PPP項(xiàng)目BOT模式的稅務(wù)管理問(wèn)題與對(duì)策

李猜 周潤(rùn)書(shū)（教授）（廣東創(chuàng)新科技職業(yè)學(xué)院 廣東東莞 523960 東莞理工學(xué)院 廣東東莞 523808）

PPP（Public–Private–Partnership）項(xiàng)目是指政府與社會(huì)資本、民間第三方機(jī)構(gòu)間進(jìn)行合作的項(xiàng)目。建設(shè)-運(yùn)營(yíng)-移交模式（Build-Operate-Transfer，BOT）作為PPP項(xiàng)目中最具典型性的融資手段，是實(shí)務(wù)界關(guān)注的熱點(diǎn)之一。建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、移交等環(huán)節(jié)過(guò)程中的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理問(wèn)題，亦是當(dāng)前學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界的研究焦點(diǎn)。岳樹(shù)民（2019）認(rèn)為，由于我國(guó)中央及各級(jí)地方政府未出臺(tái)兼具針對(duì)性與實(shí)效性的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2019年12月，財(cái)政部才印發(fā)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，自2021年1月1日起施行），致使PPP項(xiàng)目在建造、運(yùn)營(yíng)等階段不僅難以實(shí)現(xiàn)規(guī)范化的會(huì)計(jì)處理，亦無(wú)法對(duì)貨幣資產(chǎn)的交換過(guò)程進(jìn)行全周期審慎監(jiān)管，從而大大增加PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)與債務(wù)違約風(fēng)險(xiǎn)。趙聚輝（2018）認(rèn)為，在我國(guó)頂層設(shè)計(jì)層面未出臺(tái)旨在管控PPP項(xiàng)目稅務(wù)處理的會(huì)計(jì)操作準(zhǔn)則之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)人員往往將BOT實(shí)施過(guò)程中的非貨幣性資產(chǎn)交換視為固定資產(chǎn)交易，因而一定程度上導(dǎo)致了相關(guān)收入、成本核算誤差，建議應(yīng)基于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》所規(guī)定的融資核算方式，針對(duì)不同合同類型下的PPP項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)進(jìn)行全方位系統(tǒng)核算，以增強(qiáng)PPP項(xiàng)目BOT模式的稅務(wù)統(tǒng)計(jì)精度。唐祥來(lái)（2018）認(rèn)為，BOT模式具有初始投資規(guī)模大、收益見(jiàn)效周期長(zhǎng)、運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較高等特點(diǎn)，因此，在PPP項(xiàng)目稅務(wù)問(wèn)題處置過(guò)程中，不僅需要關(guān)注PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)和移交階段的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，而且還需要基于全流程監(jiān)管的理念，針對(duì)BOT模式運(yùn)行全周期中的會(huì)計(jì)操作進(jìn)行系統(tǒng)監(jiān)管。從現(xiàn)有研究中不難發(fā)現(xiàn)，學(xué)者均認(rèn)為應(yīng)該一以貫之地針對(duì)“建設(shè)”環(huán)節(jié)、“運(yùn)營(yíng)”環(huán)節(jié)、“移交”環(huán)節(jié)中的涉稅問(wèn)題進(jìn)行全方位梳理?；诖?，本文對(duì)PPP項(xiàng)目BOT運(yùn)營(yíng)的稅務(wù)管理全流程問(wèn)題進(jìn)行梳理，以期增強(qiáng)PPP項(xiàng)目涉稅操作效能。

一、PPP項(xiàng)目模式與BOT模式解讀

PPP項(xiàng)目的操作流程主要包括三個(gè)核心節(jié)點(diǎn)：一是在多方主體間締結(jié)特許權(quán)協(xié)議；二是基于特許權(quán)協(xié)議推進(jìn)項(xiàng)目建設(shè)；三是對(duì)項(xiàng)目建設(shè)情況進(jìn)行動(dòng)態(tài)跟蹤與反饋。PPP模式是一類新型的投融資管理模式，該模式的先進(jìn)之處表現(xiàn)于參與主體的多元化、實(shí)施效率最優(yōu)化，即不僅能夠在多方投資主體間形成緊密的戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系，而且通過(guò)創(chuàng)新資源配置方式、優(yōu)化資源流動(dòng)方向，可有效促進(jìn)私人領(lǐng)域資本注入政府公共領(lǐng)域，進(jìn)而最大限度釋放社會(huì)資本效能?？紤]到當(dāng)前地方政府普遍面臨較高負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)，且公共設(shè)施建設(shè)前期需要一次性投入大量財(cái)務(wù)資金，因此，PPP項(xiàng)目模式是我國(guó)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域中的一項(xiàng)常態(tài)化項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)方式。

