作業(yè)成本法在公立醫(yī)院成本核算中的應(yīng)用研究

嚴(yán)蘇燕（高級會計師）（福建醫(yī)科大學(xué)附屬口腔醫(yī)院福建福州350002）

一、引言

現(xiàn)如今，企業(yè)的經(jīng)營管理技術(shù)越發(fā)成熟，準(zhǔn)確、有效地進(jìn)行成本核算已成為促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)健康發(fā)展的重要因素，成本優(yōu)勢是提升企業(yè)核心競爭力的重要手段之一。作業(yè)成本法在精細(xì)分析成本、科學(xué)分析盈利、準(zhǔn)確控制成本等方面具有明顯優(yōu)勢，已經(jīng)被普遍應(yīng)用于對成本核算要求較高的領(lǐng)域。

作業(yè)成本法（Activity Based Costing，ABC）是指以作業(yè)作為間接費用的歸集對象，通過對資源動因的確認(rèn)、計量，將資源費用歸集到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)、計量，將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品上的間接費用分配方法。首先，作業(yè)成本法對間接費用進(jìn)行分?jǐn)?，基于多個不同的分?jǐn)偦鶞?zhǔn)，更多地關(guān)注形成費用的方式與原因，從而得出相對準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。其次，為了使成本分析更精細(xì)、盈利分析更科學(xué)，作業(yè)成本法將成本細(xì)分到每個服務(wù)產(chǎn)品，有效減少“不增值作業(yè)”，提高企業(yè)的盈利能力。同時，作業(yè)成本法分配標(biāo)準(zhǔn)的多樣性與客戶需求的多樣性相適應(yīng)，能夠保證成本核算的準(zhǔn)確性。最后，作業(yè)成本法能夠幫助管理者清晰地還原組織作業(yè)鏈，有助于管理層對企業(yè)的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行改進(jìn)與再造，提高各項作業(yè)的效率，降低產(chǎn)品的成本。在現(xiàn)如今對公立醫(yī)院的成本管理要求越來越嚴(yán)格和高標(biāo)準(zhǔn)的情況下，作業(yè)成本法不失為一種合理的成本核算方法。

二、公立醫(yī)院應(yīng)用作業(yè)成本法的條件

隨著社會資本對國內(nèi)醫(yī)療市場的逐步拓寬，公立醫(yī)院面臨的競爭壓力與日俱增。公立醫(yī)院在推動業(yè)務(wù)增長的過程中，只有保持高質(zhì)量發(fā)展，才能在激烈的競爭中脫穎而出。而改善公立醫(yī)院內(nèi)部成本管理不失為高質(zhì)量發(fā)展的一個著力點和落腳點。在公立醫(yī)院應(yīng)用作業(yè)成本法，將資源消耗分別歸集到各作業(yè)活動，減少非增值作業(yè)，既有利于加強成本控制，提高作業(yè)效率，也有利于及時優(yōu)化作業(yè)鏈，為決策的制定提供科學(xué)依據(jù)，提高部門運行效率。本文以公立口腔醫(yī)院為例進(jìn)行分析。

（一）公立口腔醫(yī)院的成本管理現(xiàn)狀。隨著國內(nèi)口腔醫(yī)療服務(wù)機構(gòu)的發(fā)展，營利性民營口腔醫(yī)療機構(gòu)已經(jīng)初步占領(lǐng)了一部分口腔醫(yī)療市場，加之國外口腔醫(yī)療機構(gòu)的進(jìn)入，公立口腔醫(yī)院面臨著巨大挑戰(zhàn)。公立口腔醫(yī)院不僅要開拓新市場，實現(xiàn)增收，還要加強醫(yī)院內(nèi)部成本管理，節(jié)約開支。與綜合性醫(yī)院相比，公立口腔醫(yī)院的成本控制與管理相對薄弱，成本核算得出的數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確、不完全。人力成本和衛(wèi)生材料成本在公立口腔醫(yī)院的成本中占比達(dá)85%以上，是成本核算和控制的重點。在人力成本管理方面，公立口腔醫(yī)院尚未形成完整的核算及控制體系，仍停留在事務(wù)性處理階段，管理者對人力成本控制的重視程度不足，得出的人力成本結(jié)果沒有得到很好的運用，出現(xiàn)核算與管理運用相互脫節(jié)的現(xiàn)象。在衛(wèi)生材料成本管理方面，口腔醫(yī)療新技術(shù)新材料的不斷運用，加大了衛(wèi)生材料成本特別是高值耗材成本的管理壓力，這些問題影響著公立口腔醫(yī)院對收入結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化和控制醫(yī)藥費用的不合理增長，難以滿足醫(yī)保按病種付費方式改革的需要。

