房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅務(wù)籌劃探析

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一、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅務(wù)籌劃案例分析

山西某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司主要經(jīng)營(yíng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、銷(xiāo)售以及鋼材等建筑材料的銷(xiāo)售，企業(yè)在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)中涉及多個(gè)環(huán)節(jié)，同時(shí)也涉及多個(gè)稅種，需要繳納增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、印花稅、契稅等，稅負(fù)較重。其中較大的稅種是土地增值稅、企業(yè)所得稅和契稅，隨著企業(yè)的發(fā)展，稅負(fù)壓力逐漸增大，通過(guò)稅務(wù)籌劃來(lái)降低稅負(fù)存在一定的必要性。下面以該公司開(kāi)發(fā)的A小區(qū)為例，分析其稅務(wù)籌劃狀況。

（一）開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除方法選擇

房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)費(fèi)用是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中的銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。當(dāng)企業(yè)能夠按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，并能提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明時(shí)，其最多允許扣除的開(kāi)發(fā)費(fèi)用為：利息+（取得土地使用權(quán)支付的金額+開(kāi)發(fā)成本）×5%；當(dāng)企業(yè)不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明的，其最多允許扣除的開(kāi)發(fā)費(fèi)用為：（取得土地使用權(quán)所支付的金額+開(kāi)發(fā)成本）×10%，所以企業(yè)可以利用這一點(diǎn)進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

該公司開(kāi)發(fā)A小區(qū)時(shí)，為了取得土地使用權(quán)所支付的金額為1500萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)成本為1700萬(wàn)元，財(cái)務(wù)費(fèi)用中按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偟睦⒅С鰹?50萬(wàn)，不超過(guò)商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率。企業(yè)沒(méi)有按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫?，則：允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用=（1500萬(wàn)元+1700萬(wàn)元）×10%=320萬(wàn)元。企業(yè)因?yàn)闆](méi)有按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算和分?jǐn)偫?，并未達(dá)到稅務(wù)籌劃的目的，導(dǎo)致企業(yè)允許扣除的開(kāi)發(fā)費(fèi)用較少，造成的稅收負(fù)擔(dān)較重。因此，企業(yè)可以按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С霾⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明來(lái)減輕企業(yè)的稅負(fù)。

（二）繳納土地增值稅稅額

土地增值稅是房地產(chǎn)企業(yè)的一項(xiàng)重要稅種，由于土地增值稅的計(jì)算方法和清算時(shí)間等原因，使其成為了房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃空間最大的一個(gè)稅種。土地增值稅采用四級(jí)超率累進(jìn)稅率，如表1所示。

由表1可知，土地的增值額越大，企業(yè)的稅負(fù)就越重。根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，企業(yè)在建造普通住宅出售時(shí)，如果增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%，免征土地增值稅。因此，企業(yè)可以據(jù)此進(jìn)行稅務(wù)籌劃。該公司銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)的A小區(qū)普通住宅時(shí)，在不考慮其他因素的前提下，銷(xiāo)售收入為6200萬(wàn)元，可扣除的項(xiàng)目費(fèi)用為5000萬(wàn)元，則：

土地增值額=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入－規(guī)定扣除項(xiàng)目金額

A小區(qū)土地增值額=6200萬(wàn)元－5000萬(wàn)元=1200萬(wàn)元

增值率=1200萬(wàn)元÷5000萬(wàn)元=24%

由表1可知，必須按照30%的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，應(yīng)納土地增值稅稅額=1200×30%=360萬(wàn)元。

表1 土地增值稅稅率表

企業(yè)直接利用銷(xiāo)售收入6200萬(wàn)元計(jì)算土地增值額并沒(méi)有充分利用土地增值稅的稅收優(yōu)惠政策，這樣加大了企業(yè)的稅負(fù)。因此，企業(yè)可以利用增值率的比例進(jìn)行稅務(wù)籌劃，達(dá)到節(jié)稅目的。