在PPP項(xiàng)目推進(jìn)實(shí)施中，常采用BOT模式。BOT模式是以私營(yíng)企業(yè)為項(xiàng)目承建主體，參與以社會(huì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)為代表的項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)管理全流程的一類項(xiàng)目管理模式。該模式的優(yōu)越性與先進(jìn)性在于將政府完全剝離出基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的實(shí)施階段，此時(shí)政府僅需扮演“守夜人”角色來(lái)針對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行面向質(zhì)量、安全與效益等KPI指標(biāo)的監(jiān)管即可。另外，BOT模式充分賦予簽約方以優(yōu)惠價(jià)格來(lái)使用社會(huì)資源開(kāi)展項(xiàng)目建設(shè)的權(quán)利，并允許項(xiàng)目承建方通過(guò)抵押物置換與稅收減免等方式來(lái)清償貸款。

我國(guó)早在20世紀(jì)80年代便引進(jìn)了BOT模式，如在1984年香港中資企業(yè)與內(nèi)地?cái)?shù)家央企聯(lián)合組成承建方同廣東省政府締結(jié)了我國(guó)首個(gè)電廠建設(shè)的BOT運(yùn)營(yíng)協(xié)議。1995年廣西來(lái)賓電廠二期建設(shè)工程對(duì)BOT模式進(jìn)行了本土化改良，重點(diǎn)針對(duì)國(guó)際招標(biāo)方式與運(yùn)作規(guī)范、BOT合同談判與簽署、項(xiàng)目運(yùn)行與移交的監(jiān)管等方面工作進(jìn)行了優(yōu)化，成為我國(guó)使用BOT模式開(kāi)展大型基建項(xiàng)目的實(shí)踐典范。

二、PPP項(xiàng)目BOT模式的稅務(wù)管理問(wèn)題

（一）建設(shè)（Build）環(huán)節(jié)：土地涉稅問(wèn)題

土地使用涉稅問(wèn)題是BOT模式稅務(wù)管理的瓶頸問(wèn)題。我國(guó)當(dāng)前絕大多數(shù)PPP項(xiàng)目均為基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目，此類項(xiàng)目在運(yùn)作過(guò)程中不僅會(huì)面臨較為突出的項(xiàng)目用地稅務(wù)管理矛盾，而且如何管控土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)成本亦是實(shí)務(wù)界所廣泛關(guān)注的問(wèn)題。根據(jù)我國(guó)2004年出臺(tái)的《土地管理法》，“有償使用”是PPP項(xiàng)目運(yùn)行中土地使用權(quán)會(huì)計(jì)核算的核心準(zhǔn)則。這意味著在PPP項(xiàng)目BOT模式的管理過(guò)程中土地招拍掛、協(xié)議出讓等行為均需要納入到現(xiàn)行的契稅管理范圍中來(lái)。然而，由于PPP項(xiàng)目往往由當(dāng)?shù)卣雒姹硶?shū)，導(dǎo)致土地招拍掛、協(xié)議出讓等方式對(duì)于承建方不具有約束力，極易產(chǎn)生土地使用權(quán)歸屬與建設(shè)立項(xiàng)主體不一致的矛盾，這便大大增加了項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的難度。另外，依據(jù)現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》，對(duì)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，轉(zhuǎn)讓人負(fù)有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。但由于PPP項(xiàng)目的建設(shè)主體類型、所在地區(qū)與相關(guān)優(yōu)惠稅收政策存在較大異質(zhì)性，因此，很難采用一元化的稅務(wù)管理框架針對(duì)PPP項(xiàng)目建設(shè)主體的增值稅納稅數(shù)量與頻率進(jìn)行監(jiān)管，這無(wú)疑大大增加了建設(shè)環(huán)節(jié)涉稅管理難度。

