國(guó)際工程承包企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及防范

高富箭 李金勇

在“一帶一路”倡議的引領(lǐng)下，越來(lái)越多的中國(guó)企業(yè)積極地參與國(guó)際上各個(gè)領(lǐng)域的工程項(xiàng)目建設(shè)。國(guó)際工程項(xiàng)目的承包方式多以EPC模式為主，國(guó)際工程承包企業(yè)大多都是綜合性的工程承包企業(yè)，自主擁有各專業(yè)版塊的關(guān)聯(lián)企業(yè)，以滿足大型工程項(xiàng)目的履約需求，因此關(guān)聯(lián)交易成為國(guó)際工程承包企業(yè)最常見(jiàn)的交易之一。

一、關(guān)聯(lián)交易

（一）關(guān)聯(lián)交易概念

關(guān)聯(lián)交易是企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間的交易。由于關(guān)聯(lián)交易方式可以運(yùn)用行政力量撮合交易的進(jìn)行，從而有可能使交易的價(jià)格、方式等在非競(jìng)爭(zhēng)的條件下出現(xiàn)不公正的情況。因此，各個(gè)國(guó)家非常重視企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的信息披露，加大稅務(wù)稽查力度，遵從獨(dú)立交易原則進(jìn)行納稅調(diào)整，保障稅收收入。

（二）關(guān)聯(lián)交易類型

1.購(gòu)買或銷售商品及其他資產(chǎn)

這種交易由于將市場(chǎng)交易轉(zhuǎn)變?yōu)楣炯瘓F(tuán)的內(nèi)部交易，可以節(jié)約交易成本，減少交易過(guò)程中的不確定性，確保供給和需求，并能在一定程度上保證產(chǎn)品的質(zhì)量和標(biāo)準(zhǔn)化，有利于公司集團(tuán)利潤(rùn)的最大化，增強(qiáng)其整體的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。同時(shí)，這種交易也成為公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的良好途徑，在國(guó)際工程項(xiàng)目稅收籌劃中廣泛運(yùn)用。

2.提供或接受服務(wù)

關(guān)聯(lián)方之間相互提供或接受服務(wù)，也是關(guān)聯(lián)交易的主要形式之一，國(guó)際EPC工程承包項(xiàng)目以設(shè)計(jì)服務(wù)或特許使用權(quán)為主。

3.總部管理費(fèi)

總部管理費(fèi)也是國(guó)際工程承包企業(yè)普遍存在的關(guān)聯(lián)交易形式之一，越來(lái)越多的國(guó)家允許在本國(guó)注冊(cè)的境外企業(yè)在稅前扣除一定比例的總部管理費(fèi)?？偛抗芾碣M(fèi)入賬通常包括按項(xiàng)目合同份額分?jǐn)偡ɑ蚬潭ū壤▋煞N方式，稅務(wù)局需要對(duì)總部管理費(fèi)的具體內(nèi)容進(jìn)行審查，需要企業(yè)對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)闡述以及提供相應(yīng)的證明資料，以證明費(fèi)率比例的合理合規(guī)性。

4.保函及信用證

保函及信用證是國(guó)際承包企業(yè)關(guān)聯(lián)交易最普遍的交易。常見(jiàn)的保函業(yè)務(wù)有履約、預(yù)付款和保留金保函。大多數(shù)國(guó)際承包企業(yè)授信額度均在國(guó)內(nèi)總部，因此保函多通過(guò)總部代為辦理，對(duì)應(yīng)的保函費(fèi)需要通過(guò)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移到保函使用項(xiàng)目上。由于國(guó)別市場(chǎng)不一樣，選擇授信銀行不同，保函條款的不同最終導(dǎo)致保函費(fèi)很有可能與所在國(guó)市場(chǎng)保函費(fèi)率存在一定的差異。信用證業(yè)務(wù)是國(guó)際貿(mào)易活動(dòng)中常見(jiàn)的結(jié)算方式，涉及關(guān)聯(lián)交易模式與保函業(yè)務(wù)相似。

5.融資

國(guó)際工程承包項(xiàng)目在項(xiàng)目前期，準(zhǔn)確地講在收到工程預(yù)付款之前，通常需要總部前期注資保證項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)；在項(xiàng)目履約過(guò)程中，因?qū)ι辖Y(jié)算與對(duì)下分包采購(gòu)等支付不能較好匹配，出現(xiàn)短期的負(fù)現(xiàn)金流，需要融資。一般都是有償注資或墊資，其利息費(fèi)用也是常見(jiàn)關(guān)聯(lián)交易類型之一。

6.租賃

租賃通常包括經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃等。關(guān)聯(lián)方之間的租賃合同也是常見(jiàn)交易事項(xiàng)。國(guó)際工程承包企業(yè)大多在境外有數(shù)個(gè)工程項(xiàng)目，為保證設(shè)備資產(chǎn)使用效率，合理整合資源，采用跨境租賃模式也成為國(guó)際工程項(xiàng)目承包企業(yè)的主流關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)。