（三）銷(xiāo)售不同品種房屋的核算

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》中規(guī)定，企業(yè)既建造普通住宅，又建造其他房屋的，應(yīng)分別核算土地增值額。如果不能分別核算或不能準(zhǔn)確核算土地增值額的，那么它建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅就不能適用免稅政策。在實(shí)際中，企業(yè)可以利用這一政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃。該公司開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售了一批高檔住宅，銷(xiāo)售收入為4900萬(wàn)元，核算后可扣除的項(xiàng)目金額為2800萬(wàn)元，后又銷(xiāo)售一批普通住宅，銷(xiāo)售收入為2500萬(wàn)元，核算后的可扣除項(xiàng)目金額為2100萬(wàn)元。企業(yè)在建造這兩批住宅時(shí)，沒(méi)有分別核算高檔住宅和普通住宅的土地增值額，則：

增值額=（4900萬(wàn)元－2800萬(wàn)元）+（2500萬(wàn)元－2100萬(wàn)元）=2500萬(wàn)元

增值率=2500萬(wàn)元÷（2800萬(wàn)元+2100萬(wàn)元）=51.02%

應(yīng)納稅額=2500萬(wàn)元×40%－（2800萬(wàn)元+2100萬(wàn)元）×5%=755萬(wàn)元

因?yàn)闆](méi)有分別核算兩種住宅的土地增值額，所以給企業(yè)造成了較重的稅負(fù)，沒(méi)有達(dá)到稅務(wù)籌劃的目標(biāo)。因此，企業(yè)可以在建造住宅時(shí)分別核算兩種住宅的土地增值額，達(dá)到稅務(wù)籌劃的目的。

二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅務(wù)籌劃存在的問(wèn)題及原因探析

（一）存在的問(wèn)題

1.企業(yè)沒(méi)有做到事先進(jìn)行稅務(wù)籌劃。眾所周知，進(jìn)行稅務(wù)籌劃的工作需要在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生前規(guī)劃，是一種事前行為。該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司在發(fā)生業(yè)務(wù)前并沒(méi)有提前進(jìn)行稅務(wù)籌劃，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)事實(shí)已經(jīng)存在，企業(yè)便無(wú)法進(jìn)行籌劃，所以企業(yè)的稅負(fù)一直較高，給企業(yè)造成了一定的負(fù)擔(dān)。

2.企業(yè)開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除方法的選擇存在問(wèn)題。房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除有兩種計(jì)算方式，一種是企業(yè)能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С霾⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)的貸款證明，另外一種是企業(yè)不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒒虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)的貸款證明。該公司由于并未按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，所以造成了稅?fù)較高的局面。

3.企業(yè)未利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃。企業(yè)建造住宅出售時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮土地增值額的增加帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益和放棄起征點(diǎn)的優(yōu)惠而增加的稅收負(fù)擔(dān)之間的關(guān)系，避免增值率稍微高于起征點(diǎn)而多繳納稅款。該公司在銷(xiāo)售住宅時(shí)，由于缺乏對(duì)稅務(wù)籌劃的認(rèn)識(shí)，同時(shí)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)性水平不高，企業(yè)并未好好利用稅收優(yōu)惠政策，導(dǎo)致企業(yè)繳納的稅款較多，不利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化的目標(biāo)。

4.企業(yè)在核算時(shí)方法選擇不當(dāng)。根據(jù)我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行開(kāi)發(fā)項(xiàng)目時(shí)，當(dāng)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅與非普通住宅時(shí)，企業(yè)在核算時(shí)應(yīng)分別計(jì)算增值額。如果企業(yè)未進(jìn)行分別核算，那么普通住宅也不能適用免稅政策。該公司在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)時(shí)，由于缺乏對(duì)相關(guān)政策的了解與解讀，導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)較重，不利于企業(yè)的健康發(fā)展。