從實(shí)務(wù)操作的角度來(lái)看，PPP項(xiàng)目承建方十分關(guān)注如何降低稅費(fèi)支付來(lái)實(shí)現(xiàn)土地交易稅費(fèi)支出的最小化。如采用無(wú)償劃轉(zhuǎn)的方式來(lái)有效減低稅負(fù)，甚至試圖通過(guò)母子公司間的關(guān)聯(lián)交易等暗箱操作手段來(lái)人為增加土地交易涉稅流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，讓稅務(wù)管理部門很難通過(guò)賬面資產(chǎn)流轉(zhuǎn)情況對(duì)社會(huì)資本方土地資本使用過(guò)程中的涉稅事項(xiàng)進(jìn)行管控。依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2014年第29號(hào)公告，PPP項(xiàng)目公司自接收資本方土地資本劃轉(zhuǎn)之日起，便需要基于土地交易市場(chǎng)中的公允價(jià)值來(lái)足額繳納土地交易流轉(zhuǎn)稅。然而，由于建設(shè)環(huán)節(jié)往往持續(xù)較長(zhǎng)時(shí)間（多高于三年），因而在具體實(shí)務(wù)操作過(guò)程中很難針對(duì)土地交易過(guò)程中的資產(chǎn)劃撥行為進(jìn)行及時(shí)、動(dòng)態(tài)跟蹤，加之當(dāng)前有較多的非貨幣性資產(chǎn)是以土地租賃等方式獲得，此類資產(chǎn)在稅法層面而言，無(wú)需繳納增值稅。綜合考慮，由于土地政策的波動(dòng)性與宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定特點(diǎn)，使得土地交易過(guò)程中的企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅的征管，成為了PPP項(xiàng)目涉稅管理的突出難題。

（二）運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)（Operate）：使用者付費(fèi)與稅收優(yōu)惠問(wèn)題

運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)中涉稅管理的突出問(wèn)題聚焦于使用者付費(fèi)環(huán)節(jié)。當(dāng)前學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界對(duì)使用者付費(fèi)的納稅管理存在較大的爭(zhēng)議。持積極看法的學(xué)者認(rèn)為，應(yīng)該依據(jù)現(xiàn)行的納稅人管理細(xì)則針對(duì)使用者付費(fèi)的納稅義務(wù)與納稅行為進(jìn)行監(jiān)管；持消極看法的學(xué)者認(rèn)為，考慮到當(dāng)前可行性補(bǔ)助缺口與日俱增，極有可能會(huì)出現(xiàn)使用者付費(fèi)不足的風(fēng)險(xiǎn)，為了更好彌補(bǔ)社會(huì)資本方的項(xiàng)目建設(shè)初始投入費(fèi)用缺口，稅務(wù)管理部門不僅不應(yīng)對(duì)PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)中的使用者付費(fèi)進(jìn)行征稅，相反還應(yīng)給予較大力度的財(cái)政補(bǔ)貼。從我國(guó)PPP項(xiàng)目BOT模式運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)中的大樣本觀察結(jié)果來(lái)看，由于承建PPP項(xiàng)目的主體并非為政府，因此，存在于該環(huán)節(jié)中的使用者付費(fèi)應(yīng)該劃入政府采購(gòu)環(huán)節(jié)，同時(shí)考慮到可行性缺口補(bǔ)助是政府以有償形式為PPP項(xiàng)目承建方提供的資金補(bǔ)貼，因此應(yīng)對(duì)其進(jìn)行納稅監(jiān)管。不過(guò)，從現(xiàn)行做法來(lái)看，大部分PPP項(xiàng)目承建方，不僅未足額繳納使用者付費(fèi)環(huán)節(jié)稅費(fèi)，而且也沒(méi)有針對(duì)此環(huán)節(jié)的稅費(fèi)進(jìn)行支出管理。當(dāng)然，PPP項(xiàng)目之所以能夠有效吸引社會(huì)資本的廣泛參與，亦在于其擁有十分顯著的稅收優(yōu)惠政策：一方面，中央與地方政府均出臺(tái)了相關(guān)指導(dǎo)意見(jiàn)，來(lái)保障社會(huì)資本的如約保值、增值；另一方面，在PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段，承建方還可以享受到諸如區(qū)域性稅收優(yōu)惠、行業(yè)性稅收優(yōu)惠與公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目所得稅優(yōu)惠等多項(xiàng)稅收減免優(yōu)惠待遇。不過(guò)，從實(shí)際運(yùn)行來(lái)看，由于當(dāng)前多類型的稅收優(yōu)惠政策不能確保完全符合PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)實(shí)際，加之PPP項(xiàng)目對(duì)于稅收政策具有較高的個(gè)性化與定制化需求。因而，現(xiàn)行的PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)中的稅收優(yōu)惠，其作用并未得到充分發(fā)揮。

