàn)紕漏，則會(huì)發(fā)生“連鎖反應(yīng)”，使企業(yè)經(jīng)營受到嚴(yán)重影響[1]?？紤]到企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保的會(huì)計(jì)處理工作效率、質(zhì)量及安全性得到有效提升，因此本文圍繞“企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保的會(huì)計(jì)處理問題”進(jìn)行分析研究具備一定的價(jià)值意義。

一、企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保的內(nèi)涵及特征概述

（一）內(nèi)涵

企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保，指的是企業(yè)以相關(guān)法律法規(guī)，或者雙方之間的協(xié)約為依據(jù)，為保證借貸合約如實(shí)履行，并保障債權(quán)人合法權(quán)益，為債務(wù)企業(yè)所提供的償債擔(dān)保合同。從企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保的本質(zhì)層面來看，即相當(dāng)于對被擔(dān)保企業(yè)出借自身信用。首先，擔(dān)保方與被擔(dān)保方屬于民事法律關(guān)系的范疇，企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保的構(gòu)成要件有三個(gè)，即為主體、客體、內(nèi)容。其次，企業(yè)對外擔(dān)保屬于特殊的民事法律關(guān)系，在擔(dān)保類別不同的情況下，擔(dān)保法律關(guān)系主體確認(rèn)也存在差異，與常規(guī)的民事法律關(guān)系主體確認(rèn)比較更加復(fù)雜；從擔(dān)保法律關(guān)系客體層面來看，代償主債務(wù)金錢給付行為以及具體合約履行行為為其主要的體現(xiàn)[2]。此外，由主債務(wù)的實(shí)際履行，進(jìn)而衍生出來的擔(dān)保合同雙方企業(yè)之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，為擔(dān)保法律關(guān)系的核心內(nèi)容，需引起充分重視。

（二）特征

基于《擔(dān)保法》層面來看，擔(dān)保的類型有5類，即為：1．保證；2．抵押；3．質(zhì)押；4．留置；5．定金。對于當(dāng)中的“保證”來說，指的是保證人和債權(quán)人之間簽訂的某種約定，如果債務(wù)人未能對相應(yīng)的債務(wù)履行，那么保證人則需履行債務(wù)人的債務(wù)，或者承擔(dān)相對應(yīng)的責(zé)任。而對于金融機(jī)構(gòu)來說，通常采取“保證”與“抵押”這兩種擔(dān)保方式；同時(shí)，證監(jiān)會(huì)明確上述企業(yè)不能采取“個(gè)人擔(dān)?！钡姆绞?，因此針對企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保的會(huì)計(jì)處理問題，通常在上市公司與其相關(guān)的子公司及關(guān)聯(lián)企業(yè)中發(fā)生，針對其面臨的會(huì)計(jì)處理問題，有必要深入分析，尋求應(yīng)對之策，從而使企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保的風(fēng)險(xiǎn)得到有效預(yù)防控制。

二、企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保的會(huì)計(jì)處理問題分析

如前所述，對企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保的內(nèi)涵及特征有了一定程度的了解。而現(xiàn)狀下，在企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保的會(huì)計(jì)處理工作實(shí)際開展過程中，也面臨一些有待解決的問題?？偨Y(jié)起來，具體問題如下：

（一）基于預(yù)期信用損失的減值處理項(xiàng)目范圍及方法問題

基于預(yù)期信用損失的減值會(huì)計(jì)處理與以往或有事項(xiàng)準(zhǔn)則下的企業(yè)對外財(cái)務(wù)擔(dān)保會(huì)計(jì)處理之間存在較大的差異。在金融工具減值核算項(xiàng)目當(dāng)中，減值處理項(xiàng)目的范圍包括：其一，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)與以公允價(jià)值計(jì)量的債務(wù)工具投資；其二，租賃應(yīng)收款；其三，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》定義的合同資產(chǎn)；其四，企業(yè)發(fā)行的貸款承諾與適用金融工具準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同；在會(huì)計(jì)處理方法方面，將預(yù)期信用損失作為基礎(chǔ)，然后實(shí)行減值會(huì)計(jì)處理，進(jìn)一步確認(rèn)損失準(zhǔn)備[3]。值得注意的是，在2019年之后，如果上市企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保，并且擔(dān)保合同適用于新金融工具準(zhǔn)則，那么需要符合新金融工具準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)范條例，如前所述需將預(yù)期信用損失作為基礎(chǔ)，然后采取減值會(huì)計(jì)處理方式，然后確認(rèn)損失準(zhǔn)備，而不能采取傳統(tǒng)的優(yōu)勢向準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)范條例，以此避免基于預(yù)期信用損失的減值處理項(xiàng)目范圍不明確及方法不正確等問題的出現(xiàn)。

