構(gòu)成權(quán)益性交易的非貨幣性資產(chǎn)交換新解

張宗梅

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的內(nèi)涵

非貨幣性資產(chǎn)交換是交易還是事項(xiàng)的判斷，應(yīng)當(dāng)從如何正確理解交易和事項(xiàng)開始。交易或事項(xiàng)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)象，整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系就是圍繞企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)交易或事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告進(jìn)行規(guī)范的。想要完整、全面理解實(shí)質(zhì)上構(gòu)成權(quán)益性交易的非貨幣性資產(chǎn)交換，必須從交易和事項(xiàng)的判斷入手。

交易是指企業(yè)與其他單位或個(gè)人之間發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)利益交換，如商品的采購(gòu)與銷售、勞務(wù)的接受與提供、以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)、發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換、發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并等。交易具有以下兩個(gè)基本特征：（1）交易發(fā)生在企業(yè)與外部之間，是兩個(gè)或多個(gè)獨(dú)立主體之間發(fā)生的活動(dòng)；（2）交易通常會(huì)影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，但企業(yè)之間發(fā)生不涉及補(bǔ)價(jià)（即貨幣性資產(chǎn)）的非貨幣性資產(chǎn)交換，并不會(huì)影響企業(yè)現(xiàn)金流量的增減變動(dòng)。

事項(xiàng)是指在企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的具有經(jīng)濟(jì)影響的各類事件，如計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷、生產(chǎn)車間、管理部門、在建工程等內(nèi)部領(lǐng)用存貨，以及發(fā)生同一控制下的企業(yè)合并等。事項(xiàng)具有以下兩個(gè)基本特征：（1）事項(xiàng)發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部，是一個(gè)主體內(nèi)部發(fā)生的活動(dòng)；（2）通常情況下，事項(xiàng)雖會(huì)影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，但不會(huì)影響企業(yè)的現(xiàn)金流量。但是，在同一控制下的企業(yè)合并中，如果合并方是以支付貨幣資金作為合并對(duì)價(jià)的，則該事項(xiàng)就會(huì)引起企業(yè)現(xiàn)金流量的增減變動(dòng)。

從交易和事項(xiàng)的基本特征可以看出，非貨幣性資產(chǎn)交換是交易而非事項(xiàng)。由于非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)為取得一項(xiàng)或若干項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)而必須以付出自己擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價(jià)的，因此非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式進(jìn)行的雙向互惠轉(zhuǎn)讓，而不是單向的非互惠轉(zhuǎn)讓。

二、權(quán)益性交易的特征和主要類型

權(quán)益性交易是與損益性交易相對(duì)應(yīng)的一個(gè)概念。權(quán)益性交易既不能確認(rèn)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)，也不能確認(rèn)損益，只能計(jì)入所有者權(quán)益，通常影響實(shí)收資本（或股本）、資本公積、盈余公積或未分配利潤(rùn)的增減變動(dòng);而損益性交易應(yīng)當(dāng)確認(rèn)損益，發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

權(quán)益性交易可以分為下列三種主要類型：

第一，從個(gè)別報(bào)告主體來(lái)看，企業(yè)與所有者之間發(fā)生的交易屬于權(quán)益性交易。這里的“所有者”是以其所有者（或出資者、股東）的身份進(jìn)行交易，而不是以客戶或供應(yīng)商的身份進(jìn)行交易。例如，所有者對(duì)被投資企業(yè)進(jìn)行初始出資、增資或減資、企業(yè)向所有者分配股利或利潤(rùn)等。

第二，從合并報(bào)告主體來(lái)看，母公司與子公司的少數(shù)股東之間發(fā)生的交易屬于權(quán)益性交易。根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)體理論，母公司與少數(shù)股東都是子公司的所有者，雙方享有的權(quán)益都應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的所有者權(quán)益部分列報(bào)。在控制權(quán)沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下，母公司主動(dòng)（或被動(dòng)）增持或減持子公司的股份，實(shí)質(zhì)上就是母公司與子公司的少數(shù)股東之間發(fā)生的交易，屬于權(quán)益性交易。但是，如果因母公司主動(dòng)（或被動(dòng)）增持或減持子公司的股份而導(dǎo)致控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的，則表明該項(xiàng)交易已“跨越會(huì)計(jì)處理界限”，形成損益性交易，而不屬于權(quán)益性交易。