二、獨(dú)立交易原則

（一）獨(dú)立交易原則表述

獨(dú)立交易原則遵循的方法是將跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的成員企業(yè)視同其作為獨(dú)立實(shí)體開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。由于獨(dú)立實(shí)體法將跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的成員企業(yè)視為獨(dú)立的實(shí)體，因此，關(guān)注的重點(diǎn)在于這些成員企業(yè)之間交易的性質(zhì)，以及其交易條件是否由此原因?qū)е屡c同等可比非受控交易下的條件有所不同。

（二）獨(dú)立交易原則作用

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織，簡(jiǎn)稱經(jīng)合組織（OECD），對(duì)關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)進(jìn)行審查通常采用傳統(tǒng)交易法（包括可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法和成本加成法）和交易利潤(rùn)法（包括交易凈利潤(rùn)法和交易利潤(rùn)分割法）來(lái)判定在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間商業(yè)或財(cái)務(wù)關(guān)系中的定價(jià)情況是否滿足獨(dú)立交易原則。

秉承獨(dú)立交易原則以評(píng)估關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題，獨(dú)立交易原則在理論上具有合理性，因?yàn)樵趯?duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或服務(wù)的提供進(jìn)行分析時(shí)，它能提供最接近公開(kāi)市場(chǎng)運(yùn)作方式的近似結(jié)果。

三、關(guān)聯(lián)交易的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)主要指企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易控制過(guò)程中，由于關(guān)聯(lián)方界定不準(zhǔn)確、關(guān)聯(lián)交易定價(jià)不合理以及關(guān)聯(lián)企業(yè)交易相關(guān)文件資料不齊全等原因?qū)е碌亩悇?wù)風(fēng)險(xiǎn)。主要體現(xiàn)在以下幾方面：

（一）境外工程項(xiàng)目設(shè)備物資進(jìn)口

關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的設(shè)備物資進(jìn)口等貿(mào)易活動(dòng)，是國(guó)際工程承包企業(yè)在稅收籌劃中的關(guān)鍵點(diǎn)之一。海關(guān)部門審核原則也是運(yùn)用了獨(dú)立交易原則的基本理論，重點(diǎn)審核交易價(jià)格是否滿足市場(chǎng)價(jià)格，大多數(shù)海關(guān)擁有常見(jiàn)物品價(jià)格目錄表，相對(duì)落后的國(guó)家海關(guān)人員會(huì)通過(guò)網(wǎng)站查詢價(jià)格作為參考。但由于所在國(guó)海關(guān)部門為了關(guān)稅稅收目標(biāo)，在審查后會(huì)有一定的價(jià)格調(diào)增，有利于提高稅務(wù)收入。

（二）服務(wù)類進(jìn)口

國(guó)際工程承包企業(yè)關(guān)聯(lián)交易中涉及服務(wù)類進(jìn)口，如設(shè)計(jì)或咨詢服務(wù)進(jìn)口，以及特許使用權(quán)。服務(wù)類進(jìn)口通常沒(méi)有關(guān)稅，關(guān)于增值稅，部分國(guó)家需要反向申報(bào)，企業(yè)需要關(guān)注的是預(yù)扣稅，大多數(shù)國(guó)家會(huì)收取預(yù)扣稅，在服務(wù)類進(jìn)口稅收籌劃過(guò)程中要加大預(yù)扣稅與企業(yè)所得稅以及轉(zhuǎn)讓定價(jià)合理性的評(píng)估力度。特別是EPC總承包項(xiàng)目的E，由于項(xiàng)目規(guī)模越來(lái)越大，E的基數(shù)很高，如果是關(guān)聯(lián)交易項(xiàng)下，勢(shì)必會(huì)引起稅務(wù)局的重點(diǎn)審查。

（三）其他關(guān)聯(lián)交易類型下的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

關(guān)聯(lián)交易類型包括綜合管理費(fèi)、保函及信用證、融資、租賃等，均涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)籌劃，如何最終讓稅務(wù)局認(rèn)同定價(jià)是合理合規(guī)的，需要我們深思。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，各個(gè)國(guó)家在持續(xù)完善稅收法律制度，高端市場(chǎng)國(guó)家稅務(wù)局和第三方審計(jì)要求更加嚴(yán)格，年度財(cái)務(wù)報(bào)告中的關(guān)聯(lián)交易信息披露板塊成為重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象。關(guān)聯(lián)交易背后的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越復(fù)雜。

