生產(chǎn)企業(yè)免、抵、退稅政策解析與思考

林宗純（副教授）

（溫州職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)會(huì)系浙江溫州325035）

一、問(wèn)題的提出

關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口貨物，我國(guó)現(xiàn)行對(duì)于增值稅一律采用免、抵、退稅管理辦法。整個(gè)計(jì)算過(guò)程分為三個(gè)步驟：一是站在企業(yè)角度，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，正數(shù)表示應(yīng)交未交的增值稅額，負(fù)數(shù)表示期末留抵稅額，即名義留抵稅額；二是站在稅務(wù)角度，計(jì)算免、抵、退稅額；三是比較當(dāng)期應(yīng)納稅額與免抵退稅額，確定當(dāng)期應(yīng)退稅額和當(dāng)期免抵稅額。計(jì)算過(guò)程較為繁雜，公式中的相關(guān)術(shù)語(yǔ)在計(jì)算過(guò)程中的內(nèi)涵范圍界定較難理解，免、抵、退稅計(jì)算結(jié)果與稅法中界定的概念不相吻合。在教學(xué)實(shí)踐和實(shí)務(wù)處理中，常有人懷疑在計(jì)算當(dāng)期不得免征抵扣稅額和免、抵、退稅時(shí)，其計(jì)稅依據(jù)采用出口貨物離岸價(jià)（FOB價(jià)），結(jié)果是否會(huì)引起多退稅的問(wèn)題。計(jì)算的免、抵、退稅額是否是真實(shí)的免、抵、退稅額，實(shí)際的與真實(shí)的免、抵、退稅額區(qū)別在哪里？在會(huì)計(jì)上核算實(shí)際免、抵、退稅額，對(duì)企業(yè)后續(xù)的稅務(wù)管理、財(cái)務(wù)分析有何幫助？稅務(wù)部門如何確定每種商品的退稅率？這些問(wèn)題的產(chǎn)生歸根結(jié)底還是影響免、抵、退稅計(jì)算結(jié)果的相關(guān)因素問(wèn)題。

二、政策解析

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于2002進(jìn)一步推進(jìn)出口貨物實(shí)行免抵退稅辦法的通知》（財(cái)稅［2002］7號(hào)）規(guī)定了有關(guān)當(dāng)期應(yīng)納稅額的計(jì)算方法，即當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）。這是最基本的計(jì)算公式，若考慮前后不同期間的免抵退稅計(jì)算問(wèn)題，需對(duì)上述計(jì)算公式進(jìn)行擴(kuò)展，需減去“上期留抵稅額”這一項(xiàng)目。其中的不得免征抵扣稅額按照出口貨物離岸價(jià)與征退稅率差額相乘得出來(lái)的，暫不考慮免稅原材料因素。因此在銷售額相對(duì)確定下，上述當(dāng)期應(yīng)納稅額計(jì)算公式中進(jìn)項(xiàng)稅額和出口貨物離岸價(jià)成為影響免、抵、退稅計(jì)算極為關(guān)鍵的變量。

（一）進(jìn)項(xiàng)稅額

上述公式當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣原理和內(nèi)涵（除出口部分外）基本上延續(xù)了增值稅一般納稅人應(yīng)納稅額計(jì)算公式中進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣原理和內(nèi)涵，這種設(shè)計(jì)方式便于兩者的銜接，也便于出口退稅的計(jì)算和操作。公式中涉及到的進(jìn)項(xiàng)稅額，通常情況下按照類型可分為內(nèi)銷貨物所對(duì)應(yīng)的稅額、出口貨物所對(duì)應(yīng)的稅額、本期扣除的其他稅額以及上期留抵稅額等。公式中可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額內(nèi)容和金額不同，對(duì)退稅、免抵稅的計(jì)算產(chǎn)生不同的結(jié)果。

1.公式中僅涉及到與內(nèi)銷貨物和出口貨物相對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。如果當(dāng)期應(yīng)納稅額計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，且該應(yīng)納稅額的絕對(duì)值小于免抵退稅額時(shí)，免抵退稅額可細(xì)分為三部分，即免、抵、退稅金額，其中當(dāng)期應(yīng)退稅額等于當(dāng)期期末留抵稅額，免、抵、退總額扣除退稅額即為免抵稅額；如果銷項(xiàng)稅額大于進(jìn)項(xiàng)稅額的差額，即增值額越大或退稅率越小，使得不得免征部分越大，都可能導(dǎo)致免抵退總額中的抵的部分金額變大，退的部分金額變小，甚至出現(xiàn)當(dāng)期應(yīng)納稅額為正數(shù)這種情形，此時(shí)應(yīng)納稅額表示應(yīng)交未交的稅額，當(dāng)期應(yīng)退稅額=0，免抵退總額即為免抵稅額。