（二）作業(yè)成本法在公立口腔醫(yī)院成本核算中應(yīng)用的可行性分析。

1.口腔醫(yī)療服務(wù)項目不斷增多的需要。隨著口腔醫(yī)學(xué)的發(fā)展，同樣的口腔手術(shù)項目，隨著術(shù)式改進(jìn)、技術(shù)進(jìn)步，再加上患者對美學(xué)的要求越來越高，對口腔醫(yī)療服務(wù)的需求在不斷增大?？谇会t(yī)療服務(wù)的新項目越來越多，每個醫(yī)療服務(wù)項目的完成都需要經(jīng)過一個或者多個步驟，所經(jīng)歷的步驟越多，實際發(fā)生的成本與分配成本的標(biāo)準(zhǔn)相差越大，而變動較少的流程有助于在成本管理的過程中對作業(yè)動因和資源動因進(jìn)行確定，從而確保成本信息的相關(guān)程度。此外，作業(yè)成本法的應(yīng)用有助于厘清醫(yī)療服務(wù)項目中的不增值作業(yè)，減少作業(yè)環(huán)節(jié)，也有益于降低病人的醫(yī)治時間。

2.醫(yī)院內(nèi)部人員整體素質(zhì)的提升為實施作業(yè)成本法提供了可能。新形勢下，許多公立口腔醫(yī)院都成立了數(shù)字化建設(shè)領(lǐng)導(dǎo)小組，組成了不僅熟悉醫(yī)院業(yè)務(wù)而且可以熟練使用計算機技術(shù)的復(fù)合型人才隊伍，因此，應(yīng)用信息化系統(tǒng)對醫(yī)院成本進(jìn)行實時監(jiān)控和核算成為可能?，F(xiàn)實中，醫(yī)院財務(wù)部門注重招收專業(yè)素質(zhì)較高和職業(yè)操守良好的財務(wù)核算人員，能夠滿足作業(yè)成本法對財務(wù)人員的要求，有利于使醫(yī)院的成本核算信息更加真實可靠，成本核算工作更有價值，有助于管理層對成本管理進(jìn)行宏觀決策。

三、作業(yè)成本法在公立口腔醫(yī)院成本核算中的初步嘗試

（一）劃分科室作業(yè)，確定作業(yè)鏈。根據(jù)口腔專業(yè)作業(yè)流程對作業(yè)進(jìn)行確認(rèn)?？剖易鳂I(yè)包括登記、檢查、圖像處理、治療。登記作業(yè)的具體內(nèi)容為記錄并核對病人信息、叫號、發(fā)放報告；檢查作業(yè)的具體內(nèi)容為檢查、設(shè)備維護(hù)；圖像處理作業(yè)的具體內(nèi)容為采集圖像信息、排版、洗片；治療作業(yè)的具體內(nèi)容為診治口腔疾病。

圖1 公立口腔醫(yī)院科室作業(yè)劃分流程圖

（二）資源成本庫的確定。對公立口腔醫(yī)院各科室的資源進(jìn)行分析，區(qū)分可追溯成本與不可追溯成本，后者應(yīng)根據(jù)實際情況按照一定的分配率進(jìn)行分配或直接計入科室總成本。公立口腔醫(yī)院的可追溯成本主要包括衛(wèi)生材料費、專用設(shè)備折舊等；不可追溯成本主要包括商品和服務(wù)費、房屋固定資產(chǎn)折舊費等。在衛(wèi)生材料方面，醫(yī)院管理者應(yīng)探索關(guān)于衛(wèi)生材料的成本控制與管理，采用收入成本率指標(biāo)來控制衛(wèi)生材料的耗費。該指標(biāo)能夠減少臨床醫(yī)生的材料浪費與流失，同時還能防止漏收費、少收費等不良現(xiàn)象的發(fā)生，達(dá)到節(jié)支增收的目的。劃分為固定資產(chǎn)的機械設(shè)備應(yīng)細(xì)分為一般設(shè)備和特殊設(shè)備，并按照使用人員比例、使用年限等資源動因進(jìn)行分?jǐn)偂o形資產(chǎn)攤銷按照叫號系統(tǒng)實際計入成本。人員經(jīng)費按照工資及補貼進(jìn)行成本核算。具體做法可根據(jù)口腔疾病治療耗用的成本費用，按特定用途劃分為若干資源成本庫，例如將工資福利費用劃分為資源庫1；商品和服務(wù)費用劃分為資源庫2；對個人和家庭的補助費用劃分為資源庫3等。

