行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)內(nèi)部控制研究

龍國(guó)勝

（東莞市天瑞會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普通合伙），廣東 東莞 523710）

一、固定資產(chǎn)內(nèi)部控制的主要內(nèi)容與目標(biāo)

（一）固定資產(chǎn)內(nèi)部控制的主要內(nèi)容

行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)內(nèi)部控制主要內(nèi)容包括固定資產(chǎn)配置、固定資產(chǎn)驗(yàn)收入庫(kù)、固定資產(chǎn)使用、固定資產(chǎn)清查以及固定資產(chǎn)處置。

固定資產(chǎn)配置主要包括資產(chǎn)調(diào)配以及購(gòu)置資產(chǎn)等，行政事業(yè)單位在履行公共職能有時(shí)需要調(diào)配或購(gòu)置某些資產(chǎn)作為輔助。由單位負(fù)責(zé)人審批資產(chǎn)配置申請(qǐng)，然后遞交至財(cái)政單位進(jìn)行審批，待財(cái)政部門(mén)審批通過(guò)后將資產(chǎn)配置項(xiàng)目列入單位的年度部門(mén)預(yù)算。

固定資產(chǎn)驗(yàn)收是對(duì)購(gòu)置資產(chǎn)以及達(dá)到使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)進(jìn)行驗(yàn)收，然后將資產(chǎn)相關(guān)信息錄入信息系統(tǒng)登記入賬。資產(chǎn)驗(yàn)收通常是資產(chǎn)管理的第一道防線，在固定資產(chǎn)入賬后通過(guò)建立固定資產(chǎn)臺(tái)賬，然后制作固定資產(chǎn)卡片并粘貼在固定資產(chǎn)上做好標(biāo)記。此過(guò)程內(nèi)部控制作用是對(duì)驗(yàn)收整個(gè)過(guò)程實(shí)行監(jiān)督，保障固定資產(chǎn)及時(shí)、完整入庫(kù)。

固定資產(chǎn)使用主要是指固定資產(chǎn)日常管理，包括資產(chǎn)出借、維修保養(yǎng)、正常使用等。內(nèi)部控制通過(guò)對(duì)設(shè)定固定資產(chǎn)使用權(quán)限，只有得到授權(quán)的人員才能夠使用，未得到授權(quán)不能私自使用固定資產(chǎn)，從而保障固定資產(chǎn)使用過(guò)程合法、合規(guī)，保障固定資產(chǎn)的使用壽命。

固定資產(chǎn)清查通過(guò)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，檢查單位固定資產(chǎn)的數(shù)量、價(jià)值是否與登記賬簿一致。內(nèi)部控制通過(guò)對(duì)固定資產(chǎn)清查過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督，提高單位賬務(wù)的準(zhǔn)確性，同時(shí)對(duì)固定資產(chǎn)出現(xiàn)賬實(shí)不符現(xiàn)象進(jìn)行調(diào)查。

固定資產(chǎn)處置包括處置、轉(zhuǎn)讓以及報(bào)廢等。固定資產(chǎn)處置內(nèi)部控制是指單位固定資產(chǎn)處置過(guò)程進(jìn)行控制與監(jiān)督，檢查資產(chǎn)處置方法的合法合規(guī)性，并且督促資產(chǎn)處置金額及時(shí)上繳單位指定賬戶(hù)。

（二）固定資產(chǎn)內(nèi)部控制的基本原則

固定資產(chǎn)內(nèi)部控制是行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理的重要依據(jù)，以?xún)?nèi)部控制制度為準(zhǔn)則，有效將固定資產(chǎn)管理目標(biāo)與單位運(yùn)營(yíng)目標(biāo)有效結(jié)合，不僅能夠保障固定資產(chǎn)有效發(fā)揮出公共職能作用，而且能夠保障國(guó)有資產(chǎn)保值、增值。行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)內(nèi)部控制原則包括：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則、職務(wù)分離原則、合法合規(guī)原則、成本效益原則以及責(zé)任制原則。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則主要指行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理應(yīng)當(dāng)綜合風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)果，將資產(chǎn)管理風(fēng)險(xiǎn)作為重要工作，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，對(duì)固定資產(chǎn)管理工作進(jìn)行全方位、全流程管理，從而優(yōu)化固定資產(chǎn)內(nèi)部控制體系，提高固定資產(chǎn)內(nèi)部控制效果。職務(wù)分離原則是將固定資產(chǎn)管理工作中不形容職務(wù)進(jìn)行分離，從而避免內(nèi)部傳統(tǒng)舞弊行為。例如，資金保管與出納、資產(chǎn)采購(gòu)與驗(yàn)收等工作。從而行政管理工作中相互制衡，杜絕領(lǐng)導(dǎo)人員凌駕于內(nèi)部控制之上。合法合規(guī)原則是保障行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理工作的合法、合規(guī)性，依據(jù)法律法規(guī)要求開(kāi)展內(nèi)部控制管理。成本效益原則是固定資產(chǎn)管理工作應(yīng)當(dāng)秉承合理管控成本的原則，確?？刂瞥杀镜陀诳刂剖找?，從而實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)增效目標(biāo)。責(zé)任制原則是固定資產(chǎn)內(nèi)部控制管理的重要規(guī)范，通過(guò)建立責(zé)任人制度，將固定資產(chǎn)管理與崗位職責(zé)相聯(lián)系，從而有效落實(shí)固定資產(chǎn)管理責(zé)任，提高固定資產(chǎn)管理效率與效益。