（三）移交環(huán)節(jié)（Transfer）：特許經(jīng)營(yíng)權(quán)流轉(zhuǎn)與無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)問(wèn)題

PPP項(xiàng)目移交環(huán)節(jié)中最為敏感的涉稅問(wèn)題是如何針對(duì)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)流轉(zhuǎn)進(jìn)行科學(xué)征稅。當(dāng)前較為通行的做法是先將特許經(jīng)營(yíng)權(quán)視為無(wú)形資產(chǎn)，而后對(duì)無(wú)形資產(chǎn)給予一定額度的可行性缺口補(bǔ)助，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對(duì)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)流轉(zhuǎn)的靈活稅務(wù)管理。從實(shí)際運(yùn)行效果來(lái)看，由于無(wú)形資產(chǎn)在本質(zhì)上屬于一類難以精準(zhǔn)辨認(rèn)的非貨幣化資產(chǎn)，且PPP項(xiàng)目承建方大多是以特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的方式取得相應(yīng)收入，因此對(duì)于這種并不具有實(shí)物形態(tài)的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)行稅收征管，不僅具有較高的不可辨認(rèn)性，亦無(wú)法從現(xiàn)金流流量角度針對(duì)移交環(huán)節(jié)的成本費(fèi)用進(jìn)行稅務(wù)核算，因此，如何針對(duì)移交環(huán)節(jié)中的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題進(jìn)行監(jiān)管，是PPP項(xiàng)目BOT模式稅務(wù)管理的一個(gè)難點(diǎn)。此外，由于無(wú)形資產(chǎn)是PPP項(xiàng)目中最為重要的一類資產(chǎn)形式，其與一般意義上的金融資產(chǎn)存在較大差異。此類資產(chǎn)具有較強(qiáng)獨(dú)占性、難以一次性轉(zhuǎn)讓的特點(diǎn)，因此，如何化解無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的稅務(wù)管理問(wèn)題，便成為當(dāng)前及今后一段時(shí)期PPP項(xiàng)目BOT模式稅務(wù)管理的重點(diǎn)。實(shí)際上，由于無(wú)形資產(chǎn)往往是以某個(gè)經(jīng)核算的具體價(jià)格進(jìn)行運(yùn)營(yíng)外包的，因此，基于傳統(tǒng)的金融業(yè)務(wù)征繳的視域很難清晰界定無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)金額，這便使稅收征管機(jī)構(gòu)很難針對(duì)移交環(huán)節(jié)中的涉稅問(wèn)題進(jìn)行征管。

三、PPP項(xiàng)目BOT模式稅務(wù)管理對(duì)策

2019年12月，財(cái)政部印發(fā)了PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2021年1月1日起施行），其對(duì)規(guī)范PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理具有重要和深遠(yuǎn)的意義——既是保障PPP模式持續(xù)健康發(fā)展的明確要求，也是規(guī)范PPP業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的迫切需要?；赑PP項(xiàng)目BOT模式的全周期研究視角，筆者結(jié)合我國(guó)最新出臺(tái)的相關(guān)PPP項(xiàng)目稅務(wù)管理法律與PPP項(xiàng)目稅務(wù)管理的關(guān)鍵問(wèn)題，提出以下可操作性解決建議。

（一）建設(shè)環(huán)節(jié)：科學(xué)處理土地涉稅問(wèn)題

我國(guó)PPP項(xiàng)目一般性稅收仍按照大范圍行業(yè)稅收規(guī)定予以征管，這使得BOT模式在建設(shè)環(huán)節(jié)中的土地使用、交易普遍面臨著政策變動(dòng)、征管方式不科學(xué)等問(wèn)題。為了優(yōu)化建設(shè)環(huán)節(jié)的稅務(wù)管理，建議：