（二）原因分析

1.缺乏專(zhuān)業(yè)的稅務(wù)籌劃人才。稅務(wù)籌劃成功的前提是籌劃方案設(shè)計(jì)合理，但這一因素與籌劃方案策劃人息息相關(guān)。如果籌劃人員的業(yè)務(wù)能力較高并且熟悉相關(guān)的法律、法規(guī)，那么稅務(wù)籌劃成功的可能性更高，相反，則會(huì)面臨著籌劃方案的失敗。目前，在我國(guó)懂得籌劃知識(shí)并且具有相關(guān)實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)的人才較少，導(dǎo)致企業(yè)錯(cuò)誤地設(shè)計(jì)稅務(wù)籌劃方案，這樣做不僅不能節(jié)稅，有時(shí)還會(huì)帶來(lái)一定的損失，導(dǎo)致稅務(wù)籌劃方案的失敗。該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司經(jīng)驗(yàn)不足的財(cái)務(wù)人員占80%，缺乏專(zhuān)業(yè)人才是企業(yè)存在上述問(wèn)題的最大原因。

2.企業(yè)管理者缺乏稅務(wù)籌劃意識(shí)。由于我國(guó)的稅務(wù)籌劃起步較晚，相關(guān)理論并不完善，企業(yè)的管理者也缺乏管理經(jīng)驗(yàn)，導(dǎo)致企業(yè)的管理者對(duì)稅務(wù)籌劃存在著一定的誤區(qū)。很多企業(yè)都把稅務(wù)籌劃與逃稅、避稅等違法行為混為一談，而有些稅務(wù)工作者也認(rèn)為企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)收入的降低，從而使企業(yè)存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，造成企業(yè)更大的損失。

三、提高房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅務(wù)籌劃能力的對(duì)策

從上文可以看出該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司稅務(wù)籌劃上存在的問(wèn)題，通過(guò)進(jìn)一步的原因分析，總結(jié)出以下五方面的對(duì)策，幫助企業(yè)提高稅務(wù)籌劃能力，實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化。

（一）在發(fā)生經(jīng)濟(jì)活動(dòng)前進(jìn)行稅務(wù)籌劃

納稅義務(wù)通常存在滯后性，由于國(guó)家稅法制定在先，而稅收法律的行為在后，也就是說(shuō)企業(yè)在交易行為發(fā)生后才存在著納稅義務(wù)，這就使企業(yè)可以對(duì)自己的應(yīng)稅行為進(jìn)行事前安排。一旦企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，企業(yè)便無(wú)法進(jìn)行籌劃。該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司應(yīng)該提前進(jìn)行稅務(wù)籌劃，并保證籌劃的方法合理合法，這樣不僅可以減輕企業(yè)的稅負(fù)，還能使企業(yè)利潤(rùn)最大化的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。

企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，首先，要對(duì)涉稅問(wèn)題進(jìn)行認(rèn)定，包括涉稅事項(xiàng)的性質(zhì)與涉及的主要稅種等；其次，企業(yè)必須對(duì)涉稅問(wèn)題進(jìn)行分析，主要包括項(xiàng)目的發(fā)展、稅務(wù)籌劃的空間以及需要解決的關(guān)鍵問(wèn)題等；最后，企業(yè)必須設(shè)計(jì)多個(gè)備選方案，針對(duì)涉稅事項(xiàng)，設(shè)計(jì)多個(gè)方案，以備企業(yè)的后續(xù)選擇。企業(yè)的稅務(wù)籌劃必須遵守現(xiàn)行的稅收法規(guī)，不能與之產(chǎn)生沖突。企業(yè)需要排除可能存在的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，減少或者避免不必要的支出。企業(yè)通過(guò)在事前的周密分析和規(guī)劃，排除擬進(jìn)行的交易事項(xiàng)在未來(lái)可能發(fā)生的稅收風(fēng)險(xiǎn)，在企業(yè)現(xiàn)存基礎(chǔ)上找到現(xiàn)有的風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)存在的主要原因，找出解決風(fēng)險(xiǎn)的方案，從而消除風(fēng)險(xiǎn)，避免該風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的不必要支出，達(dá)到事前籌劃的目的，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)。