二、C行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題

C行政事業(yè)單位屬于七大地區(qū)空管局之一。C單位下屬14個(gè)機(jī)關(guān)部門(mén)，11個(gè)空管站以及17個(gè)直屬單位。C單位將固定資產(chǎn)主要分為房屋、土地、通用設(shè)備、專(zhuān)用設(shè)備以及日常工作使用類(lèi)資產(chǎn)。截止到2017年底，C單位固定資產(chǎn)規(guī)模達(dá)到67.45億元，包括已入賬資產(chǎn)53.55億元，未辦理竣工結(jié)算按照暫估入賬5.94億元以及財(cái)務(wù)未入賬的7.96億元資產(chǎn)。因而能夠看出C單位在2017年有接近12%比例的資產(chǎn)為做正確的賬務(wù)處理。

（一）缺乏固定資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制

固定資產(chǎn)管理面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)有投入風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)以及處置風(fēng)險(xiǎn)。投資風(fēng)險(xiǎn)主要包括資產(chǎn)盲目投資、資產(chǎn)投資預(yù)算分配不科學(xué)以及投入缺乏有效監(jiān)管?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)包括固定資產(chǎn)內(nèi)部控制環(huán)境薄弱、缺乏風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別機(jī)制以及缺乏有效的控制活動(dòng)。處置風(fēng)險(xiǎn)包括資產(chǎn)處置程序不規(guī)范等。固定資產(chǎn)整個(gè)生命周期都存在各種風(fēng)險(xiǎn)，特別是還在投入與控制環(huán)節(jié)存在風(fēng)險(xiǎn)較多。C行政事業(yè)單位通常由外部審計(jì)單位進(jìn)行監(jiān)督檢查，內(nèi)部未設(shè)置專(zhuān)門(mén)的審計(jì)監(jiān)督部門(mén)，內(nèi)部監(jiān)管工作主要由紀(jì)檢執(zhí)行，難以發(fā)揮有效的監(jiān)管作用。由于C單位性質(zhì)較為特殊，對(duì)固定資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)管理重視度不高，采用事后監(jiān)管的方式，對(duì)事前風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與事中風(fēng)險(xiǎn)控制執(zhí)行力不足。

（二）固定資產(chǎn)庫(kù)存管理缺乏科學(xué)性

C行政單位屬于空管單位，在日常維護(hù)過(guò)程中需要使用大量的空管備件，并且單位通常采購(gòu)一大批空管備件進(jìn)行庫(kù)存供日常維護(hù)使用。截止到2017年底，C單位庫(kù)存空管備件6000項(xiàng)，價(jià)值大約1.5億元，備件設(shè)備占用大量資金，導(dǎo)致單位固定資產(chǎn)的運(yùn)行成本高居不下，并且占用資金成本較高。而且，在單位年底資產(chǎn)清查環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)，庫(kù)存?zhèn)浼檫M(jìn)行分類(lèi)管理，許多備件與低值易耗品以及廢品置放在一起。另外，空管備件中不同種類(lèi)備件的屬性不同，作用大有不同，許多重要的備件隨意放置可能會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)流失，從而給單位造成直接經(jīng)濟(jì)損失。也有許多備件一直在倉(cāng)庫(kù)儲(chǔ)存未進(jìn)行領(lǐng)用，大量的備件庫(kù)存會(huì)增加資金占用成本，造成資產(chǎn)庫(kù)存成本增加。

