資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)難點(diǎn)問(wèn)題分析及處理技巧

唐貞封室伊張瑩

（1桂林電子科技大學(xué)商學(xué)院廣西桂林541004 2廣西民族大學(xué)中英學(xué)院廣西南寧530000）

一、引言

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，選擇執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)、公司都應(yīng)使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算，這在一定程度上擴(kuò)大了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的適用范圍，也使更多的會(huì)計(jì)人員需要學(xué)習(xí)和應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。相較于應(yīng)付稅款法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不僅需要核算當(dāng)期應(yīng)交企業(yè)所得稅，還需反映、核算報(bào)表項(xiàng)目賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異（暫時(shí)性差異）對(duì)未來(lái)期間應(yīng)納稅額的影響。由于這兩種方法對(duì)當(dāng)期應(yīng)交企業(yè)所得稅的核算并無(wú)本質(zhì)差別，因此本文不再討論企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納所得稅額的確定和核算，僅關(guān)注兩種方法的差異，即資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中關(guān)于反映、核算暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)納稅額影響的部分。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法學(xué)習(xí)和應(yīng)用過(guò)程中通常會(huì)存在以下問(wèn)題：一是項(xiàng)目計(jì)稅基礎(chǔ)的定義不好理解（特別是負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)），導(dǎo)致無(wú)法很好地明確各項(xiàng)目計(jì)稅基礎(chǔ)的金額；二是資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目形成的暫時(shí)性差異性質(zhì)判斷容易混淆出錯(cuò)；三是當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債應(yīng)確認(rèn)或轉(zhuǎn)回金額的確定問(wèn)題。本文重述了資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)暫時(shí)性差異判斷方法提出了優(yōu)化建議，以期降低資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理解難度，提升學(xué)習(xí)效率。

二、計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

項(xiàng)目計(jì)稅基礎(chǔ)的確定是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算中最基礎(chǔ)的內(nèi)容，也是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法學(xué)習(xí)中的難點(diǎn)問(wèn)題。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則區(qū)分資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目分別對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)做出了相應(yīng)界定，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定的“計(jì)稅基礎(chǔ)”中，無(wú)論是資產(chǎn)項(xiàng)目還是負(fù)債項(xiàng)目，都涉及到一個(gè)共同的概念：未來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以抵扣的金額。下面將結(jié)合各項(xiàng)目計(jì)稅基礎(chǔ)的定義，以及稅法對(duì)稅前扣除的相關(guān)規(guī)定分析各項(xiàng)目計(jì)稅基礎(chǔ)及其金額的確定。

（一）資產(chǎn)項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)確定

根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，成本、費(fèi)用、稅金、損失等實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。而資產(chǎn)與成本、費(fèi)用、損失的聯(lián)系較為明顯，如出售存貨，由此結(jié)轉(zhuǎn)的存貨成本計(jì)入營(yíng)業(yè)成本；固定資產(chǎn)使用期間產(chǎn)生的折舊費(fèi)用計(jì)入費(fèi)用或成本、處置固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理的資產(chǎn)凈值等，這些成本、費(fèi)用、損失的形成均與資產(chǎn)項(xiàng)目本身直接相關(guān)。在把握資產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)計(jì)人員一般能較好地理解資產(chǎn)項(xiàng)目與成本、費(fèi)用、損失的關(guān)系，但是需要注意的是，一定要將會(huì)計(jì)上的成本、費(fèi)用、損失與稅法規(guī)定可扣除的成本、費(fèi)用、損失區(qū)分開(kāi)來(lái)。