2.公式中涉及到當(dāng)期可抵扣的其它進(jìn)項(xiàng)稅額或上期留抵稅額。如上所示，當(dāng)期期末留抵稅額小于免抵退稅額時(shí)，隨著當(dāng)期其它可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或上期留抵稅額不斷抵扣，使得當(dāng)期期末留抵稅額變大，應(yīng)退稅額也隨之變大，免抵退總額中的免抵稅額隨之變小，甚至出現(xiàn)當(dāng)期期末留抵稅額大于免抵退稅額時(shí)，此時(shí)當(dāng)期免抵稅額=0，免抵退總額全部轉(zhuǎn)為應(yīng)退稅額。期末留抵稅額（或稱為實(shí)際留抵稅額）等于當(dāng)期免抵退稅總額減去當(dāng)期期末留抵稅額（名義留抵稅額）。

（二）出口貨物離岸價(jià)

在計(jì)算上述公式中的不得免征抵扣稅額和后面的免抵退稅額時(shí)均采用了出口貨物離岸價(jià)這一計(jì)稅依據(jù)，用這個(gè)價(jià)格作為計(jì)算退稅的變量依據(jù)，似乎口徑也不對(duì)，由于價(jià)格中包含了出口貨物增值額部分。按道理來(lái)說(shuō)，出口退稅應(yīng)退的是生產(chǎn)出口貨物所消耗的原材料、燃料、動(dòng)力等對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，為何稅務(wù)部門仍采用離岸價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)呢？這是由生產(chǎn)過(guò)程的復(fù)雜性決定的，企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中涉及到的進(jìn)項(xiàng)稅額不僅來(lái)源于原材料、燃料、動(dòng)力，還可能是設(shè)備等固定資產(chǎn)引起的進(jìn)項(xiàng)稅額，“營(yíng)改增”后也可能是不動(dòng)產(chǎn)引起的。如果企業(yè)既有內(nèi)銷，又有外銷貨物，上述資產(chǎn)可能同時(shí)被用于生產(chǎn)內(nèi)、外銷貨物。同時(shí)企業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程是一個(gè)連續(xù)而不是一一對(duì)應(yīng)的過(guò)程，當(dāng)期采購(gòu)的原材料、燃料等并不一定在當(dāng)期消耗，即使在當(dāng)期消耗了原材料，其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額也不一定在當(dāng)期抵扣。這就導(dǎo)致內(nèi)、外銷貨物所耗用的各項(xiàng)資產(chǎn)所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額難以在各類產(chǎn)品之間分清。用進(jìn)項(xiàng)稅額直接作為退稅計(jì)算依據(jù)從操作角度而言是有困難的。為此，稅務(wù)部門選擇相對(duì)確定、易獲取的離岸價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)。選擇離岸價(jià)后，又會(huì)不會(huì)導(dǎo)致多退稅的問(wèn)題呢？對(duì)此，有學(xué)者認(rèn)為采用離岸價(jià)作為計(jì)算依據(jù)，會(huì)導(dǎo)致國(guó)家多退稅的問(wèn)題。其實(shí)并不存在這種情況，正常情況下，即僅涉及當(dāng)期內(nèi)銷和出口貨物所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，計(jì)算的免稅部分和不得免征部分對(duì)應(yīng)的是離岸價(jià)中的增值額部分。非正常情況下，即與當(dāng)期內(nèi)銷出口貨物非對(duì)應(yīng)的其它進(jìn)項(xiàng)稅額參與計(jì)算時(shí)，將會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期免抵稅額發(fā)生變化，不能因此判斷采用離岸價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)會(huì)出現(xiàn)國(guó)家多退稅的現(xiàn)象。

