多品種小批量定制化產(chǎn)品 成本核算方法研究
——以C公司為例

李春帆

（濟南翼菲自動化科技有限公司，山東 濟南 250100）

一、C公司成本核算現(xiàn)狀分析

（一）C公司簡介

C公司成立于2011年，注冊資金5000萬元，是國內(nèi)最早涉足激光夜視、紅外熱成像等特種光電技術(shù)的高新技術(shù)企業(yè)。公司專注于夜視與多光譜成像技術(shù)的研究與開發(fā)，綜合運用多種成像技術(shù)，以及基于人工智能的圖像分析處理技術(shù)，為用戶提供遠距離、高清晰、智能化、多用途、全天候、復(fù)雜環(huán)境下的綜合光電系統(tǒng)解決方案。公司自主研發(fā)的有激光攝像機、連續(xù)變焦熱成像、高精度光電伺服跟蹤系統(tǒng)，艦載光電系統(tǒng)、低空光電雷達預(yù)警系統(tǒng)、在線工業(yè)測溫系統(tǒng)、人體測溫設(shè)備和森林防火預(yù)警系統(tǒng)等產(chǎn)品。

（二）C公司成本核算現(xiàn)狀

C公司自2016年改制為股份有限公司以來，執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及其相關(guān)規(guī)定，存貨主要包括：原材料、在產(chǎn)品、庫存商品、發(fā)出商品等。原材料的成本核算方法是采用移動加權(quán)平均法計價，庫存商品（產(chǎn)成品）按照任務(wù)單核算歸集成本費用，即按照分批法進行計價，按照生產(chǎn)計劃部門下發(fā)的任務(wù)單計劃來歸集該任務(wù)單項下產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中耗用的直接材料、直接人工成本及間接制造費用，在每一個核算期末每一個任務(wù)單項下可能存在既有未完工的在產(chǎn)品又有已經(jīng)完工入庫產(chǎn)成品的現(xiàn)象。C公司產(chǎn)品成本的計算過程與產(chǎn)品生產(chǎn)周期一致，即生產(chǎn)任務(wù)單開始產(chǎn)生相關(guān)費用后，即開始成本費用的歸集過程，入庫完工后便不再歸集成本。公司采用用友U8系統(tǒng)輔助核算生產(chǎn)成本，產(chǎn)品成本的核算人員包括財務(wù)部成本會計、倉庫保管記賬人員、各生產(chǎn)車間計劃統(tǒng)計人員等。

產(chǎn)品成本中直接材料主要包括各生產(chǎn)任務(wù)單領(lǐng)用的鏡頭、攝像機、芯片、機芯、對準(zhǔn)裝置，外協(xié)件、包裝材料等。直接材料的歸集主要是通過用友U8系統(tǒng)按照各任務(wù)單的實際領(lǐng)用情況直接出料到任務(wù)單中進行成本歸集。

產(chǎn)品成本中的直接人工成本核算的是各生產(chǎn)車間中直接從事生產(chǎn)人員的薪酬，包括基本工資、計件工資、社保統(tǒng)籌、公積金及福利和勞保費用等。

產(chǎn)品成本中的制造費用核算的是不能直接歸集到各生產(chǎn)任務(wù)單的材料成本、車間管理人員的薪酬、車間房屋及生產(chǎn)設(shè)備的折舊、水電等動力費用、老化測試（是指模擬產(chǎn)品在現(xiàn)實使用條件中如日照、雨淋、風(fēng)吹、酸堿環(huán)境等對產(chǎn)品性能及使用壽命會產(chǎn)生多大影響而進行的加強實驗的測試）所耗用的費用等。

期末財務(wù)部成本會計匯總U8系統(tǒng)中的各任務(wù)單領(lǐng)用的材料情況，車間生產(chǎn)人員薪酬報表及每期實際的制造費用發(fā)生金額后，在當(dāng)期生產(chǎn)的任務(wù)單分配上述成本費用。由于公司產(chǎn)品生產(chǎn)的特性，目前直接人工成本和制造費用按照每個任務(wù)單所耗用的直接人工標(biāo)準(zhǔn)工時乘以每單位工時消耗計算得來，上述各任務(wù)單的標(biāo)準(zhǔn)工時主要是由產(chǎn)品工藝人員依據(jù)產(chǎn)品的工藝流程計算得到。