依據(jù)稅法規(guī)定，收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，可以分為兩部分：一部分是使用資產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的符合稅法規(guī)定的折舊、攤銷等金額（針對(duì)價(jià)值在使用過(guò)程中發(fā)生轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)等），一部分是處置資產(chǎn)時(shí)稅法允許扣除的金額。這兩部分金額合計(jì)數(shù)應(yīng)與假設(shè)報(bào)表日處置該資產(chǎn)時(shí)稅法允許扣除的金額相等。為減少理解過(guò)程中的相關(guān)干擾點(diǎn)，筆者認(rèn)為，可以將資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)視同為：假設(shè)在報(bào)表日處置該項(xiàng)資產(chǎn)，稅法上允許作為成本稅前扣除的金額。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十五條以及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條、第七十四條相關(guān)規(guī)定可知，處置資產(chǎn)時(shí)可以稅前扣除的是資產(chǎn)的歷史成本或以歷史成本為基礎(chǔ)按照稅法規(guī)定計(jì)算的凈值。因此，資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)就是資產(chǎn)的歷史成本或以歷史成本為基礎(chǔ)按照稅法規(guī)定計(jì)算的凈值。具體可以根據(jù)資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移實(shí)現(xiàn)的方式不同劃分兩類：若資產(chǎn)價(jià)值是一次性轉(zhuǎn)移實(shí)現(xiàn)的（如存貨），其計(jì)稅基礎(chǔ)為歷史成本；若資產(chǎn)價(jià)值是在使用過(guò)程中逐步轉(zhuǎn)移實(shí)現(xiàn)的（如固定資產(chǎn)），其計(jì)稅基礎(chǔ)則是以歷史成本為基礎(chǔ)按照稅法規(guī)定計(jì)算的凈值。

（二）負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)確定

相較于資產(chǎn)項(xiàng)目，負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可稅前扣除項(xiàng)目的關(guān)系較為隱晦，導(dǎo)致負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)理解的困難。筆者認(rèn)為，可以從影響應(yīng)納稅所得額的主要因素“應(yīng)稅收入”“稅前扣除項(xiàng)目”與會(huì)計(jì)核算時(shí)的損益項(xiàng)目的內(nèi)在關(guān)系入手，通過(guò)負(fù)債項(xiàng)目是否對(duì)會(huì)計(jì)損益產(chǎn)生影響，進(jìn)而結(jié)合稅法對(duì)該會(huì)計(jì)損益是否需要計(jì)稅或是否能扣除以及計(jì)稅或扣除的期間等規(guī)定，最終判斷負(fù)債項(xiàng)目計(jì)稅基礎(chǔ)的金額。具體可按以下步驟進(jìn)行分析判斷：

第一步，負(fù)債賬面價(jià)值是否與損益項(xiàng)目相關(guān)（不管是過(guò)去、現(xiàn)在還是未來(lái)），即賬面價(jià)值的變化是否會(huì)直接引起會(huì)計(jì)上收入或費(fèi)用的變化。若不相關(guān)，則該負(fù)債賬面價(jià)值不會(huì)影響損益項(xiàng)目，也可以視同為負(fù)債賬面價(jià)值不影響未來(lái)稅前可扣除項(xiàng)目，即負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價(jià)值。如短期借款、應(yīng)付賬款等項(xiàng)目，其賬面價(jià)值的增加、減少都不會(huì)涉及到損益項(xiàng)目，此類負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。若相關(guān)，則進(jìn)入第二步。

第二步，負(fù)債賬面價(jià)值是否已經(jīng)影響會(huì)計(jì)損益項(xiàng)目。若尚未影響會(huì)計(jì)損益項(xiàng)目，則在報(bào)表日不考慮其對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響，此時(shí)該項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為賬面價(jià)值，如預(yù)收賬款，該項(xiàng)目賬面價(jià)值增加并不增加當(dāng)期的會(huì)計(jì)損益，稅法上也不確認(rèn)增加當(dāng)期應(yīng)稅所得，因此會(huì)計(jì)與稅法并不產(chǎn)生納稅時(shí)間差異，此時(shí)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相同。如果已經(jīng)影響了會(huì)計(jì)損益，則進(jìn)入第三步。