國(guó)家稅務(wù)總局于2013年發(fā)布了有關(guān)調(diào)整出口退（免）稅申報(bào)辦法的公告（即61號(hào)公告），公告指出，企業(yè)在進(jìn)行出口退稅正式申報(bào)之前先進(jìn)行預(yù)申報(bào)，相關(guān)信息通過(guò)后再進(jìn)行正式申報(bào)，正式申報(bào)過(guò)程要求使用正式申報(bào)的出口銷售額計(jì)算不得免征抵扣稅額。企業(yè)在出口退稅申報(bào)過(guò)程中會(huì)碰到單證未收齊或信息不齊全的問(wèn)題，這種情況雖不影響收入的確認(rèn)，但不能申報(bào)退稅，計(jì)算免抵退稅時(shí)均要剔除這部分收入。在計(jì)算不得免征抵扣稅額時(shí)，稅法與會(huì)計(jì)的要求不同，出現(xiàn)了差異。根據(jù)上述規(guī)定，稅法要求正式申報(bào)時(shí)單證收齊、信息齊全，即不得免征抵扣稅額等于單證、信息齊全的出口貨物離岸價(jià)與征退稅率差額相乘的結(jié)果。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，即不得免征抵扣稅額等于會(huì)計(jì)做賬收入的出口貨物離岸價(jià)與征退稅率差額相乘的結(jié)果。不得免征抵扣稅額結(jié)果不同，使得當(dāng)期應(yīng)納稅額的計(jì)算結(jié)果不同，導(dǎo)致免抵退總額中的應(yīng)退部分和免抵部分稅額結(jié)果也不同。除此之外，國(guó)家稅務(wù)總局在2013年出臺(tái)了關(guān)于出口貨物增值稅消費(fèi)稅管理方法的文件（即12號(hào)公告），公告指出，屬于進(jìn)料加工貨物的企業(yè)，從2013年7月1日開(kāi)始在計(jì)算不得免征抵扣稅額時(shí)的方法由“購(gòu)進(jìn)法”改為“實(shí)耗法”。不同方法的使用也會(huì)引起當(dāng)期應(yīng)退稅額與免抵稅額出現(xiàn)差異，這是不同方法使用引起的差異，與上述的差異性質(zhì)不同，如果都采用“實(shí)耗法”計(jì)算后，也就不存在方法之間的稅額差異問(wèn)題。

通過(guò)上述分析，出口貨物免抵退稅額中應(yīng)退稅額和免抵稅額計(jì)算結(jié)果直接受當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣情況和出口貨物單證是否收齊、信息是否齊全的影響。在標(biāo)準(zhǔn)情形下，即只涉及與內(nèi)外銷貨物相對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)，計(jì)算的應(yīng)退稅額和免抵稅額屬于相對(duì)真實(shí)的免、抵、退稅額。一般情形下，免、抵、退稅額的計(jì)算都會(huì)或多或少受到當(dāng)期可抵扣的其它進(jìn)項(xiàng)稅額和單證、信息是否齊全的影響，應(yīng)退稅額和免抵稅額構(gòu)成比例也發(fā)生了變化。實(shí)際免、抵、退稅額的計(jì)算結(jié)果帶來(lái)的問(wèn)題：一是當(dāng)期退稅金額的來(lái)源，如果按照標(biāo)準(zhǔn)情形下計(jì)算，其退稅的金額應(yīng)該來(lái)自于當(dāng)期出口貨物相對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，但多數(shù)情形下，計(jì)算的退稅金額包含著當(dāng)期其它可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而這部分進(jìn)項(xiàng)稅額對(duì)企業(yè)而言終究是可以用來(lái)抵頂銷項(xiàng)稅額，只是時(shí)間問(wèn)題；二是退稅率的計(jì)算，采用實(shí)際退稅額占退稅計(jì)稅依據(jù)的比例計(jì)算的，而各期實(shí)際退稅數(shù)額（總體而言是一致的）有別于真實(shí)退稅額，計(jì)算的退稅率也不是真實(shí)意義上的退稅率。這也隱含著目前的退稅率的調(diào)整更多的是體現(xiàn)國(guó)家的財(cái)政和產(chǎn)業(yè)政策，而不是出口產(chǎn)品包含的進(jìn)項(xiàng)稅額的變化；三是會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，企業(yè)通過(guò)核算實(shí)際退稅額和免抵稅額，只是結(jié)清了企業(yè)與稅務(wù)部門之間的稅額，但其核算的結(jié)果對(duì)各期的財(cái)務(wù)管理、分析有多大的意義呢？基于上述分析存在的問(wèn)題，本文對(duì)目前的出口退稅計(jì)算公式和會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了微調(diào)，增加一個(gè)公式：當(dāng)期“銷售”應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額），這里的當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額僅指與內(nèi)外銷貨物相對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得免征抵扣稅額計(jì)算只考慮會(huì)計(jì)做賬收入，不考慮稅法上的單證信息是否齊全。調(diào)整一個(gè)明細(xì)科目：原來(lái)的“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”明細(xì)科目改成“當(dāng)期出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”和“非當(dāng)期出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”兩個(gè)明細(xì)科目。通過(guò)微調(diào)，既保證了原來(lái)的實(shí)際應(yīng)退稅額，又能計(jì)算出相對(duì)真實(shí)的應(yīng)退稅額和免抵稅額。