第一，結(jié)合PPP項(xiàng)目所在地政府所制定的土地稅收政策，重點(diǎn)圍繞土地使用權(quán)與交易權(quán)中的稅費(fèi)會(huì)計(jì)核算事項(xiàng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)征管部門進(jìn)行協(xié)商，以推進(jìn)PPP項(xiàng)目土地使用稅收優(yōu)惠，最大限度降低承建方稅收負(fù)擔(dān)，提高PPP項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)效益。

第二，由于當(dāng)前稅收征管機(jī)構(gòu)難以實(shí)現(xiàn)對(duì)PPP項(xiàng)目BOT模式動(dòng)態(tài)監(jiān)管，因而建議基于分層分類的視角，針對(duì)不同類型的PPP項(xiàng)目進(jìn)行差異化的成本資金核算，并面向土地使用權(quán)與土地交易權(quán)制定異質(zhì)性的稅收籌劃方案，以實(shí)現(xiàn)稅務(wù)的高效規(guī)劃（王經(jīng)綾、張京，2018）。

第三，應(yīng)充分結(jié)合BOT模式在建設(shè)環(huán)節(jié)的長(zhǎng)周期特點(diǎn)，選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)核算方法來(lái)緩解項(xiàng)目建設(shè)主體的資金流壓力。當(dāng)前PPP項(xiàng)目建設(shè)主體不僅面臨著較高的項(xiàng)目建設(shè)成本壓力，而且由于涉及無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，可能致使PPP項(xiàng)目建設(shè)主體要額外支付大量稅費(fèi)資金。因而，建議我國(guó)稅務(wù)征管機(jī)關(guān)應(yīng)結(jié)合建設(shè)環(huán)節(jié)PPP項(xiàng)目環(huán)節(jié)的內(nèi)容設(shè)計(jì)特點(diǎn)，參照未實(shí)施的 《PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，靈活設(shè)計(jì)不同施工項(xiàng)目情況下的承建方土地使用涉稅管理手段，以有效降低PPP工程項(xiàng)目總成本。當(dāng)然，PPP項(xiàng)目承建主體在項(xiàng)目投標(biāo)伊始，亦需要系統(tǒng)制定招投標(biāo)融資方案，并在其中詳細(xì)列出稅務(wù)繳納籌劃方案，使其成為PPP項(xiàng)目稅收管理總體指引。

（二）運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)：提高稅收優(yōu)惠效益

考慮到我國(guó)全面優(yōu)化BOT模式運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)稅務(wù)管理流程的制度尚未實(shí)施，因此，建議從實(shí)操的角度來(lái)提高運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)PPP項(xiàng)目稅收優(yōu)惠效益。

一方面，擴(kuò)大運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)稅收優(yōu)惠的深度與廣度。當(dāng)前BOT模式運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)存在較高的參與方違約風(fēng)險(xiǎn)，其不僅表現(xiàn)為施工方違約或社會(huì)資本方違約，同時(shí)亦有較大概率出現(xiàn)政府違約的情況。針對(duì)施工方違約或社會(huì)資本方違約的處置將會(huì)產(chǎn)生一定的資金罰沒(méi)成本，當(dāng)?shù)囟愂照鞴軝C(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)其進(jìn)行稅前扣除處理（戴慧，2017）。鑒于政府違約罰款無(wú)法進(jìn)行稅前扣除，可通過(guò)PPP項(xiàng)目承建方稅收優(yōu)惠的形式間接降低PPP項(xiàng)目乙方的損失成本，如依據(jù)我國(guó)2011年修訂的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，合理減免PPP項(xiàng)目承建方的項(xiàng)目實(shí)施手續(xù)費(fèi)與滯納金，并適當(dāng)免除承建方一定額度的銷售增值稅繳納費(fèi)用，提高BOT模式運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)稅務(wù)管理效能。