第三步，與負(fù)債賬面價(jià)值相關(guān)的損益項(xiàng)目金額，稅法上是否允許扣除。如果不允許扣除，此時(shí)需要考慮兩種情況：一是與負(fù)債賬面價(jià)值相關(guān)的損益項(xiàng)目金額，稅法既不允許稅前扣除也不需要計(jì)入應(yīng)稅所得，那么該負(fù)債賬面價(jià)值中既不包含未來(lái)計(jì)稅時(shí)可扣除金額、也不涉及未來(lái)需要計(jì)入應(yīng)稅所得的金額，其計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值，如其他應(yīng)付款項(xiàng)目若反映的是由于違反行政法規(guī)而產(chǎn)生的尚未繳納的罰金、罰款，此時(shí)其他應(yīng)付款的計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。二是與負(fù)債賬面價(jià)值相關(guān)的損益項(xiàng)目金額，若稅法不允許稅前扣除但需要計(jì)入應(yīng)稅所得，應(yīng)視同為稅法允許抵扣的特殊情況處理，此時(shí)允許扣除的金額為賬面價(jià)值中與損益相關(guān)的累計(jì)金額的負(fù)值，則進(jìn)入第四步。如果稅法允許扣除，也進(jìn)入第四步。

第四步，與負(fù)債賬面價(jià)值相關(guān)、受其影響形成的累計(jì)損益金額，在報(bào)表日是否已經(jīng)全額扣除。如果已經(jīng)全額抵扣，則該負(fù)債賬面價(jià)值中同樣也不再包含未來(lái)稅前可扣除金額，計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相同。比如到期一次還本付息的長(zhǎng)期借款，其賬面價(jià)值中包含的利息費(fèi)用部分在計(jì)提計(jì)息的期間已經(jīng)按照稅法規(guī)定予以扣除，因此其賬面價(jià)值中包含的前期計(jì)提的利息金額并不能稅前扣除，計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。若未全額扣除，則剩余部分可在未來(lái)期間稅前扣除，此時(shí)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)為“賬面價(jià)值-未來(lái)期間可稅前扣除的金額”。比如預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目，稅法規(guī)定相應(yīng)支出實(shí)際發(fā)生時(shí)才予以稅前扣除，其賬面價(jià)值反映的金額并未實(shí)際支出，但可在相應(yīng)支出實(shí)際發(fā)生時(shí)予以稅前扣除，因此預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值與未來(lái)可扣除金額相同，計(jì)稅基礎(chǔ)為0。

通過(guò)以上四個(gè)步驟的分析，可以逐步理清負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可扣除金額之間的關(guān)系，進(jìn)而確定負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)。

（三）案例分析

例1：假設(shè)A企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算，2×19年12月31日，該企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)項(xiàng)目中包含存貨500萬(wàn)元，固定資產(chǎn)3 200萬(wàn)元；負(fù)債項(xiàng)目中包含交易性金融負(fù)債90萬(wàn)元，長(zhǎng)期借款990萬(wàn)元。該批存貨初始取得成本為530萬(wàn)元；固定資產(chǎn)5年前購(gòu)入使用，其初始取得成本為6 000萬(wàn)元，稅法規(guī)定此類固定資產(chǎn)按照直線法折舊，折舊年限10年，殘值為0；交易性金融負(fù)債是當(dāng)年9月平價(jià)發(fā)行的100萬(wàn)元的短期融資券，期限1年；長(zhǎng)期借款是企業(yè)2×18年1月1日借入的900萬(wàn)元到期一次還本付息的3年期借款，借款利率為5%，用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。

1.資產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)稅基礎(chǔ)分析。資產(chǎn)項(xiàng)目可以按照資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移途徑確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。

（1）存貨項(xiàng)目主要是通過(guò)銷售一次性實(shí)現(xiàn)其價(jià)值，因此存貨項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)為歷史成本，即其初始取得成本為530萬(wàn)元。