（四）運(yùn)用獨(dú)立交易原則的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

運(yùn)用獨(dú)立交易原則時(shí)需要對(duì)大量的各種類型的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行評(píng)估，很容易給納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)雙方代理管理方面帶來(lái)負(fù)擔(dān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)要求證明該受控交易符合獨(dú)立交易原則時(shí)，該受控交易已經(jīng)發(fā)生數(shù)年后，對(duì)是否符合獨(dú)立交易原則的驗(yàn)證帶來(lái)了很大的困難，除了審閱納稅人提供的各類支持性文檔外，還要收集關(guān)于交易發(fā)生時(shí)可比非受控交易、市場(chǎng)條件等信息，隨著時(shí)間的推移變動(dòng)很難判斷，稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能主觀判定，不同稅務(wù)人員有不同的結(jié)果，納稅人無(wú)疑存在很大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

四、風(fēng)險(xiǎn)防范

國(guó)際承包企業(yè)關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)是普遍存在的，財(cái)務(wù)管理工作始終是為項(xiàng)目履約和企業(yè)發(fā)展服務(wù)的，不能因有風(fēng)險(xiǎn)而避開(kāi)此路，完全不觸碰關(guān)聯(lián)交易，我們需要正確面對(duì)關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)，吃透獨(dú)立交易原則，做好防范措施。

（一）重視轉(zhuǎn)讓定價(jià)報(bào)告的編寫質(zhì)量

除了常規(guī)稅務(wù)局要求的信息披露及相關(guān)報(bào)告外，轉(zhuǎn)讓定價(jià)報(bào)告已經(jīng)成了關(guān)聯(lián)交易稅務(wù)稽查的有效的支撐材料。稅務(wù)局掌握的信息是有限的，應(yīng)避免稅務(wù)局主觀判定關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)第三方事務(wù)所，特別是規(guī)模相對(duì)比較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其擁有的數(shù)據(jù)信息全面，通過(guò)數(shù)據(jù)篩選尋找在國(guó)際上的類似業(yè)務(wù)定價(jià)參考，結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況，基于獨(dú)立交易原則編寫轉(zhuǎn)讓定價(jià)報(bào)告，報(bào)告務(wù)必要全面闡述企業(yè)關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)的信息，包括所有涉及的關(guān)聯(lián)交易類型，重點(diǎn)對(duì)設(shè)計(jì)服務(wù)、總部管理費(fèi)、特許使用權(quán)等類型進(jìn)行深度分析，深入與第三方機(jī)構(gòu)溝通，站在稅局角度思考問(wèn)題，同時(shí)站在企業(yè)角度思考如何準(zhǔn)備過(guò)程有效憑據(jù)，確保過(guò)程合規(guī)合理。

（二）稅務(wù)管理基礎(chǔ)工作需落到實(shí)處

基礎(chǔ)管理工作，大多數(shù)企業(yè)都在強(qiáng)調(diào)，切記不能只停留在口頭要求中，要落實(shí)到具體業(yè)務(wù)中，做好過(guò)程管控，尤其是國(guó)際工程承包企業(yè)關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)，在日常工作中要有意識(shí)地按專項(xiàng)審計(jì)的要求做好資料準(zhǔn)備，把日常管理視同稅務(wù)局稽查要求，結(jié)合項(xiàng)目前期調(diào)研的在稅務(wù)稽查中的常規(guī)資料要求，在過(guò)程管控中，相關(guān)檔案資料要按類別歸檔，隨時(shí)做好迎接稅務(wù)稽查的準(zhǔn)備。

（三）強(qiáng)化財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)的配置

正如前文所述，隨時(shí)準(zhǔn)備迎接戰(zhàn)斗，國(guó)際承包企業(yè)涉及關(guān)聯(lián)交易的稅收稽查，往往都是一場(chǎng)硬戰(zhàn)。隨著稅收環(huán)境的日趨復(fù)雜，企業(yè)一定要有意識(shí)地培養(yǎng)一批擁有過(guò)硬專業(yè)知識(shí)和能夠獨(dú)立處理財(cái)稅問(wèn)題的財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)，尤其財(cái)務(wù)基礎(chǔ)團(tuán)隊(duì)人員十分關(guān)鍵。部分國(guó)際工程項(xiàng)目對(duì)稅務(wù)管理工作不夠重視，財(cái)務(wù)人員配置緊缺，導(dǎo)致基礎(chǔ)管理工作質(zhì)量低，面對(duì)稅務(wù)稽查時(shí)很難在短時(shí)期提供有效基礎(chǔ)資料，迎接稅收稽查顯得比較被動(dòng)，導(dǎo)致稅收風(fēng)險(xiǎn)放大，小問(wèn)題有可能變成大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)語(yǔ)

國(guó)際工程承包企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)永遠(yuǎn)不會(huì)消失，會(huì)隨著企業(yè)的發(fā)展一直存在，所以，為了企業(yè)的良好發(fā)展，取得更大的經(jīng)濟(jì)利益，要不斷深入研究關(guān)聯(lián)交易稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范措施，不斷完善，減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)給企業(yè)帶來(lái)的影響。