（二）企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保信息的內(nèi)容及標(biāo)準(zhǔn)問題

對于企業(yè)而言，需保證對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保信息內(nèi)容及標(biāo)準(zhǔn)的適用性及合理性。但是，如果企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保信息的內(nèi)容及標(biāo)準(zhǔn)潛在紕漏或問題，則易引發(fā)信用損失。所謂的信用損失，指的是對外財(cái)務(wù)擔(dān)保合同應(yīng)收現(xiàn)金流量和預(yù)期之間存在偏差，進(jìn)而引發(fā)現(xiàn)金短缺的折現(xiàn)值。如果財(cái)務(wù)擔(dān)保企業(yè)需對被擔(dān)保企業(yè)向銀行代償債務(wù)，則便會(huì)產(chǎn)生賠償與訴訟費(fèi)用的折現(xiàn)值，此類折現(xiàn)值便是信用損失。所以，為了規(guī)避此類問題，便需要對被擔(dān)保企業(yè)向銀行借款的違約風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理評估，并對被擔(dān)保企業(yè)的償債能力財(cái)務(wù)指標(biāo)及現(xiàn)實(shí)相關(guān)信息進(jìn)行判斷，比如資產(chǎn)總額、負(fù)債總額、凈資產(chǎn)、資產(chǎn)負(fù)債率等等，做好風(fēng)險(xiǎn)預(yù)控，使信用損失風(fēng)險(xiǎn)問題得到有效防控。

（三）會(huì)計(jì)處理方法實(shí)際應(yīng)用爭議性問題

倘若企業(yè)所提供擔(dān)保，在預(yù)計(jì)負(fù)債金額不明確的情況下，首次確認(rèn)之后一年便會(huì)計(jì)提一定額度的信用損失準(zhǔn)備。但是，由于不具備歷史成本數(shù)據(jù)作為支撐，如果后面持續(xù)確認(rèn)預(yù)期信用損失及計(jì)提信用損失準(zhǔn)備，或者擔(dān)保到期后轉(zhuǎn)回，因金額偏高，易出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的人為波動(dòng)及失真等問題出現(xiàn)[4]。因此，有必要深入了解此類問題，針對對外財(cái)務(wù)擔(dān)保合同金融工具會(huì)計(jì)處理方法不斷優(yōu)化、改進(jìn)，避免此類問題的發(fā)生。

三、企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保的會(huì)計(jì)處理建議分析

結(jié)合上述分析，不難發(fā)現(xiàn)企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保的會(huì)計(jì)處理問題較多，而從該項(xiàng)工作效率、質(zhì)量及安全性提升角度考慮，則需正視問題，提出并實(shí)施有效解決建議?？偨Y(jié)起來，具體建議如下：

（一）重視新金融工具準(zhǔn)則的推廣及應(yīng)用

從目前來看，新出臺(tái)的新金融工具準(zhǔn)則的推廣運(yùn)用仍存在很大的進(jìn)步空間，考慮到企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)操工作人員可以準(zhǔn)確地應(yīng)用這一金融工具，進(jìn)一步保證企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保的會(huì)計(jì)處理工作效率及質(zhì)量得到有效提升，對于財(cái)政主管部門來說，有必要制定并實(shí)施真實(shí)、易懂的對外財(cái)務(wù)擔(dān)保會(huì)計(jì)處理配套操作指南，明確新金融工具準(zhǔn)則與傳統(tǒng)準(zhǔn)則之間的差異，使相關(guān)工作人員能夠自如地應(yīng)用這一金融工具，使企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保的會(huì)計(jì)處理問題得到有效解決。值得注意的是，為了提高會(huì)計(jì)實(shí)操工作人員的實(shí)踐應(yīng)用能力，在新金融工具準(zhǔn)則推廣過程中，可采取案例分析法，對新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)際應(yīng)用進(jìn)行詳細(xì)解釋、展示，以此使會(huì)計(jì)實(shí)操工作人員的實(shí)踐能力水平有效提高。

（二）規(guī)范企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保信息的內(nèi)容及標(biāo)準(zhǔn)