（2）固定資產(chǎn)主要通過(guò)使用將其價(jià)值逐步轉(zhuǎn)移至產(chǎn)品之中，屬于價(jià)值在使用過(guò)程中逐步實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)項(xiàng)目，其計(jì)稅基礎(chǔ)是以歷史成本為基礎(chǔ)按照稅法規(guī)定計(jì)算的凈值。因此固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=6 000-（6 000÷10）×5=3 000（萬(wàn)元）。

2.負(fù)債項(xiàng)目計(jì)稅基礎(chǔ)分析。

（1）交易性金融負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)分析。

第一步，考慮交易性金融負(fù)債賬面價(jià)值的變化是否會(huì)影響會(huì)計(jì)損益。交易性金融負(fù)債賬面價(jià)值從100萬(wàn)元降為期末90萬(wàn)元，減少的10萬(wàn)元計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目。因此，賬面價(jià)值變動(dòng)與損益相關(guān)。

第二步，考慮交易性金融負(fù)債賬面價(jià)值是否已經(jīng)對(duì)會(huì)計(jì)損益項(xiàng)目產(chǎn)生影響。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求交易性金融負(fù)債每期期末確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)，并計(jì)入當(dāng)期損益。因此這10萬(wàn)元差異已經(jīng)對(duì)當(dāng)期會(huì)計(jì)損益產(chǎn)生影響。

第三步，考慮與交易性金融負(fù)債賬面價(jià)值相關(guān)的損益項(xiàng)目金額，稅法規(guī)定是否允許扣除。按照稅法規(guī)定，該項(xiàng)負(fù)債償付金額發(fā)生變化導(dǎo)致企業(yè)在未來(lái)償付時(shí)可少支付10萬(wàn)元而產(chǎn)生的收益應(yīng)該在該筆收益實(shí)際實(shí)現(xiàn)時(shí)計(jì)入應(yīng)稅所得，屬于負(fù)債賬面價(jià)值涉及的與損益相關(guān)、稅法不允許稅前扣除但需要計(jì)入應(yīng)稅所得的情況，應(yīng)將其作為稅法允許扣除的特殊情況，允許扣除金額為-10萬(wàn)元。

第四步，考慮與交易性金融負(fù)債賬面價(jià)值相關(guān)、受其影響形成的累計(jì)損益金額，在報(bào)表日是否已經(jīng)全額扣除。由于稅法規(guī)定此項(xiàng)收益在實(shí)際實(shí)現(xiàn)時(shí)計(jì)入實(shí)現(xiàn)當(dāng)期應(yīng)稅所得，因此，計(jì)算當(dāng)期所得稅時(shí)該筆預(yù)計(jì)收益并未扣除，此時(shí)交易性金融負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=90-（-10）=100（萬(wàn)元）。

（2）長(zhǎng)期借款計(jì)稅基礎(chǔ)分析。

第一步，考慮長(zhǎng)期借款賬面價(jià)值的變化是否會(huì)影響會(huì)計(jì)損益。當(dāng)期長(zhǎng)期借款賬面價(jià)值由900萬(wàn)變?yōu)槠谀┑?90萬(wàn)元，90萬(wàn)元的差異是由計(jì)提持有期間利息費(fèi)用形成的，影響“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。因此，賬面價(jià)值變動(dòng)與損益相關(guān)。

第二步，考慮長(zhǎng)期借款賬面價(jià)值是否已經(jīng)影響會(huì)計(jì)損益項(xiàng)目。長(zhǎng)期借款賬面價(jià)值中包含的90萬(wàn)元已經(jīng)分別計(jì)入2×18、2×19年的損益項(xiàng)目。

第三步，考慮與長(zhǎng)期借款賬面價(jià)值相關(guān)的損益項(xiàng)目，稅法規(guī)定是否允許扣除。用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的長(zhǎng)期負(fù)債產(chǎn)生的利息費(fèi)用符合稅法稅前扣除規(guī)定，允許扣除。