三、案例分析

（一）僅涉及與內(nèi)外銷貨物相對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額情形

例1：某生產(chǎn)企業(yè)為自營(yíng)出口的一般納稅人，征稅率為13%，退稅率為9%。2019年5月內(nèi)銷一批不含稅貨物300萬(wàn)元，與內(nèi)銷貨物對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額為26萬(wàn)元，同時(shí)出口一批貨物的銷售額（離岸價(jià)）折合人民幣480萬(wàn)元，與其相對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額為41.6萬(wàn)元人民幣。要求：計(jì)算免抵退稅額。

解析：

當(dāng)期免抵退稅不得免征抵扣稅額=480×（13%-9%）=19.2（萬(wàn)元）

當(dāng)期應(yīng)納稅額=300×13%-（26+41.6-19.2）=-9.4（萬(wàn)元）

當(dāng)期免、抵、退稅額=480×9%=43.2（萬(wàn)元）

由于當(dāng)期期末留抵稅額=|當(dāng)期應(yīng)納稅額|=9.4（萬(wàn)元）＜當(dāng)期免、抵、退稅額=43.2（萬(wàn)元），當(dāng)期應(yīng)退稅額=9.4（萬(wàn)元），當(dāng)期免抵稅額=43.2-9.4=33.8（萬(wàn)元），編制計(jì)算結(jié)果分錄：

借：其他應(yīng)收款——出口退稅 94 000

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額） 338 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 432 000

為了說(shuō)明問(wèn)題，上述例題中對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)字為假設(shè)的，實(shí)務(wù)中是小概率事件。此時(shí)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅額等于當(dāng)期“銷售”應(yīng)納稅額，計(jì)算的結(jié)果可看成是相對(duì)真實(shí)的應(yīng)退稅額和免抵稅額，明細(xì)科目出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額即為“當(dāng)期”出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額。

（二）當(dāng)期可抵扣的其它進(jìn)項(xiàng)稅額或上期留抵稅額情形

例2：承上例1，若當(dāng)期可抵扣的其它進(jìn)項(xiàng)稅額為40萬(wàn)元，上期留抵稅額為5萬(wàn)元。

改進(jìn)前解析：

當(dāng)期應(yīng)納稅額=300×13%-（26+41.6+40-19.2）-5=-49.4（萬(wàn)元）

由于當(dāng)期期末留抵稅額=|當(dāng)期應(yīng)納稅額|=49.4（萬(wàn)元）＞當(dāng)期免、抵、退稅額=43.2（萬(wàn)元），當(dāng)期應(yīng)退稅額=43.2（萬(wàn)元），當(dāng)期免抵稅額=43.2-43.2=0（萬(wàn)元），期末留抵稅額=當(dāng)期免、抵、退稅額-當(dāng)期期末留抵稅額=43.2-49.4=-6.2（萬(wàn)元），編制計(jì)算結(jié)果分錄：

借：其他應(yīng)收款——出口退稅 432 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 432 000

改進(jìn)后解析：

當(dāng)期“銷售”應(yīng)納稅額=300×13%-（26+41.6-19.2）=-9.4（萬(wàn)元）

當(dāng)期免、抵、退稅額=43.2（萬(wàn)元），當(dāng)期應(yīng)退稅額=9.4（萬(wàn)元），當(dāng)期免抵稅額=43.2-9.4=33.8（萬(wàn)元），微調(diào)明細(xì)科目后分錄如下：

借：其他應(yīng)收款——出口退稅 94 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（當(dāng)期出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額） 338 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 432 000

由于當(dāng)期應(yīng)納稅額仍為-49.4萬(wàn)元，與當(dāng)期“銷售”應(yīng)納稅額-9.4萬(wàn)元相差-40萬(wàn)元，則：

借：其他應(yīng)收款——出口退稅 338 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（非當(dāng)期出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額） 338 000

此時(shí)，-40＋33.8=-6.2（萬(wàn)元）正是改進(jìn)前的期末留抵稅額。改進(jìn)后的其他應(yīng)收款與改進(jìn)前一樣，當(dāng)期與非當(dāng)期出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額抵消了與改進(jìn)前的不存在免抵稅額一樣，但改進(jìn)后的會(huì)計(jì)分錄反映了相對(duì)真實(shí)的應(yīng)退稅額為9.4萬(wàn)元和免抵稅額為33.8萬(wàn)元。