（二）選擇合適的開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除方法

上文提到，該山西房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司并未按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算和分?jǐn)偫?，?dǎo)致企業(yè)允許扣除的開(kāi)發(fā)費(fèi)用較少，造成的稅負(fù)較重。如果企業(yè)按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算和分?jǐn)偫⒉⑶胰〉媒鹑跈C(jī)構(gòu)的貸款證明，則：

允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用=利息+（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×5%=350萬(wàn)元+（1500萬(wàn)元+1700萬(wàn)元）×5%=510萬(wàn)元

由此可見(jiàn)，企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃后的允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用比未進(jìn)行籌劃的費(fèi)用多扣除190萬(wàn)元（510萬(wàn)元－320萬(wàn)元）。該公司的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目主要利用負(fù)債籌資，造成利息支出較高的局面，所以企業(yè)可以考慮分?jǐn)偫⒉⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，據(jù)實(shí)扣除開(kāi)發(fā)費(fèi)用，以此降低增值額，進(jìn)而降低稅負(fù)，從而達(dá)到稅務(wù)籌劃的目的。

（三）充分利用稅收優(yōu)惠政策，不斷調(diào)整完善籌劃方案

近年來(lái)我國(guó)逐漸加強(qiáng)了稅收的征管措施，同時(shí)也積極推進(jìn)減稅政策，利用稅收制度為經(jīng)濟(jì)服務(wù)。自從“營(yíng)改增”以來(lái)，我國(guó)稅收政策變化頻繁，所以要求企業(yè)充分利用稅收優(yōu)惠政策，才能達(dá)到節(jié)稅的目的。上文提到，該公司銷(xiāo)售自己開(kāi)發(fā)的A小區(qū)普通住宅時(shí)，直接利用銷(xiāo)售收入6200萬(wàn)元計(jì)算土地增值額，并沒(méi)有充分利用土地增值稅的稅收優(yōu)惠政策。如果企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，將銷(xiāo)售收入降為5990萬(wàn)元，則：

A小區(qū)土地增值額=5990萬(wàn)元－5000萬(wàn)元=990萬(wàn)元

增值率為990萬(wàn)元÷5000萬(wàn)元=19.8%

19.8%<20%，免征土地增值稅。

按照我國(guó)稅法規(guī)定，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的免征土地增值稅，雖然此時(shí)該公司的銷(xiāo)售收入減少了210萬(wàn)元（6200萬(wàn)元－5990萬(wàn)元），但因?yàn)榉桨付恍枰U納土地增值稅，其稅前利潤(rùn)反而增加了150萬(wàn)元（360萬(wàn)元－210萬(wàn)元）?？梢钥闯觯环矫?，雖然籌劃前的銷(xiāo)售收入比籌劃后的銷(xiāo)售收入多210萬(wàn)元，但給企業(yè)帶來(lái)了360萬(wàn)元的稅負(fù)。而籌劃后的方案使該公司的利潤(rùn)增加150萬(wàn)元，并且免征土地增值稅，可見(jiàn)高的銷(xiāo)售收入并未給企業(yè)帶來(lái)更多的利潤(rùn)。另一方面，企業(yè)通過(guò)降低銷(xiāo)售價(jià)格，使得企業(yè)擴(kuò)大了銷(xiāo)售，一舉兩得，達(dá)到了稅務(wù)籌劃的目的。

（四）充分研讀稅收政策，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目時(shí)選擇合適的核算方法