（三）明確各作業(yè)涉及的資源，按照資源動因分配至各醫(yī)療服務(wù)項目作業(yè)。根據(jù)作業(yè)成本法的原理，在歸集完各科室成本和明確具體的項目作業(yè)之后，應(yīng)按照資源動因?qū)①Y源成本分配至各作業(yè)環(huán)節(jié)。資源動因的確定應(yīng)遵循效益性原則、重要性原則及相關(guān)性原則。對于公立口腔醫(yī)院而言，各科室應(yīng)合理選擇包括門診人次、工時、使用頻率等標(biāo)準(zhǔn)制定合理的資源動因字典，并根據(jù)實踐情況進(jìn)行合理修正。

（四）分配作業(yè)成本至各醫(yī)療服務(wù)項目。對于公立口腔醫(yī)院而言，醫(yī)療服務(wù)項目作為醫(yī)療服務(wù)的最終輸出，在一定程度上類似于企業(yè)的產(chǎn)品。與企業(yè)產(chǎn)品一樣，公立口腔醫(yī)院的一項醫(yī)療服務(wù)項目通常涉及多個作業(yè)環(huán)節(jié)互相協(xié)同的工作，因此，要想準(zhǔn)確核算一項醫(yī)療服務(wù)項目的成本，一方面，應(yīng)基于完整性原則，明確該項目所涉及的各項作業(yè)環(huán)節(jié)，另一方面，應(yīng)遵循成本效益原則、重要性原則及相關(guān)性原則，確定各項作業(yè)對應(yīng)的作業(yè)動因，如圖2所示。

圖2 資源動因和作業(yè)動因作用機理

（五）臨床服務(wù)類科室的作業(yè)成本計算。

1.將費用計算分配至科室成本。第一步，針對直接成本，首先以各F科室為單位歸集醫(yī)療支出，其次對可追溯費用直接計入成本，對難以追溯的費用分?jǐn)傆嬋氤杀?。第二步，針對間接成本，采用分步結(jié)轉(zhuǎn)法。首先，將H科室的管理費用按照相應(yīng)的資源動因分?jǐn)傊罿科室、J科室和F科室。其次，將Z科室成本按照相應(yīng)的資源動因分?jǐn)傊罦科室和F科室。最后，將J科室成本按照相應(yīng)的資源動因分?jǐn)傊罠科室。第三步，歸集和分?jǐn)傌斦椖垦a助支出和科教項目支出各自產(chǎn)生的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，分別形成臨床服務(wù)類醫(yī)療全成本。第四步，根據(jù)效益性、重要性及相關(guān)性原則確定各資源動因，再按照一定的計算方法得出分配率，最后結(jié)合科室的實際耗用量歸集間接費用。如表1所示。

表1 資源成本及資源動因明細(xì)

2.將科室成本分配至作業(yè)。原來的成本核算系統(tǒng)僅僅將成本歸集至科室一級，現(xiàn)根據(jù)作業(yè)成本法原理將成本核算到具體的醫(yī)療服務(wù)項目中。公立口腔醫(yī)院面對不同病患的治療需求，圍繞某一病種或病種群建立治療方案，進(jìn)而形成具體的醫(yī)療服務(wù)項目，并以此作為作業(yè)成本的核算對象。對于簡單的醫(yī)療服務(wù)項目而言，涉及的作業(yè)環(huán)節(jié)通常復(fù)雜程度不高，技術(shù)含量較低，對應(yīng)的資源消耗量也較少；而對于復(fù)雜的醫(yī)療服務(wù)項目來說，作業(yè)難度高、程序復(fù)雜、資源消耗量大，而且往往需要跨科室、跨部門協(xié)同作業(yè)，因此，與之對應(yīng)的實際成本也高于簡單醫(yī)療服務(wù)項目。由此可見，由于不同醫(yī)療服務(wù)項目涉及的作業(yè)不同，成本水平可能大相徑庭，不同病患付出的服務(wù)成本也不同，因此，對于不同醫(yī)療服務(wù)項目進(jìn)行作業(yè)成本核算，有利于更精確地劃分不同的收費水平，更好地滿足病患不同的醫(yī)療需求，從而找到公立口腔醫(yī)院的核心競爭力。