例如，母公司購(gòu)買子公司的少數(shù)股權(quán)，實(shí)質(zhì)上是所有者之間的權(quán)益性交易。在母公司購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)的交易日，母公司購(gòu)買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)而新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本（以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定）與按照新增持股比例計(jì)算的應(yīng)享有子公司自合并日（或購(gòu)買日）開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

再如，不喪失控制權(quán)情況下母公司處置部分對(duì)子公司投資，實(shí)質(zhì)上是所有者之間的權(quán)益性交易。企業(yè)持有對(duì)子公司投資后，如將對(duì)子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對(duì)被投資企業(yè)的控制權(quán)，被投資企業(yè)仍為其子公司的情況下，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資取得的價(jià)款（或?qū)r(jià)的公允價(jià)值）與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自合并日（或購(gòu)買日）開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

又如，因子公司的少數(shù)股東增資而稀釋母公司對(duì)子公司的股份，實(shí)質(zhì)上是所有者之間的權(quán)益性交易。在子公司的其他股東對(duì)子公司進(jìn)行增資，由此稀釋了母公司對(duì)子公司的股權(quán)比例（未喪失控制權(quán)）的情況下，應(yīng)當(dāng)作為所有者之間的權(quán)益性交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。即：母公司應(yīng)當(dāng)按照原持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司在增資前賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與按照新持股比例計(jì)算的應(yīng)享有子公司在增資后賬面凈資產(chǎn)中的份額之間的差額計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

第三，交易價(jià)格顯失公允的損益性交易也屬于權(quán)益性交易。

《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）?！?/p>

《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)的通知》（財(cái)會(huì)〔2012〕19號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)接受代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益；但是，企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)表明屬于非控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）?！?/p>

從上述規(guī)定可以看出，企業(yè)接受股東（或股東的子公司）代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)表明屬于股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積），而不能計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入（捐贈(zèng)利得等）。這里的“股東”既包括控股股東，也包括非控股股東。

三、構(gòu)成權(quán)益性交易的非貨幣性資產(chǎn)交換的主要類型及其會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換（修訂）》（以下簡(jiǎn)稱非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則）第三條規(guī)范了該準(zhǔn)則的適用范圍，規(guī)定：“非貨幣性資產(chǎn)交換的一方直接或間接對(duì)另一方持股且以股東身份進(jìn)行交易的，或者非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方均受同一方或相同的多方最終控制，且該非貨幣性資產(chǎn)交換的交易實(shí)質(zhì)是交換的一方向另一方進(jìn)行了權(quán)益性分配或交換的一方接受了另一方權(quán)益性投入的，適用權(quán)益性交易的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定?！边@一規(guī)定表明實(shí)質(zhì)上構(gòu)成權(quán)益性交易的非貨幣性資產(chǎn)交換不能適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，只能適用權(quán)益性交易的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

（一）股東以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)被投資企業(yè)出資或增資

股東以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)被投資企業(yè)出資或增資，是指非貨幣性資產(chǎn)交換的一方直接或間接對(duì)另一方持股且以股東身份進(jìn)行交易的，屬于權(quán)益性交易，適用權(quán)益性交易的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

例1：2019年9月8日，丙公司成立，其注冊(cè)資本（實(shí)收資本）為2000萬(wàn)元，其中：甲公司出資800萬(wàn)元，占注冊(cè)資本的40%；乙公司出資1200萬(wàn)元，占注冊(cè)資本的60%。甲公司以作為固定資產(chǎn)核算的機(jī)器設(shè)備對(duì)丙公司出資，該臺(tái)機(jī)器設(shè)備的賬面原價(jià)為900萬(wàn)元，累計(jì)折舊為200萬(wàn)元，不含增值稅的公允價(jià)值為800萬(wàn)元。甲公司、乙公司和丙公司均為增值稅一般納稅人，并采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，銷售貨物適用的增值稅稅率為13%。假定不考慮增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)。

解析：甲公司以固定資產(chǎn)對(duì)丙公司出資，對(duì)于丙公司來(lái)說(shuō)，屬于企業(yè)與所有者之間發(fā)生的權(quán)益性交易，即形成實(shí)質(zhì)上構(gòu)成權(quán)益性交易的非貨幣性資產(chǎn)交換。

甲公司在投出該項(xiàng)固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)清理 700

累計(jì)折舊 200

貸：固定資產(chǎn) 900

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司904

貸：固定資產(chǎn)清理 700

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 104

資產(chǎn)處置損益 100

丙公司在收到該臺(tái)機(jī)器設(shè)備時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn) 800