二、C公司成本核算中存在的主要問題

（一）人工成本及制造費用成本分配失真

C公司的直接材料是按任務(wù)單領(lǐng)用進行分配外，直接人工與制造費用均采用按直接人工標(biāo)準(zhǔn)工時分配，而標(biāo)準(zhǔn)工時與生產(chǎn)的實際耗用有一定的出入。制造費用中不少耗用和人工工時是無關(guān)的，但都按照人工工時進行分配，造成了產(chǎn)品成本的失真。如老化測試中測試設(shè)備的折舊及所耗用的水電動力費用基本和產(chǎn)品耗用的標(biāo)準(zhǔn)人工工時關(guān)系不大，它的耗用和機器工時密切相關(guān)。

（二）成本核算未反映軟件研發(fā)人員的薪酬成本

C公司的光電一體化產(chǎn)品主要由產(chǎn)品硬件和產(chǎn)品中的嵌入式軟件組成。硬件產(chǎn)品的主要零部件基本依靠外采，體現(xiàn)公司產(chǎn)品技術(shù)實力很大程度是要依靠其自主開發(fā)的嵌入式軟件產(chǎn)品。光電產(chǎn)品通過硬件來捕捉外部信號，然后通過集成的軟件進行分析計算后提供有用的信息來幫助人們進行判斷。而且產(chǎn)品主要是根據(jù)客戶不同的需求進行定制的，因此每個定制產(chǎn)品背后代表著不同的需求，而針對不同需求的軟件設(shè)計、開發(fā)、編程等都是不小的工作量。目前C公司軟件人員的工資薪酬等支出未按照工時耗用記入產(chǎn)品成本，導(dǎo)致各任務(wù)單成本不實，無法為管理層提供有效的任務(wù)單成本信息。

（三）混線生產(chǎn)下各任務(wù)單耗用的原材料歸集不合理

公司產(chǎn)品的類型是多品種和定制化的產(chǎn)品，因此BOM維護工作量較大，一個產(chǎn)品一個BOM，難以形成標(biāo)準(zhǔn)化BOM。另外公司日常生產(chǎn)過程中，為了提高生產(chǎn)效率，節(jié)約材料領(lǐng)用，一個生產(chǎn)車間經(jīng)常混線生產(chǎn)不同的任務(wù)單產(chǎn)品，而各個任務(wù)單共同需用的材料如焊接電路板所需要的焊槍、錫絲等材料一般是一起領(lǐng)用，在生產(chǎn)過程中也難以區(qū)分這些共用原材料是哪個任務(wù)單所耗用的。這部分共同領(lǐng)用的材料，是無法歸集到每個任務(wù)單的BOM中去的，這部分原材料在日常歸集分配中也采用按照直接人工的標(biāo)準(zhǔn)工時進行分配，分配依據(jù)極不合理。

（四）未有效實施成本預(yù)算

公司多品種、小批量、定制化產(chǎn)品的特點決定了公司在每年制定預(yù)算時無法形成準(zhǔn)確的成本預(yù)算，只能按照銷售提供的銷售品種預(yù)算情況，依據(jù)往年的毛利率來倒推成本預(yù)算數(shù)據(jù)，造成成本預(yù)算的制定主要通過經(jīng)驗和主觀判斷來進行，缺乏科學(xué)和客觀的預(yù)算制定過程。如發(fā)生市場競爭加劇、競爭對手降價，主要原材料漲價，定制化產(chǎn)品要求不同造成加工時間有差異等情況下，成本預(yù)算易出現(xiàn)偏差，上述情況使得管理層在制定年初計劃經(jīng)?？恐饔^判斷，沒有科學(xué)的預(yù)算數(shù)據(jù)。

（五）員工成本核算意識有待提高

成本管理是企業(yè)效益的源泉，而成本意識是提高企業(yè)成本管理水平的沃土。目前C公司員工成本核算意識不強，員工意識不強的原因：一是認(rèn)識不到位，一般員工認(rèn)為成本核算是財務(wù)的相關(guān)工作，與己無關(guān)；二是成本節(jié)約與否與自己的薪酬無關(guān)，生產(chǎn)人員除了基本工資，主要的績效考核是計件工資，因此任務(wù)單成本與他的薪酬并不掛鉤，由于沒有相應(yīng)的績效考核制度，未能形成有效的全員成本管理與控制。

三、C公司成本核算設(shè)計和應(yīng)用效果

（一）成本核算的目標(biāo)