臨床服務(wù)類科室是整合作業(yè)、完成作業(yè)的主要作業(yè)成本中心，該類科室作業(yè)成本核算的精確程度將直接影響項目的成本核算。在對臨床服務(wù)類科室成本進(jìn)行作業(yè)分配時，應(yīng)基于成本效益、重要性、相關(guān)性三個原則，按照實際作業(yè)流程確定作業(yè)動因，進(jìn)而按照合理的作業(yè)動因?qū)⒊杀痉峙渲粮鱾€作業(yè)環(huán)節(jié)。以下根據(jù)臨床服務(wù)類科室的作業(yè)流程，建立臨床服務(wù)類科室的作業(yè)字典，如表2所示。

表2 臨床服務(wù)類科室作業(yè)字典

3.將作業(yè)成本分配至具體項目。由前文可知，對于公立口腔醫(yī)院來說，醫(yī)療服務(wù)項目是最終的醫(yī)療服務(wù)輸出，而不同項目消耗的作業(yè)類型、作業(yè)程序不同，因此，醫(yī)療服務(wù)項目的成本應(yīng)按照項目消耗作業(yè)的原則，通過作業(yè)動因分配至相應(yīng)的醫(yī)療服務(wù)項目。醫(yī)院可按照相關(guān)動因結(jié)合實際情況選擇使用，作業(yè)動因主要包括人員數(shù)量、房屋面積、工作量、工時等。例如：（1）按照工時分配計入醫(yī)療服務(wù)項目。（2）按照工作量分配計入醫(yī)療服務(wù)項目。（3）人員經(jīng)費，可以按照參與并完成每一項醫(yī)療服務(wù)項目全部人員的人均時薪以及總共花費的工作量加以計算。（4）不單獨收取衛(wèi)生材料費，能追溯至醫(yī)療服務(wù)項目的，按照實際耗用量直接計入，不能直接計入的按照耗用比例分?jǐn)傊玲t(yī)療服務(wù)項目。（5）設(shè)備折舊費及修繕費，以設(shè)備完成不同醫(yī)療服務(wù)項目的工作量為分配基數(shù)，計算每人次所需耗用的設(shè)備折舊費及修繕費。（6）其他費用，根據(jù)各個醫(yī)療服務(wù)項目消耗的作業(yè)費用與總成本的比率來計算每人次耗用的作業(yè)費用。表3基于某項目臨床路徑的分析，根據(jù)臨床服務(wù)類科室的作業(yè)字典對該項目消耗的作業(yè)進(jìn)行分類，并指出相應(yīng)的作業(yè)動因。

表3 某項目作業(yè)動因分析

四、建議

目前，公立口腔醫(yī)院在流程優(yōu)化方面還存在一定的提升空間，對于患者在繳費過程中的逃費現(xiàn)象，亟待從技術(shù)方面加以解決。另外，醫(yī)院缺乏全成本控制理念，只注重經(jīng)濟效益，對作業(yè)成本法的實施造成了一定的阻礙。公立口腔醫(yī)院要想在醫(yī)改環(huán)境下獲得更好發(fā)展，就必須從根本上提升醫(yī)院的運行效率和合理配置資源，提升成本管理水平。