（三）基建項(xiàng)目決算驗(yàn)收工作不到位

按照固定資產(chǎn)內(nèi)部控制規(guī)定，應(yīng)當(dāng)及時(shí)將已交付的固定資產(chǎn)項(xiàng)目辦理竣工結(jié)算手續(xù)，然后將固定資產(chǎn)錄入單位固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)。對(duì)尚未辦理竣工結(jié)算的基建項(xiàng)目需要建立對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)臺(tái)賬。而對(duì)達(dá)到報(bào)廢條件的固定資產(chǎn)需要取得階段材料或者調(diào)撥單后才能辦理報(bào)廢手續(xù)。C單位2017年存在7.96億未入賬的固定資產(chǎn)，該筆資產(chǎn)有實(shí)無(wú)賬，主要是因?yàn)橘Y產(chǎn)未辦理竣工結(jié)算、驗(yàn)收等工作，財(cái)務(wù)部門(mén)并未入賬，從而導(dǎo)致單位的財(cái)務(wù)報(bào)告不能真實(shí)反映單位的財(cái)務(wù)狀況以及資產(chǎn)狀況，不利于資產(chǎn)管理工作有效開(kāi)展。另外，針對(duì)部分達(dá)到報(bào)廢狀態(tài)的資產(chǎn)未按固定資產(chǎn)內(nèi)部控制規(guī)定辦理資產(chǎn)核銷(xiāo)與賬務(wù)處理，可能導(dǎo)致資產(chǎn)存在價(jià)值損失現(xiàn)象或者賬實(shí)不符等風(fēng)險(xiǎn)。

（四）固定資產(chǎn)處置流程缺乏科學(xué)性

C單位固定資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)缺乏完善的處置流程，具體表現(xiàn)在固定資產(chǎn)出售與報(bào)廢處理兩個(gè)方面。固定資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)缺乏收入上繳機(jī)制，國(guó)有固定資產(chǎn)處置收入并不直屬于該單位，應(yīng)當(dāng)按照內(nèi)部控制制度要求將扣除相應(yīng)費(fèi)用后的處置凈收益繳存在指定賬戶(hù)，對(duì)固定資產(chǎn)處置實(shí)施兩條線管理，有效避免內(nèi)部舞弊行為。而且，C單位缺乏資產(chǎn)出售價(jià)格的備案管理，財(cái)務(wù)部門(mén)并未按照處置流程對(duì)資產(chǎn)評(píng)估價(jià)格與實(shí)際交易價(jià)格進(jìn)行備案歸檔，導(dǎo)致單位缺乏有效印證，確保單位資產(chǎn)處置工作的合理性與合規(guī)性。另外，C單位在固定資產(chǎn)報(bào)廢處理工作中忽視了固定資產(chǎn)殘值評(píng)估，領(lǐng)導(dǎo)人員對(duì)報(bào)廢資產(chǎn)申請(qǐng)進(jìn)行審批后直接進(jìn)行資產(chǎn)處理，忽視了潛在殘余價(jià)值收益，給單位帶來(lái)經(jīng)濟(jì)損失。

三、行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)內(nèi)部控制改進(jìn)策略

（一）建立固定資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)管控機(jī)制

C單位屬于政府壟斷性質(zhì)的事業(yè)單位，下屬部門(mén)機(jī)構(gòu)眾多，單位管理的固定資產(chǎn)規(guī)模較大，并且分布較廣，固定資產(chǎn)管理難度較大，存在較大風(fēng)險(xiǎn)。由于C單位未設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，政府單位提供的外部審計(jì)監(jiān)督服務(wù)難以有效防范固定資產(chǎn)面臨的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)此，C單位可以通過(guò)設(shè)置獨(dú)立的風(fēng)險(xiǎn)管理部門(mén)肩負(fù)起單位的資產(chǎn)審計(jì)與管理工作，對(duì)固定資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分類(lèi)評(píng)估，從而制定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施。另外，單位應(yīng)當(dāng)執(zhí)行全面的風(fēng)險(xiǎn)管理措施，從預(yù)算風(fēng)險(xiǎn)、采購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)、驗(yàn)收風(fēng)險(xiǎn)以及日常管理風(fēng)險(xiǎn)等方面建立全面的風(fēng)險(xiǎn)管控體系以及風(fēng)險(xiǎn)管控方案，從而實(shí)現(xiàn)全方面風(fēng)險(xiǎn)管理，保障國(guó)有資產(chǎn)不流失。