近年來(lái)，我國(guó)稅收法律變化頻繁，這就要求企業(yè)中相關(guān)工作人員必須充分了解政策法規(guī)，才能為企業(yè)帶來(lái)最大的經(jīng)濟(jì)效益。上文提到，該公司在開(kāi)發(fā)項(xiàng)目時(shí)，將高檔住宅與普通住宅取得的收入合并計(jì)算，這樣做造成了企業(yè)需要背負(fù)較重稅負(fù)的局面。如果企業(yè)分別核算高檔住宅與普通住宅的收入，則：

高檔住宅的增值額=4900萬(wàn)元－2800萬(wàn)元=2100萬(wàn)元

增值率=2100萬(wàn)元÷2800萬(wàn)元=75%

應(yīng)納稅額=2100萬(wàn)元×40%－2800萬(wàn)元×5%=700萬(wàn)元

普通住宅的增值額=2500萬(wàn)元－2100萬(wàn)元=400萬(wàn)元

增值率=400萬(wàn)元÷2100萬(wàn)元=19.05%

由于19.05%<20%，應(yīng)納稅額=0

所以企業(yè)共繳納700萬(wàn)元土地增值稅。

通過(guò)計(jì)算可知，企業(yè)如果將高檔住宅與普通住宅一起核算，將要繳納土地增值稅755萬(wàn)元，如果企業(yè)將二者分別核算，則繳納土地增值稅700萬(wàn)元?；I劃后比籌劃前少繳納55萬(wàn)元（755萬(wàn)元－700萬(wàn)元）。所以該公司在選擇核算方法時(shí)，必須通過(guò)深入的計(jì)算，選擇適合自身情況的方法。只有這樣，企業(yè)才能降低自身的稅負(fù)，達(dá)到稅務(wù)籌劃的目的，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)。

（五）提高稅務(wù)籌劃相關(guān)人員的素質(zhì)，樹(shù)立企業(yè)管理層的稅務(wù)籌劃意識(shí)

企業(yè)的稅務(wù)籌劃相關(guān)人員必須具有良好的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)才能應(yīng)對(duì)工作中出現(xiàn)的問(wèn)題。案例企業(yè)由于缺乏有經(jīng)驗(yàn)的工作人員，導(dǎo)致企業(yè)的稅負(fù)較重，對(duì)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的籌劃意識(shí)也相對(duì)薄弱。所以，企業(yè)可以引進(jìn)高素質(zhì)的稅務(wù)籌劃人才，將稅務(wù)籌劃知識(shí)的考核成績(jī)、職業(yè)道德的修養(yǎng)以及溝通與協(xié)作能力作為錄用標(biāo)準(zhǔn)之一，同時(shí)要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員的培訓(xùn)，使他們更好地掌握稅收、財(cái)務(wù)、法律等各方面的知識(shí)，另外還需加強(qiáng)職業(yè)道德教育，完善其溝通、協(xié)作能力，使相關(guān)人員既能制定正確的籌劃方案，又能正確的執(zhí)行籌劃方案。這樣做也有利于有效的防范稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)。

目前我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展迅速，為了確保企業(yè)能夠跟上經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)必須樹(shù)立正確的稅務(wù)籌劃意識(shí)，管理層也應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)籌劃的認(rèn)知，并合理引導(dǎo)企業(yè)相關(guān)人員進(jìn)行稅務(wù)籌劃，盡可能減少企業(yè)的稅負(fù)，提升企業(yè)的盈利能力和企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。

圖片新聞

9月18日，為有效推進(jìn)惠農(nóng)政策宣傳活動(dòng)，提高廣大群眾強(qiáng)農(nóng)惠農(nóng)政策知曉度，陽(yáng)城縣財(cái)政局干部到演禮鄉(xiāng)演禮村開(kāi)展“讓公共財(cái)政陽(yáng)光普照城鄉(xiāng)大地，讓國(guó)家惠民政策溫暖百姓心上”惠民惠農(nóng)政策宣傳活動(dòng)。

陽(yáng)城縣財(cái)政局趙海斌/供稿