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    新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助的遞延所得稅會(huì)計(jì)處理

    2020-11-26 02:41:25呂新建
    關(guān)鍵詞:補(bǔ)貼款財(cái)政性賬面

    呂新建

    政府補(bǔ)助主要形式包括政府對(duì)企業(yè)的無(wú)償撥款、稅收返還、財(cái)政貼息以及無(wú)償給予非貨幣性資產(chǎn)等。在修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》(CAS16)的規(guī)定下,企業(yè)可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)恰當(dāng)?shù)剡x擇總額法或凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。在稅收監(jiān)管方面,企業(yè)所得稅法對(duì)于不同的政府補(bǔ)助也作了不同的規(guī)定,符合特定條件的政府補(bǔ)助作為不征稅收入。然而實(shí)務(wù)中對(duì)于不征稅的政府補(bǔ)助的處理上往往忽略了它未來(lái)“消耗”時(shí)無(wú)法扣稅的規(guī)定,把它理解為一種純粹的稅收優(yōu)惠而做出不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。本文結(jié)合CAS16的規(guī)定,對(duì)各類政府補(bǔ)助的所得稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行總結(jié),以期提供實(shí)務(wù)借鑒。

    一、政府補(bǔ)助的財(cái)稅處理規(guī)定

    1.政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理規(guī)定

    新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則要求企業(yè)根據(jù)政府補(bǔ)助的定義和特征對(duì)來(lái)源于政府補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行判斷,明確區(qū)分政府補(bǔ)助、收入以及政府作為投資者對(duì)企業(yè)的資本性投入。在明確區(qū)分為政府補(bǔ)助的基礎(chǔ)上,對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行“與資產(chǎn)相關(guān)”和“與收益相關(guān)”的分類。在明確分類后,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì),恰當(dāng)?shù)剡x擇總額法或凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

    2.政府補(bǔ)助相關(guān)的稅務(wù)處理規(guī)定

    《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]151號(hào))對(duì)財(cái)政性資金的納稅要求作出了詳細(xì)的規(guī)定:“(一)企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金,除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外,均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。(二)對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金,準(zhǔn)予作為不征稅收入,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。(三)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織按照核定的預(yù)算和經(jīng)費(fèi)報(bào)領(lǐng)關(guān)系收到的由財(cái)政部門或上級(jí)單位撥入的財(cái)政補(bǔ)助收入,準(zhǔn)予作為不征稅收入,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除,但國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?!?/p>

    另外財(cái)稅[2008]151號(hào)對(duì)財(cái)政性資金也作出了具體的解釋,財(cái)政性資金指企業(yè)取得的來(lái)源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息,以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金,包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收,但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款;所稱國(guó)家投資,是指國(guó)家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實(shí)收資本(股本)的直接投資?!笨梢?,稅法所稱的“財(cái)政性資金”與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“政府補(bǔ)助”的定義非常接近。

    但財(cái)稅[2008]151號(hào)文同時(shí)強(qiáng)調(diào)“企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用,不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn),其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?!绷硗?,財(cái)稅[2009]87號(hào)和財(cái)稅[2011]70號(hào)也對(duì)此進(jìn)行了強(qiáng)調(diào)。

    可見,不同性質(zhì)的政府補(bǔ)助在稅務(wù)上可能會(huì)產(chǎn)生較大的稅收差異,對(duì)這些差異進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理是實(shí)務(wù)工作者需要厘清的一大問題。

    二、政府補(bǔ)助的所得稅會(huì)計(jì)處理

    本文將從政府補(bǔ)助在稅務(wù)上分為征稅收入和不征稅收入的兩個(gè)維度,結(jié)合政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行分類探討。

    (一)征稅的政府補(bǔ)助

    1. 總額法下與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

    例1:2017年12月甲企業(yè)購(gòu)入一臺(tái)機(jī)器設(shè)備,實(shí)際成本為576萬(wàn)元,使用壽命6年,采用直線法計(jì)提折舊,2018年1月,甲企業(yè)收到政府補(bǔ)貼款288萬(wàn)元,假定該政府補(bǔ)貼款屬于征稅收入,所得稅稅率為25%。甲企業(yè)對(duì)收到的政府補(bǔ)助采用總額法確認(rèn)。

    (1)甲企業(yè)收到政府補(bǔ)貼款:

    借:銀行存款 288萬(wàn)元

    貸:遞延收益 288萬(wàn)元

    (2)自2018年1月開始每月攤銷政府補(bǔ)助:

    借:遞延收益 4萬(wàn)元

    貸:其他收益 4萬(wàn)元

    企業(yè)所得稅處理:以2018年匯算清繳為例,2018年應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)增240萬(wàn)元(288-4*12),同時(shí)由于遞延收益計(jì)稅基礎(chǔ)為0,賬面價(jià)值為240萬(wàn)元,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)差異240萬(wàn)元,滿足條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn):

    (3)2018年所得稅會(huì)計(jì)處理:

    借:所得稅費(fèi)用-當(dāng)期所得稅60萬(wàn)元(240*25%)

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅60萬(wàn)元

    借:遞延所得稅資產(chǎn) 60萬(wàn)元

    貸:遞延所得稅費(fèi)用 60萬(wàn)元

    2. 凈額法下與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

    例2:接例1,甲企業(yè)對(duì)收到的政府補(bǔ)助采用凈額法確認(rèn),其他條件不變。

    (1)甲企業(yè)收到政府補(bǔ)貼款沖減固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值:

    借:銀行存款 288萬(wàn)元

    貸:固定資產(chǎn)-原值 288萬(wàn)元

    (2)自2018年1月開始每月折舊:

    借:制造費(fèi)用等 4萬(wàn)元

    貸:固定資產(chǎn)-累計(jì)折舊 4萬(wàn)元

    企業(yè)所得稅處理:以2018年匯算清繳為例,2018年應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)增240萬(wàn)元。同時(shí),由于固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為480萬(wàn)元(576-8*12),賬面價(jià)值為240萬(wàn)元產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)差異240萬(wàn)元,滿足條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn),會(huì)計(jì)分錄同例1。

    3.與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

    例3:甲企業(yè)2017年12月入駐某一工業(yè)園區(qū),2018年1月,取得園區(qū)政府補(bǔ)貼600萬(wàn)元,用于發(fā)放未來(lái)三年企業(yè)高管的工資獎(jiǎng)金。假定該園區(qū)補(bǔ)貼款屬于應(yīng)稅收入,所得稅稅率為25%。

    (1)甲企業(yè)收到園區(qū)補(bǔ)貼款:

    借:銀行存款 600萬(wàn)元

    貸:遞延收益 600萬(wàn)元

    (2)2018年發(fā)放高管薪酬:

    借:遞延收益 200萬(wàn)元

    貸:管理費(fèi)用/其他收益200萬(wàn)元

    企業(yè)所得稅處理:以2018年匯算清繳為例,2018年應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)增400萬(wàn)元。同時(shí)由于遞延收益賬面價(jià)值為400萬(wàn)元,計(jì)稅基礎(chǔ)為0,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)差異400萬(wàn)元,滿足條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

    (3)2018年所得稅會(huì)計(jì)處理:

    借:所得稅費(fèi)用-當(dāng)期所得稅 100萬(wàn)元(400*25%)

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅100萬(wàn)元

    借:遞延所得稅資產(chǎn)100萬(wàn)元

    貸:遞延所得稅費(fèi)用100萬(wàn)元

    (二)不征稅的政府補(bǔ)助

    1. 總額法下與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

    例4:接例1,甲企業(yè)收到政府補(bǔ)貼款屬于不征稅收入,其他條件不變。

    (1)甲企業(yè)收到政府補(bǔ)貼款:

    借:銀行存款 288萬(wàn)元

    貸:遞延收益 288萬(wàn)元

    (2)自2018年1月開始每月攤銷政府補(bǔ)助:

    借:遞延收益 4萬(wàn)元

    貸:其他收益 4萬(wàn)元

    企業(yè)所得稅處理:由于288萬(wàn)元補(bǔ)貼款屬于不征稅收入,當(dāng)企業(yè)把補(bǔ)貼款用于購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí),盡管在全額法下固定資產(chǎn)入賬成本為576萬(wàn),但由于不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn),其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除,所以一方面,對(duì)于固定資產(chǎn)賬面價(jià)值中相當(dāng)于補(bǔ)貼款購(gòu)入的部分對(duì)應(yīng)的折舊需要進(jìn)行納稅調(diào)增,另一方面,總額法下補(bǔ)貼款結(jié)轉(zhuǎn)而來(lái)的其他收益作為本期的不征稅會(huì)計(jì)收入需要進(jìn)行納稅調(diào)減。綜合來(lái)看,其結(jié)果就是在收到不征稅的政府補(bǔ)助會(huì)在后面每期確認(rèn)為“其他收益”時(shí)進(jìn)行納稅。可見不征稅收入并沒有給企業(yè)帶來(lái)實(shí)際意義上稅收優(yōu)惠,與征稅的政府補(bǔ)助相比,企業(yè)最多享受了遞延納稅的益處。