第四步，考慮與長(zhǎng)期借款賬面價(jià)值相關(guān)、受其影響形成的累計(jì)損益金額，在報(bào)表日是否已經(jīng)全額扣除。受長(zhǎng)期借款影響形成的90萬(wàn)元累計(jì)損益金額已經(jīng)分別在2×18、2×19年計(jì)稅時(shí)予以扣除，因此，報(bào)表日長(zhǎng)期借款賬面價(jià)值中并不包含可以在以后期間稅前扣除的金額，長(zhǎng)期借款的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值相同，即990萬(wàn)元。

三、暫時(shí)性差異性質(zhì)判斷

暫時(shí)性差異性質(zhì)判斷是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算中非常關(guān)鍵的一個(gè)環(huán)節(jié)，也是極易出錯(cuò)的環(huán)節(jié)。暫時(shí)性差異性質(zhì)判斷按照判斷對(duì)象可分為常規(guī)項(xiàng)目（資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目）暫時(shí)性差異的判斷，以及特殊項(xiàng)目（非資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目）暫時(shí)性差異的判斷。

（一）常規(guī)項(xiàng)目暫時(shí)性差異的判斷

1.常規(guī)項(xiàng)目暫時(shí)性差異判斷方法的優(yōu)化。一般判斷常規(guī)項(xiàng)目暫時(shí)性差異性質(zhì)時(shí)，將“賬面價(jià)值”與“計(jì)稅基礎(chǔ)”的比較結(jié)果代入邏輯判斷表達(dá)式“當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”或“當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異”［1］以確定其性質(zhì)。但相同的比較結(jié)果，由于項(xiàng)目屬性不同，暫時(shí)性差異性質(zhì)也不同，應(yīng)用時(shí)極易混淆。針對(duì)這一問(wèn)題，本文根據(jù)暫時(shí)性差異最終對(duì)納稅產(chǎn)生的影響（形成的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債），及其在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的表現(xiàn)形式（即遞延所得稅資產(chǎn)列示在資產(chǎn)負(fù)債表左邊，遞延所得稅負(fù)債列示在資產(chǎn)負(fù)債表右邊），借鑒資產(chǎn)負(fù)債表“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的結(jié)構(gòu)和左右平衡的特性，將暫時(shí)性差異判斷的形式優(yōu)化為邏輯等式的表達(dá)形式，通過(guò)觀察暫時(shí)性差異處于等式左邊還是等式右邊，更直觀地展示暫時(shí)性差異的屬性，簡(jiǎn)化其判斷。

2.優(yōu)化的判斷方法使用說(shuō)明及基本形式。由于綜合借鑒了等式的表現(xiàn)形式及資產(chǎn)負(fù)債表“左資產(chǎn)、右負(fù)債”的結(jié)構(gòu)屬性，在構(gòu)建判斷暫時(shí)性差異的邏輯等式時(shí)，等式中的賬面價(jià)值所處位置仍與該項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的左右方向相同，即資產(chǎn)的賬面價(jià)值處于等式的左邊，負(fù)債的賬面價(jià)值處于等式的右邊；計(jì)稅基礎(chǔ)則處于與賬面價(jià)值相反的等式另一方；同時(shí)為使等式成立，差額由暫時(shí)性差異填補(bǔ)。當(dāng)暫時(shí)性差異在等式左邊時(shí)，為資產(chǎn)性質(zhì)的暫時(shí)差異（可抵扣暫時(shí)性差異），且其形成的遞延所得稅資產(chǎn)也將列示于資產(chǎn)負(fù)債表左邊；當(dāng)暫時(shí)性差異出現(xiàn)在等式的右邊時(shí)，則該暫時(shí)性差異為負(fù)債性質(zhì)的暫時(shí)性差異（應(yīng)納稅暫時(shí)性差異），且其形成的遞延所得稅負(fù)債也將列示于資產(chǎn)負(fù)債表右邊。

根據(jù)項(xiàng)目性質(zhì)及項(xiàng)目賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的關(guān)系（由于賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等不形成暫時(shí)性差異，本文不予討論），可以形成以下4種主要的判斷表達(dá)式：