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 104

貸：實(shí)收資本——甲公司904

例2：2019年11月30日，甲公司以其持有的對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資作為出資投入A公司，作為出資的該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值、公允價(jià)值分別為2300萬(wàn)元、2600萬(wàn)元。當(dāng)日，A公司的注冊(cè)資本為10000萬(wàn)元，其中甲公司出資額占A公司注冊(cè)資本的20%，取得A公司20%的股權(quán)后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施重大影響。

解析：甲公司以其持有的對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資作為出資投入A公司，對(duì)于A公司來(lái)說(shuō)，屬于企業(yè)與所有者之間發(fā)生的權(quán)益性交易，即形成實(shí)質(zhì)上構(gòu)成權(quán)益性交易的非貨幣性資產(chǎn)交換。

甲公司對(duì)于投出的該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司2600

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司2300

投資收益 300

A公司對(duì)于甲公司投入的該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司2600

貸：實(shí)收資本——甲公司（10 000×20%） 2000

資本公積——資本溢價(jià)600

（二）同一控制下控股合并中的權(quán)益性分配

同一控制下控股合并中的權(quán)益性分配，是指在同一控制下的控股合并中，合并方以轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)從被合并方的原股東手中取得對(duì)被合并方的控制權(quán)。在這種情況下，對(duì)于被合并方而言，僅是其股東發(fā)生了變更，而注冊(cè)資本和實(shí)收資本（或股本）并沒(méi)有因此發(fā)生增減變動(dòng)，表明被合并方重新進(jìn)行了權(quán)益性分配，因此被合并方在會(huì)計(jì)處理上也僅需進(jìn)行實(shí)收資本（或股本）的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)。

例3：戊公司有甲公司、乙公司和丙公司3家子公司，上述各家公司均采用相同的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間。

乙公司成立于2015年7月8日，其注冊(cè)資本（股本）為1000萬(wàn)元，其中：丙公司出資600萬(wàn)元，占注冊(cè)資本的60%；丁公司出資400萬(wàn)元，占注冊(cè)資本的40%。

2019年11月30日，乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為8000萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為10000萬(wàn)元；甲公司的資本溢價(jià)、盈余公積、未分配利潤(rùn)分別為720萬(wàn)元、100萬(wàn)元、300萬(wàn)元。

2019年11月30日，甲公司向丙公司支付合并對(duì)價(jià)6000萬(wàn)元，從丙公司手中取得乙公司60%的股權(quán)并實(shí)施控制，其中：甲公司向丙公司支付銀行存款700萬(wàn)元；甲公司向丙公司轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)專有技術(shù)，其賬面原價(jià)為5300萬(wàn)元，累計(jì)攤銷為500萬(wàn)元，不含增值稅的公允價(jià)值為5000萬(wàn)元，適用的增值稅稅率為6%。甲公司為取得乙公司60%的股權(quán)而支付的銀行存款、轉(zhuǎn)讓的專有技術(shù)并不構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)。

甲公司、乙公司和丙公司均為增值稅一般納稅人，并采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅；假定不考慮增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)。

解析：甲公司向丙公司支付合并對(duì)價(jià)從丙公司手中取得乙公司的控制權(quán)，屬于同一控制下的控股合并，其中：甲公司為合并方，乙公司為被合并方，丙公司為被合并方（乙公司）的原股東；合并日為2019年11月30日。對(duì)于作為被合并方的乙公司而言，該事項(xiàng)形成實(shí)質(zhì)上構(gòu)成權(quán)益性交易的非貨幣性資產(chǎn)交換。在這種情況下，乙公司僅是其股東發(fā)生了變更（即丙公司退出和甲公司加入），而注冊(cè)資本和實(shí)收資本并沒(méi)有因此發(fā)生增減變動(dòng)，表明乙公司的新老股東之間對(duì)乙公司重新進(jìn)行了權(quán)益性分配，因此乙公司在會(huì)計(jì)處理上也僅需進(jìn)行實(shí)收資本的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)。