另一方面，稅收征管部門應(yīng)結(jié)合BOT模式運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)中的組織性質(zhì)及與之相關(guān)的政府補(bǔ)貼優(yōu)惠政策來(lái)重設(shè)科學(xué)化的稅務(wù)征管方法。如采用PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)所獨(dú)有的流程再造管理模式，針對(duì)PPP項(xiàng)目BOT模式的組織運(yùn)行管理與資金籌措進(jìn)行系統(tǒng)化管理，實(shí)現(xiàn)在合法情況下的PPP項(xiàng)目承建方的稅收優(yōu)惠。同時(shí)，還可針對(duì)缺乏較大盈利空間的基礎(chǔ)設(shè)施類PPP項(xiàng)目進(jìn)行獨(dú)立核算，重點(diǎn)針對(duì)符合相關(guān)稅法文件要求的項(xiàng)目建設(shè)事項(xiàng)進(jìn)行所得稅免征管理，為BOT模式運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)的順利推進(jìn)奠定制度基礎(chǔ)。

（三）移交環(huán)節(jié)：明確權(quán)利流轉(zhuǎn)中的征稅條件

BOT模式移交環(huán)節(jié)中的稅務(wù)管理突出問(wèn)題，表現(xiàn)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與權(quán)利轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的稅目征收規(guī)模與征收邊界等方面，而導(dǎo)致這一問(wèn)題的關(guān)鍵成因在于我國(guó)當(dāng)前的稅收制度仍是以“流轉(zhuǎn)稅”為征收依據(jù)，這顯然難以適應(yīng)PPP項(xiàng)目BOT模式的需要。因此，為有效降低在移交環(huán)節(jié)中的稅務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)，建議從以下兩個(gè)方面開(kāi)展相關(guān)工作：

一方面，基于長(zhǎng)周期管理的理念對(duì)PPP項(xiàng)目BOT模式下的稅制安排進(jìn)行優(yōu)化。從實(shí)際情況來(lái)看，PPP項(xiàng)目承建方之所以傾向于采用特許經(jīng)營(yíng)權(quán)手段來(lái)獲取相關(guān)收益，其主要原因在于PPP項(xiàng)目建設(shè)周期較長(zhǎng)且大多伴生較高的項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，因此應(yīng)以《關(guān)于印發(fā)<政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同>的通知》為指引，最大化降低因稅制調(diào)整所導(dǎo)致的PPP項(xiàng)目利益相關(guān)主體收益分配失衡矛盾。如充分考慮稅收、匯率等政策變動(dòng)可能為PPP項(xiàng)目所帶來(lái)的建設(shè)、運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，合理確定PPP項(xiàng)目稅收政策拐點(diǎn)，最大化降低PPP項(xiàng)目稅收不可預(yù)期的衍生性風(fēng)險(xiǎn)，從所有權(quán)屬性不變的資產(chǎn)移交與所有權(quán)屬性發(fā)生變化的資產(chǎn)移交兩個(gè)方面，來(lái)制定更具可行性的PPP項(xiàng)目稅收制度（呂敏、廖振中，2017；辛連珠，2017）。

另一方面，科學(xué)制定旨在有效彌補(bǔ)PPP項(xiàng)目可行性缺口的補(bǔ)貼適用稅目和稅率。導(dǎo)致當(dāng)前PPP項(xiàng)目在無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中出現(xiàn)稅收難題的關(guān)鍵成因在于現(xiàn)行PPP項(xiàng)目稅收制度的缺陷：一是中央及地方層面的稅收制定口徑存在一定偏差，致使可行性缺口補(bǔ)貼適用稅費(fèi)征收存在較大爭(zhēng)議；二是不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅將侵害PPP項(xiàng)目的承建方收益，進(jìn)而大大抑制社會(huì)資本注入PPP項(xiàng)目的持續(xù)性。建議基于分層分類稅收征管理念，采用差異化征稅方式因地制宜地進(jìn)行PPP項(xiàng)目稅收管理。如針對(duì)PPP項(xiàng)目中征地拆遷、融資利息、設(shè)計(jì)、監(jiān)理、審計(jì)等環(huán)節(jié)中的成本進(jìn)項(xiàng)稅予以全額抵扣；并靈活利用混合資產(chǎn)核算模型對(duì)無(wú)形資產(chǎn)實(shí)施攤銷管理，讓PPP項(xiàng)目承建方有效規(guī)避未彌補(bǔ)虧損部分的稅費(fèi)損失（溫來(lái)成，2016）。