（一）完善醫(yī)院成本核算管理制度。首先，建立完善的成本核算管理制度，有助于作業(yè)成本法的順利實施，正確劃分各項成本費用，使數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確。各歸口管理部門要各盡其責(zé)，遵循重要性、相關(guān)性、合法性等原則，以確保數(shù)據(jù)的真實與完整。對于間接成本，各科室應(yīng)根據(jù)實際情況制定分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)并由上級部門審核，要按照科學(xué)的分配方法，遵循成本效益原則，逐級分?jǐn)傊僚R床科室，以精確核算各業(yè)務(wù)流程環(huán)節(jié)所消耗的成本，并在此基礎(chǔ)上制定動態(tài)成本管理制度與績效評價制度。其次，完善薪酬分配標(biāo)準(zhǔn)。即使是屬于同一技能等級的職工，其工資也可以存在差異。所以在將職工學(xué)歷、專業(yè)技術(shù)職稱等作為發(fā)放薪酬的標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，還應(yīng)該從職工實際勞動質(zhì)量、工作成果等各方面多維度地建立評價標(biāo)準(zhǔn)，避免形式主義，強調(diào)工資分配體系的公平性，從而激發(fā)員工工作的積極性，提高工作效率，進(jìn)一步降低人力資源成本。

（二）完善內(nèi)部控制和績效考核機制。有效的內(nèi)控制度能夠明確員工的權(quán)責(zé)，防止發(fā)生浪費勞動力、推卸責(zé)任等情況。同時堅持推行全員成本管理理念，明確成本管控的責(zé)任主體，嚴(yán)格材料器械的采購、領(lǐng)用、審批、清理報廢等程序，采取定期和不定期抽查的方式對實物量、價格、賬面記錄等多方面進(jìn)行動態(tài)監(jiān)控。堅持精細(xì)化管理的理念，對所有的成本項目進(jìn)行全方位分析，樹立全面的成本管理理念。創(chuàng)新成本結(jié)構(gòu)，合理使用資金，從醫(yī)院整體運行的視角出發(fā)，立足醫(yī)院可持續(xù)性發(fā)展，轉(zhuǎn)變醫(yī)院醫(yī)療消耗和成本投入之間的關(guān)系。加強自身的成本核算管理水平，保障醫(yī)院的運行效率和社會效益。

（三）加強醫(yī)院內(nèi)部人員成本管理理念。提高醫(yī)院職工的績效成本核算意識。制定醫(yī)院相關(guān)工作行為手冊，定期開展面向全員的成本管理講座，持續(xù)強調(diào)嚴(yán)控成本的戰(zhàn)略方向，并增加成本控制的績效權(quán)重，從而增強成本管控的員工參與度，實現(xiàn)成本管控的全流程無遺漏合理使用耗材、提高周轉(zhuǎn)效率。公立口腔醫(yī)院應(yīng)樹立大局意識，宣傳貫徹績效考核的原則和內(nèi)容，加強成本管控與績效評價的關(guān)聯(lián)性，督促員工積極節(jié)約成本，形成績效意識和成本意識。

（四）加強醫(yī)院信息化建設(shè)。雖然作業(yè)成本法具有一定優(yōu)勢，但也存在耗時較長、計算過程較為復(fù)雜等缺陷，需在完善的信息系統(tǒng)支持下才能實現(xiàn)。公立口腔醫(yī)院的業(yè)務(wù)流程復(fù)雜，專業(yè)程度高，不同科室之間彼此聯(lián)系緊密，協(xié)同作業(yè)頻繁，因此，在此基礎(chǔ)上試行作業(yè)成本法，對數(shù)據(jù)處理的精確度和效率提出了更高要求，各項指標(biāo)的計算和分析更是離不開信息技術(shù)的支持。因此，醫(yī)院采用的計算機程序需快速精確地收集各科室的基本數(shù)據(jù)并計算匯總，同時加以對比和分析，從而適應(yīng)作業(yè)成本法的運行。因此，在推行作業(yè)成本法的過程中，醫(yī)院應(yīng)利用信息技術(shù)手段，對績效成本核算指標(biāo)的考核標(biāo)準(zhǔn)以及評價模型進(jìn)行特殊設(shè)定，使核算人員能夠靈活使用既定的事項，減少核算錯誤，提高工作效率，起到事半功倍的作用。

綜上，公立醫(yī)院開展成本核算管理有利于保障醫(yī)院的經(jīng)濟效益，財務(wù)部門應(yīng)積極發(fā)揮作業(yè)成本法的優(yōu)勢，綜合利用傳統(tǒng)核算方式和作業(yè)成本法，通過流程、藥品、人員培訓(xùn)、績效考核等多方面共同控制成本，實施成本核算管理，促進(jìn)醫(yī)院成本管理水平的提升。