（1）資產(chǎn)項(xiàng)目的判斷表達(dá)式：

當(dāng)賬面價(jià)值＞計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，其判斷等式為：資產(chǎn)賬面價(jià)值=資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)+暫時(shí)性差異（等式1）

當(dāng)賬面價(jià)值＜計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，其判斷等式為：資產(chǎn)賬面價(jià)值+暫時(shí)性差異=資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)（等式2）

（2）負(fù)債項(xiàng)目的判斷表達(dá)式：

當(dāng)賬面價(jià)值＜計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，其判斷等式為：負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債賬面價(jià)值+暫時(shí)性差異（等式3）

當(dāng)賬面價(jià)值＞計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，其判斷等式為：負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)+暫時(shí)性差異=負(fù)債賬面價(jià)值（等式4）

上述等式中，等式右邊的暫時(shí)性差異為負(fù)債性質(zhì)的暫時(shí)性差異，即應(yīng)納稅暫時(shí)性差異（等式1、等式3中的暫時(shí)性差異）；等式左邊的暫時(shí)性差異為資產(chǎn)性質(zhì)的暫時(shí)性差異，即可抵扣暫時(shí)性差異（等式2、等式4中的暫時(shí)性差異）。

（二）特殊項(xiàng)目暫時(shí)性差異的判斷

除了資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異外，“未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異”［2］，也需要對(duì)其性質(zhì)做出判斷。由于該項(xiàng)目并未形成資產(chǎn)、負(fù)債，所以無(wú)法直接套用資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的邏輯等式判斷暫時(shí)性差異性質(zhì)。但通過(guò)梳理現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定，發(fā)現(xiàn)此類項(xiàng)目主要是因?yàn)槎惙▽?duì)部分已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用、損失在扣除限額和向后結(jié)轉(zhuǎn)扣除期限方面與會(huì)計(jì)規(guī)定不同導(dǎo)致。這類項(xiàng)目較為特殊，實(shí)務(wù)中主要包括三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)中的“職工教育經(jīng)費(fèi)”、銷售費(fèi)用中的“廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”、營(yíng)業(yè)外支出中符合規(guī)定的“公益性捐贈(zèng)支出”以及符合稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前彌補(bǔ)的虧損等。這些項(xiàng)目最終將減少未來(lái)結(jié)轉(zhuǎn)扣除期間的應(yīng)納所得稅額，即形成遞延所得稅資產(chǎn)，因此，這類項(xiàng)目形成的是可抵扣暫時(shí)性差異。

（三）案例驗(yàn)證

仍以例1中A企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)為例，將改進(jìn)的暫時(shí)性差異性質(zhì)判斷方法用于該企業(yè)相關(guān)項(xiàng)目暫時(shí)性差異性質(zhì)判斷上，以驗(yàn)證改進(jìn)的方法的適用性。A企業(yè)資產(chǎn)項(xiàng)目中，存貨項(xiàng)目賬面價(jià)值為500萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為530萬(wàn)元；固定資產(chǎn)項(xiàng)目賬面價(jià)值為3 080萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為3 000萬(wàn)元。負(fù)債項(xiàng)目中，交易性金融負(fù)債賬面價(jià)值為90萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元；長(zhǎng)期借款賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，無(wú)需考慮。

1.資產(chǎn)項(xiàng)目形成的暫時(shí)性差異性質(zhì)判斷。在新的判斷方法中，資產(chǎn)項(xiàng)目的賬面價(jià)值應(yīng)該列于等式左邊，與其在資產(chǎn)負(fù)債表中的位置一致，計(jì)稅基礎(chǔ)列于等式右邊，因此，存貨項(xiàng)目的判斷邏輯等式為：存貨賬面價(jià)值（500萬(wàn)元）+暫時(shí)性差異（差額30萬(wàn)元）=存貨計(jì)稅基礎(chǔ)（530萬(wàn)元），即存貨項(xiàng)目形成了30萬(wàn)元的可抵扣暫時(shí)性差異。固定資產(chǎn)項(xiàng)目的判斷邏輯等式為：固定資產(chǎn)賬面價(jià)值（3 080萬(wàn)元）=固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)（3 000萬(wàn)元）+暫時(shí)性差異（差額80萬(wàn)元），即固定資產(chǎn)項(xiàng)目產(chǎn)生了80萬(wàn)元的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