甲公司在合并日應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司（8 000×60%） 4800

累計(jì)攤銷——專有技術(shù) 500

資本公積——資本溢價(jià)720

盈余公積——法定盈余公積100

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)180

貸：銀行存款 700

無(wú)形資產(chǎn)——專有技術(shù)5300

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（5000×6%） 300

甲公司取得乙公司60%股權(quán)的入賬價(jià)值（初始投資成本）4800萬(wàn)元（8000×60%）與支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值5800萬(wàn)元〔700＋（5300-500）＋5000×6%〕之間形成的借方合并差額1000萬(wàn)元，不能計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的損益，而應(yīng)當(dāng)首先沖減甲公司的資本公積（資本溢價(jià)）720萬(wàn)元。由于甲公司在合并日的資本公積（資本溢價(jià)）余額不足沖減，因此甲公司再依次沖減盈余公積100萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)180萬(wàn)元。

乙公司在合并日應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：實(shí)收資本——丙公司 600

貸：實(shí)收資本——甲公司 600丙公司在合并日應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 700

無(wú)形資產(chǎn)——專有技術(shù) 5000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 300

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司600

投資收益 5400

（三）同一控制下控股合并中的權(quán)益性投入

同一控制下控股合并中的權(quán)益性投入，是指在同一控制下的控股合并中，合并方以非貨幣性資產(chǎn)單方面對(duì)被合并方進(jìn)行增資，實(shí)現(xiàn)對(duì)被合并方的控制，從而稀釋了被合并方的原股東持有被合并方的股份并使其喪失了對(duì)被合并方的控制。在這種情況下，對(duì)于被合并方而言，不僅新增了股東，而且其注冊(cè)資本和實(shí)收資本（或股本）也相應(yīng)增加了，表明新股東對(duì)被合并方形成了權(quán)益性投入。

例4：A公司有甲公司、乙公司和丙公司3家子公司，所有公司均采用相同的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間。

乙公司是丙公司于2017年5月9日以800萬(wàn)元銀行存款出資設(shè)立的全資子公司。

2019年11月30日，乙公司接受甲公司以一臺(tái)專用設(shè)備單方面增資，甲公司取得乙公司60%的股權(quán)，并自當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。乙公司本次增資后的注冊(cè)資本由800萬(wàn)元增加到2000萬(wàn)元。該臺(tái)專用設(shè)備的賬面原價(jià)為2100萬(wàn)元，累計(jì)折舊為500萬(wàn)元，不含增值稅的公允價(jià)值為1700萬(wàn)元。當(dāng)日，甲公司的資本溢價(jià)、盈余公積、未分配利潤(rùn)分別為10萬(wàn)元、6萬(wàn)元、50萬(wàn)元；乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3000萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3770萬(wàn)元。

甲公司、乙公司和丙公司均為增值稅一般納稅人，并采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，銷售貨物適用的增值稅稅率均為13%。假定不考慮增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)。

解析：該項(xiàng)企業(yè)合并屬于同一控制下的控股合并，且形成權(quán)益性交易。其中：甲公司為合并方，乙公司為被合并方，丙公司為被合并方（乙公司）的原股東；合并日為2019年11月30日。在這種情況下，對(duì)于作為被合并方的乙公司而言，不僅新增了股東甲公司，而且其注冊(cè)資本和實(shí)收資本也相應(yīng)增加了1200萬(wàn)元，表明新股東甲公司對(duì)乙公司增加了權(quán)益性投入1200萬(wàn)元。

甲公司在合并日應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)清理 1600

累計(jì)折舊 500

貸：固定資產(chǎn) 2100

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（3000×60%） 1800

資本公積——資本溢價(jià) 10

盈余公積——法定盈余公積6

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 5

貸：固定資產(chǎn)清理 1600

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（1700×13%） 221

甲公司取得乙公司60%股權(quán)的入賬價(jià)值（初始投資成本）1800萬(wàn)元（3000×60%）與支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值1821萬(wàn)元〔（2100-500）＋1700×13%〕之間形成的借方合并差額21萬(wàn)元，不能計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的損益，而應(yīng)當(dāng)首先沖減甲公司的資本公積（資本溢價(jià)）10萬(wàn)元。由于甲公司在合并日的資本公積（資本溢價(jià)）余額不足沖減，因此甲公司再依次沖減盈余公積6萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)5萬(wàn)元。

乙公司在合并日應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn) 1700

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（1700×13%） 221

貸：實(shí)收資本——甲公司

（2000×60%） 1200

資本公積——資本溢價(jià)721

綜上所述，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成權(quán)益性交易的非貨幣性資產(chǎn)交換主要包括同一控制下控股合并中的權(quán)益性分配和同一控制下控股合并中的權(quán)益性投入兩種類型，其會(huì)計(jì)處理有其特殊性，參與合并的各方不能適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，只能適用權(quán)益性交易的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定。