    在總額法下,當(dāng)初始確認(rèn)政府補(bǔ)助時(shí),計(jì)入“遞延收益”,以后每期結(jié)轉(zhuǎn)到損益時(shí)會(huì)進(jìn)行納稅調(diào)減,賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ),存在可抵扣暫時(shí)性差異。而固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ),差異相當(dāng)于政府補(bǔ)助的金額,存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。對(duì)此暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債呢?根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-所得稅》(CAS18)第十一條的規(guī)定,由于導(dǎo)致的資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)的交易不是企業(yè)合并且發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額,所以在初始確認(rèn)時(shí)均不確認(rèn)“遞延收益”和“固定資產(chǎn)”相關(guān)的遞延所得稅。

    2. 凈額法下與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

    例5:接例1,甲企業(yè)收到政府補(bǔ)貼款屬于不征稅收入,且甲企業(yè)對(duì)政府補(bǔ)助采用凈額法確認(rèn),其他條件不變。

    (1)甲企業(yè)收到政府補(bǔ)貼款沖減固定資產(chǎn)賬面價(jià)值:

    借:銀行存款 288萬(wàn)元

    貸:固定資產(chǎn)-原值 288萬(wàn)元

    (2)自2018年1月開始每月折舊:

    借:制造費(fèi)用 4萬(wàn)元

    貸:固定資產(chǎn)-累計(jì)折舊 4萬(wàn)元

    企業(yè)所得稅處理:以2018年匯算清繳為例,在凈額法下,由于288萬(wàn)元補(bǔ)貼款屬于不征稅收入,當(dāng)沖減固定資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí),固定資產(chǎn)累計(jì)折舊金額為48萬(wàn)元,稅法允許扣除的折舊金額原本為96萬(wàn)元,但由于不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn),其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除,應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)增48萬(wàn)元。綜合來(lái)看,不存在納稅調(diào)整。在此情況下,固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值恰好相等,不存在暫時(shí)性差異。

    3.與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

    例6:接例3,假定該園區(qū)補(bǔ)貼款屬于不征稅收入,其他條件不變。

    (1)甲企業(yè)收到園區(qū)補(bǔ)貼款:

    借:銀行存款 600萬(wàn)元

    貸:遞延收益 600萬(wàn)元

    (2)2018年發(fā)放高管薪酬:

    借:遞延收益 200萬(wàn)元

    貸:管理費(fèi)用/其他收益200萬(wàn)元

    企業(yè)所得稅處理:以2018年匯算清繳為例:總額法下,每年使用補(bǔ)貼款發(fā)放的高管薪酬,不能進(jìn)行稅前抵扣,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)增,同時(shí),計(jì)入“其他收益”的補(bǔ)貼款應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)減。綜合來(lái)看,并不存在納稅調(diào)整,整體相當(dāng)于“遞延收益”未來(lái)正常的攤銷并納稅,并不存在暫時(shí)性差異,因此無(wú)需確認(rèn)遞延所得稅。凈額法下,由于只是損益科目的分類差異,分析結(jié)果與總額法一致。

    三、總結(jié)

    本文通過在新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則下對(duì)稅務(wù)上征稅與不征稅的兩種政府補(bǔ)助的所得稅處理進(jìn)行了詳細(xì)的對(duì)比闡述。通過“遞延收益”分期攤銷確認(rèn)為會(huì)計(jì)損益的征稅的政府補(bǔ)助收入,稅法規(guī)定收到當(dāng)期一次性征稅,由于存在征稅的時(shí)間性差異,會(huì)導(dǎo)致遞延所得稅的確認(rèn)。對(duì)應(yīng)的不征稅的政府收入,看似不征稅實(shí)則會(huì)在未來(lái)結(jié)轉(zhuǎn)為會(huì)計(jì)損益時(shí)會(huì)間接進(jìn)行納稅,不存在征稅的時(shí)間性差異。從分析結(jié)果來(lái)看,“總額法”與“凈額法”的會(huì)計(jì)處理差異對(duì)最終遞延所得稅的確認(rèn)結(jié)果并無(wú)影響。

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