2.負(fù)債項(xiàng)目形成的暫時(shí)性差異性質(zhì)判斷。在新的判斷方法中，負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值應(yīng)該列于等式右邊，與其在資產(chǎn)負(fù)債表中的位置一致，而計(jì)稅基礎(chǔ)列于等式左邊，因此，交易性金融負(fù)債項(xiàng)目的判斷邏輯等式為：交易性金融負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)（100萬(wàn)元）=交易性金融負(fù)債賬面價(jià)值（90萬(wàn)元）+暫時(shí)性差異（差額10萬(wàn)元），即交易性金融負(fù)債產(chǎn)生了10萬(wàn)元的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

以上結(jié)果表明，使用改進(jìn)的暫時(shí)性差異性質(zhì)判斷方法得到的結(jié)論與常規(guī)的判斷方法無(wú)異，而且改進(jìn)的暫時(shí)性差異判斷方法更為直觀、簡(jiǎn)潔、快速、高效，更容易被會(huì)計(jì)人員接受并熟練掌握。

四、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債金額確定及相應(yīng)會(huì)計(jì)核算

通過(guò)計(jì)稅基礎(chǔ)確定、暫時(shí)性差異性質(zhì)判斷，完成了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)（可抵扣暫時(shí)性差異金額、應(yīng)納稅暫時(shí)性差異金額）的獲取。然后需要根據(jù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債列報(bào)金額，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算。

（一）資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債金額的確定

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)根據(jù)其資產(chǎn)、負(fù)債等項(xiàng)目形成的暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債的列報(bào)金額，該金額可通過(guò)公式“可抵扣暫時(shí)性差異金額/應(yīng)納稅暫時(shí)性差異金額×適用稅率”計(jì)算取得。由于遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債反映的是未來(lái)期間暫時(shí)性差異計(jì)入應(yīng)納稅所得額時(shí)可少交或需多交的稅額，因此，在計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債金額時(shí)，應(yīng)按照暫時(shí)性差異計(jì)入應(yīng)納稅所得額、對(duì)應(yīng)納所得稅額產(chǎn)生實(shí)際影響的期間所適用的稅率確定，即未來(lái)期間的適用稅率。若暫時(shí)性差異發(fā)生作用的期間（影響應(yīng)納稅所得額的期間），預(yù)計(jì)企業(yè)適用所得稅稅率不會(huì)發(fā)生改變，則公式中的適用稅率與現(xiàn)行稅率一致。若暫時(shí)性差異發(fā)生作用的期間，預(yù)計(jì)企業(yè)適用的所得稅稅率將改變，則公式中的適用稅率應(yīng)該是暫時(shí)性差異發(fā)生作用時(shí)企業(yè)所適用的稅率。

（二）當(dāng)期核算金額的確定及相應(yīng)會(huì)計(jì)核算

實(shí)務(wù)中資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法會(huì)計(jì)核算環(huán)節(jié)存在的最大問(wèn)題是：會(huì)計(jì)人員容易將由公式計(jì)算得出的遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債列報(bào)金額作為當(dāng)期核算金額予以計(jì)量，這將導(dǎo)致會(huì)計(jì)記錄和列報(bào)錯(cuò)誤。需要注意的是，根據(jù)暫時(shí)性差異與適用稅率計(jì)算的遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債金額應(yīng)為期末余額，而不是發(fā)生額。由于暫時(shí)性差異是根據(jù)報(bào)表日資產(chǎn)負(fù)債表相應(yīng)項(xiàng)目賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算取得，因此暫時(shí)性差異金額反映的也是資產(chǎn)負(fù)債表日的狀況，由此計(jì)算得到的遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債也應(yīng)該反映的是資產(chǎn)負(fù)債表日該項(xiàng)目的狀況。所以，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，首先應(yīng)確定遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債的期末余額，然后根據(jù)賬戶的內(nèi)部關(guān)系“期初余額+當(dāng)期增加額-當(dāng)期減少額=期末余額”，倒擠遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的當(dāng)期核算金額，并依據(jù)該金額確定“遞延所得稅資產(chǎn)”“遞延所得稅負(fù)債”科目的借貸方向，最后填寫(xiě)完整的會(huì)計(jì)分錄。