傳統(tǒng)模式下，或有準(zhǔn)則下?lián)Ｆ髽I(yè)，大部分采取預(yù)計(jì)負(fù)債金融難以明確的理由，對相關(guān)擔(dān)保事項(xiàng)的確認(rèn)計(jì)量以“逃避”的方式處理，而對于信息披露只基于會(huì)計(jì)報(bào)表附注當(dāng)中模糊提到。但是，在新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施背景下，對于會(huì)計(jì)處理原則的解釋更加清晰，而在信息披露方面則沒有強(qiáng)制性的要求，這樣易導(dǎo)致出現(xiàn)財(cái)務(wù)擔(dān)保會(huì)計(jì)信息披露不夠清晰、標(biāo)準(zhǔn)的問題。因此，對于市場監(jiān)管部門來說，需規(guī)范企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保信息的內(nèi)容及標(biāo)準(zhǔn)，針對一些有違法違規(guī)擔(dān)保行為的企業(yè)，則采取嚴(yán)厲的懲罰措施，并進(jìn)行懲罰內(nèi)容公開透明化，提高其他企業(yè)的警惕性及約束性[5]。此外，需構(gòu)建完善的信息披露長效約束機(jī)制，對相關(guān)擔(dān)保企業(yè)強(qiáng)制性會(huì)計(jì)信息披露的要求進(jìn)行明確規(guī)范，同時(shí)企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保信息的內(nèi)容及標(biāo)準(zhǔn)也需明確規(guī)定，以此保證企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保的會(huì)計(jì)處理工作的規(guī)范性及科學(xué)性。

（三）優(yōu)化對外財(cái)務(wù)擔(dān)保合同金融工具會(huì)計(jì)處理方法

對于擔(dān)保企業(yè)來說，需對相關(guān)會(huì)計(jì)處理風(fēng)險(xiǎn)盡可能地規(guī)避，同時(shí)需保證自身企業(yè)今后的收益達(dá)到最佳值，并進(jìn)一步做好對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保會(huì)計(jì)處理方面的工作，以此保證自身企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。而這些目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，脫離不了優(yōu)化對外財(cái)務(wù)擔(dān)保合同金融工具會(huì)計(jì)處理方法，具體優(yōu)化方法包括：

1．對公允價(jià)值會(huì)計(jì)原理及新金融工具準(zhǔn)則的核心要點(diǎn)加以掌握，通過合理、科學(xué)的方法，對企業(yè)對外財(cái)務(wù)擔(dān)保合同金融工具會(huì)計(jì)處理涉及的問題加以解決。例如：如果被擔(dān)保企業(yè)在信用方面潛在顯著的風(fēng)險(xiǎn)問題，或者擔(dān)保合同存在很大程度風(fēng)險(xiǎn)；那么，在確認(rèn)預(yù)期信用損失工作中，便需保持嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ鲬B(tài)度，保證計(jì)提的信用損失準(zhǔn)備能夠?qū)⒂嘘P(guān)違約風(fēng)險(xiǎn)引發(fā)的不良后果有效覆蓋或解決，使“實(shí)質(zhì)大于形式”的會(huì)計(jì)處理原則得到有效發(fā)揮[6]。

2．重視合理科學(xué)的減值估算模型的應(yīng)用，保證違約風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重及新應(yīng)用損失加權(quán)平均值得計(jì)算更加準(zhǔn)確，符合精準(zhǔn)公允標(biāo)準(zhǔn)；同時(shí)，利用現(xiàn)代化會(huì)計(jì)處理技術(shù)方法，使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到有效提升；此外，重視企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制及運(yùn)營管理制度的實(shí)施，使企業(yè)管理會(huì)計(jì)質(zhì)量得到全面提升，進(jìn)一步使會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)得到有效預(yù)防控制。

四、結(jié)語

綜上所述，企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保的會(huì)計(jì)處理問題較多，比如基于預(yù)期信用損失的企業(yè)對外財(cái)務(wù)擔(dān)保減值會(huì)計(jì)處理問題、會(huì)計(jì)處理方法缺失問題等等。因此，有必要對新金融工具準(zhǔn)則的推廣及應(yīng)用加以重視，并規(guī)范企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保信息的內(nèi)容及標(biāo)準(zhǔn)，優(yōu)化對外財(cái)務(wù)擔(dān)保合同金融工具會(huì)計(jì)處理方法，以此使企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保的會(huì)計(jì)處理工作的效率及質(zhì)量得到有效提升，使會(huì)計(jì)處理風(fēng)險(xiǎn)有效預(yù)防控制，進(jìn)一步為企業(yè)的長遠(yuǎn)、可持續(xù)發(fā)展提供有效保障。