（二）完善庫(kù)存固定資產(chǎn)管理體系

C單位庫(kù)存固定資產(chǎn)多為空管專(zhuān)用備件，資產(chǎn)種類(lèi)較多，價(jià)值較高，對(duì)維持通用設(shè)備以及專(zhuān)用設(shè)備正常運(yùn)行的必要備件。根據(jù)專(zhuān)門(mén)備件的特點(diǎn)，單位應(yīng)當(dāng)將其作為存貨進(jìn)行核算與管理，通過(guò)建立數(shù)字化系統(tǒng)，對(duì)專(zhuān)用備件的信息進(jìn)行記錄。將種類(lèi)復(fù)雜的專(zhuān)用備件進(jìn)行分類(lèi)然后置放到專(zhuān)門(mén)倉(cāng)庫(kù)進(jìn)行統(tǒng)一管理，定期進(jìn)行資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)，與賬務(wù)進(jìn)行核對(duì)。針對(duì)盤(pán)點(diǎn)差異及時(shí)尋找原因加以改善，從而提高賬務(wù)的真實(shí)性與完整性。另外，建立規(guī)范的管理制度規(guī)范庫(kù)存資產(chǎn)領(lǐng)用，由專(zhuān)人等級(jí)備件的出入庫(kù)情況，然后將領(lǐng)用、入庫(kù)情況錄入信息系統(tǒng)及時(shí)更新數(shù)據(jù)。對(duì)于報(bào)廢的備件或者拆卸下來(lái)的二手備件，有技術(shù)部門(mén)出具鑒定書(shū)后進(jìn)行申請(qǐng)?zhí)幹?，?duì)具有參與價(jià)值的資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)存放，對(duì)不具有使用價(jià)值的資產(chǎn)進(jìn)行及時(shí)報(bào)廢處理。

（三）完善基建項(xiàng)目驗(yàn)收機(jī)制

首先應(yīng)當(dāng)明確項(xiàng)目驗(yàn)收風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任，單位在制定內(nèi)部管理方案時(shí)應(yīng)當(dāng)通過(guò)前瞻性分析項(xiàng)目潛在的風(fēng)險(xiǎn)，以及風(fēng)險(xiǎn)易發(fā)關(guān)鍵點(diǎn)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)以及影響制定應(yīng)對(duì)措施。其次對(duì)項(xiàng)目的崗位職責(zé)進(jìn)行明確，將具體風(fēng)險(xiǎn)管理落實(shí)到責(zé)任人，盡可能將風(fēng)險(xiǎn)降至可控范圍。例如，項(xiàng)目資產(chǎn)交付環(huán)節(jié)可能存在隱匿資產(chǎn)、牟取個(gè)人私利等行為，財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人作為責(zé)任人應(yīng)當(dāng)將固定資產(chǎn)管理工作延伸至交付階段，從而加強(qiáng)資產(chǎn)交付工作?？⒐を?yàn)收環(huán)節(jié)可能存在驗(yàn)收人員舞弊風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)超標(biāo)準(zhǔn)、超預(yù)算的項(xiàng)目給予驗(yàn)收通過(guò)，對(duì)此財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人需要加強(qiáng)紀(jì)委對(duì)項(xiàng)目的監(jiān)管，同時(shí)鼓勵(lì)風(fēng)險(xiǎn)管理部門(mén)加強(qiáng)固定資產(chǎn)驗(yàn)收風(fēng)險(xiǎn)管控。

（四）完善固定資產(chǎn)處置流程

C單位應(yīng)對(duì)完善固定資產(chǎn)內(nèi)部控制處置流程，可以通過(guò)增加處置資產(chǎn)評(píng)估、價(jià)格備案以及處置收益上繳等控制節(jié)點(diǎn)，強(qiáng)化固定資產(chǎn)內(nèi)部控制。具體來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)出售過(guò)程應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)評(píng)估人士或者評(píng)估團(tuán)隊(duì)對(duì)出售資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，將具體評(píng)估材料提交至財(cái)務(wù)部門(mén)進(jìn)行備案，避免處置人員隨便上報(bào)處置價(jià)格，缺乏處置價(jià)格客觀公允，同時(shí)也能夠保障資產(chǎn)價(jià)值，避免資產(chǎn)價(jià)值流失。另外，針對(duì)資產(chǎn)處置收益，嚴(yán)格按照內(nèi)部控制條例將處置后凈收益繳存在制定賬戶(hù)，防止內(nèi)部舞弊行為。另外，針對(duì)資產(chǎn)報(bào)廢處理，應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)團(tuán)隊(duì)對(duì)資產(chǎn)殘余價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估資產(chǎn)的可使用性，從而保障資產(chǎn)處置合理性。