（三）案例分析

例2：承例1，A企業(yè)在報(bào)表日存在可抵扣暫時(shí)性差異30萬(wàn)元（由存貨項(xiàng)目形成），應(yīng)納稅暫時(shí)性差異90萬(wàn)元（由固定資產(chǎn)項(xiàng)目與交易性金融負(fù)債項(xiàng)目產(chǎn)生）。其他與所得稅核算相關(guān)的信息如下：A企業(yè)目前適用10%的所得稅稅率，預(yù)計(jì)2×20年開(kāi)始A企業(yè)將適用25%的所得稅稅率；2×19年全年計(jì)算確定的應(yīng)納所得稅稅額20萬(wàn)元；遞延所得稅資產(chǎn)期初余額2萬(wàn)元，遞延所得稅負(fù)債期初余額16萬(wàn)元。

1.當(dāng)期應(yīng)交企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用 200 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 200 000

2.企業(yè)暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)納稅額的影響。首先，確定遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債期末列報(bào)金額：期末遞延所得稅資產(chǎn)列報(bào)金額=30×25%=7.5（萬(wàn)元），期末遞延所得稅負(fù)債列報(bào)金額=90×25%=22.5（萬(wàn)元）。然后，根據(jù)賬戶的內(nèi)部關(guān)系確定當(dāng)期需要核算的金額并進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。

（1）遞延所得稅資產(chǎn)。根據(jù)其賬戶關(guān)系：期初（2萬(wàn)元）+當(dāng)期增加（5.5萬(wàn)元）=期末（7.5萬(wàn)元）可知，當(dāng)期需要計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)賬戶的金額為5.5萬(wàn)元（借方增加額）。會(huì)計(jì)處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 55 000

貸：所得稅費(fèi)用 55 000

（2）遞延所得稅負(fù)債。根據(jù)其賬戶關(guān)系：期初（16萬(wàn)元）+當(dāng)期增加（6.5萬(wàn)元）=期末（22.5萬(wàn)元）可知，當(dāng)期需要計(jì)入遞延所得稅負(fù)債賬戶的金額為6.5萬(wàn)元（貸方增加額）。會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用 65 000

貸：遞延所得稅負(fù)債 65 000

五、總結(jié)

本文對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法學(xué)習(xí)應(yīng)用過(guò)程中的難點(diǎn)、易錯(cuò)點(diǎn)重新進(jìn)行了解讀，并提出了解決辦法。（1）對(duì)于計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，資產(chǎn)項(xiàng)目可以根據(jù)資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移實(shí)現(xiàn)形式分別簡(jiǎn)化確定；負(fù)債項(xiàng)目可以通過(guò)四個(gè)步驟的逐步分析理順負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)涉及的相關(guān)要素的關(guān)系，加深對(duì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)內(nèi)涵的理解，以最終確定負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)。（2）對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目暫時(shí)性差異性質(zhì)的確定，可以使用改良的邏輯判斷等式，通過(guò)直接觀察暫時(shí)性差異在等式的左右方向，快速、準(zhǔn)確地確定其性質(zhì)。（3）進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，需使用未來(lái)適用稅率確定遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的期末數(shù)，并通過(guò)賬戶期末、期初與當(dāng)期發(fā)生額的內(nèi)在關(guān)系倒擠出當(dāng)期核算數(shù)。