擬定的成本核算目標(biāo)：目標(biāo)一是準(zhǔn)確核算制造費用等間接費用，成本能基本反映任務(wù)單的實際消耗；目標(biāo)二是將軟件人員的薪酬納入產(chǎn)品成本中；目標(biāo)三是提高全員成本控制參與度，提升企業(yè)成本的管理水平。

（二）成本核算設(shè)計的主要思路

根據(jù)C公司多品種、小批量、定制化生產(chǎn)流程的特點，為了解決其成本核算流程中存在的問題，主要采用作業(yè)成本法對C公司的成本核算流程及主要的間接費用進行核算，成本核算設(shè)計流程如下：

1．確認(rèn)生產(chǎn)消耗的資源

企業(yè)現(xiàn)有核算數(shù)據(jù)已經(jīng)對生產(chǎn)過程消耗的資源進行了記錄，可利用現(xiàn)有數(shù)據(jù)對資源動因重新予以確定，明確資源動因后，對部分資源庫進行重新分類匯總。如老化車間發(fā)生的折舊及所耗用的水電動力費用，將耗用老化檢測的設(shè)備工時進行歸集。

2．確認(rèn)作業(yè)及作業(yè)中心

C公司生產(chǎn)作業(yè)步驟雖然較多，但是主要裝配工藝簡單，目前的生產(chǎn)車間能夠反映作業(yè)的發(fā)生情況，因此將目前管理中設(shè)置的各生產(chǎn)車間劃分為各個作業(yè)中心。同時將軟件部門也作為一個作業(yè)中心，將其發(fā)生的與產(chǎn)品相關(guān)的人工成本作為一項資源在任務(wù)單中進行分配。

3．作業(yè)中心歸集資源成本

作業(yè)中心直接耗費的資源成本可直接劃入作業(yè)成本，無法直接劃分的，根據(jù)前期實地調(diào)查研究確定的資源動因，如機器工時，消耗的費用分配率等，按照資源動因分配率進行分配，最終歸集每個作業(yè)中心的成本，形成作業(yè)成本庫。

4．產(chǎn)品成本歸集作業(yè)成本

產(chǎn)品耗用的原材料費用還是按照任務(wù)單直接領(lǐng)用的材料進行歸集，作業(yè)中心領(lǐng)用的無法直接分配到任務(wù)單中所共同耗用的原輔料，按照產(chǎn)品工藝所設(shè)置的標(biāo)準(zhǔn)用量比例進行分配。直接人工成本按照計件工資中各生產(chǎn)任務(wù)單的產(chǎn)品數(shù)量的比例進行分配，其他間接費用按照確定的作業(yè)動因來分配到作業(yè)中心，然后再分配到各作業(yè)中心生產(chǎn)的任務(wù)單成本中。

（三）應(yīng)用效果

按照重新擬定的成本核算流程，選取了一個月的產(chǎn)品成本進行模擬運算，并將運算結(jié)果與原成本核算方法下的成本數(shù)據(jù)進行了對比分析，發(fā)現(xiàn)個別任務(wù)單的成本相差較大。新的成本核算方法與原方法有如下優(yōu)勢：一是成本核算更加準(zhǔn)確，新的成本方法按照作業(yè)成本法“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”原則，準(zhǔn)確歸集了各項任務(wù)單的成本；二是提高了各作業(yè)中心人員的成本意識，我們將各作業(yè)中心所發(fā)生的成本對作業(yè)中心的管理和生產(chǎn)人員進行了宣貫，使其樹立了成本意識，為下一步提高各生產(chǎn)車間成本管控水平打下扎實的基礎(chǔ)；三是通過資源、作業(yè)的劃分，我們獲取了眾多成本消耗的信息和數(shù)據(jù)，為將來建立成本數(shù)據(jù)庫，制定標(biāo)準(zhǔn)成本，提升成本預(yù)算管理水平奠定良好的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

四、結(jié)束語

C公司雖然近年來收入及利潤一直呈上升的態(tài)勢，但競爭對手也一直覬覦其定制產(chǎn)品市場，競爭對手有規(guī)?；a(chǎn)優(yōu)勢，他們極有可能為了占領(lǐng)這個市場采用低價策略，即使少數(shù)幾個訂單沒有利潤也可能在所不惜，因此C公司應(yīng)主動進行成本的精細化核算和成本管控，盡快樹立人人控成本的觀念，維護其差異化競爭的優(yōu)勢。通過借鑒作業(yè)成本法原理進行產(chǎn)品成本核算，能準(zhǔn)確核算產(chǎn)品成本，并能在成本核算及管控中提升企業(yè)的管理手段及水平。