例3：承上例1，假設(shè)本期內(nèi)外銷貨物對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額都少抵了3萬(wàn)元，內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額只抵了23萬(wàn)元，出口進(jìn)項(xiàng)稅額只抵了38.6萬(wàn)元人民幣。

改進(jìn)前解析：

當(dāng)期應(yīng)納稅額=300×13%-（23+38.6-19.2）=-3.4（萬(wàn)元）

由于當(dāng)期期末留抵稅額=|當(dāng)期應(yīng)納稅額|=3.4（萬(wàn)元），小于當(dāng)期免、抵、退稅額=43.2（萬(wàn)元），則當(dāng)期應(yīng)退稅額=3.4（萬(wàn)元），而當(dāng)期免抵稅金額=43.2-3.4=39.8（萬(wàn)元），編制計(jì)算結(jié)果分錄：

借：其他應(yīng)收款——出口退稅 34 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額） 398 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 432 000

改進(jìn)后解析：

當(dāng)期“銷售”應(yīng)納稅額=300×13%-（26+41.6-19.2）=-9.4（萬(wàn)元）

應(yīng)退稅額、免抵稅額、會(huì)計(jì)分錄與例2改進(jìn)后一樣，即

借：其他應(yīng)收款——出口退稅 94 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（當(dāng)期出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額） 338 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 432 000

由于當(dāng)期應(yīng)納稅額仍為-3.4萬(wàn)元，與當(dāng)期“銷售”應(yīng)納稅額-9.4萬(wàn)元相差-6萬(wàn)元，則：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（非當(dāng)期出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額） 60 000

貸：其他應(yīng)收款——出口退稅 60 000

此時(shí)，改進(jìn)后的其他應(yīng)收款與改進(jìn)前一樣，均為34 000元，當(dāng)期與非當(dāng)期出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額之和與改進(jìn)前的免抵稅額一樣，都是398 000元，但改進(jìn)后的會(huì)計(jì)分錄能反映出相對(duì)真實(shí)的應(yīng)退稅額為9.4萬(wàn)元和免抵稅額為33.8萬(wàn)元。

（三）單證不齊或信息不全情形

例4：承上例1，若本月收齊上月單證信息不齊銷售額人民幣100萬(wàn)元，同時(shí)本月發(fā)生單證信息不齊銷售額人民幣60萬(wàn)元。

解析：

稅法當(dāng)期不得免征抵扣稅額=（480+100-60）×（13%-19%）=20.8（萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)當(dāng)期不得免征抵扣稅額=480×（13%-9%）=19.2（萬(wàn)元）

當(dāng)期應(yīng)納稅額=300×13%-（26+41.6-20.8）=-7.8（萬(wàn)元）

當(dāng)期“銷售”應(yīng)納稅額=300×13%-（26+41.6-19.2）=-9.4（萬(wàn)元）

當(dāng)期免、抵、退稅額=（480+100-60）×9%=46.8（萬(wàn)元）

因此，實(shí)際退稅額為7.8萬(wàn)元，實(shí)際免抵稅額為39萬(wàn)元。由于本題是單證信息是否齊全引起免、抵、退稅總額發(fā)生變化，是會(huì)計(jì)前后各期的流轉(zhuǎn)關(guān)系，但同時(shí)也屬于會(huì)計(jì)與稅法對(duì)單證信息不齊的規(guī)定不同引起的部分應(yīng)退和免抵稅額構(gòu)成發(fā)生的變化，編制計(jì)算結(jié)果分錄：

借：其他應(yīng)收款——出口退稅 94 000

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（當(dāng)期出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額） 374 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 468 000

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（非當(dāng)期出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額） 16 000

貸：其他應(yīng)收款——出口退稅 16 000

合并上述分錄后，發(fā)現(xiàn)實(shí)際退稅額還是7.8萬(wàn)元，當(dāng)期與非當(dāng)期出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額之和還是39萬(wàn)元，同時(shí)會(huì)計(jì)分錄依然能反映出了相對(duì)真實(shí)退稅額為9.4萬(wàn)元和免抵稅額為37.4萬(wàn)元。

四、結(jié)論和建議

（一）結(jié)論

關(guān)于免抵退稅業(yè)務(wù)，除非整個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)結(jié)束，否則一般情況下，各期計(jì)算的應(yīng)退稅額和免抵稅額都是實(shí)際稅額，而不是真實(shí)意義上的退稅額和免抵稅額。為此保留原來(lái)免、抵、退稅的相關(guān)計(jì)算公式，使其與一般納稅人的計(jì)算相銜接，確保實(shí)際納稅和退稅可操作性的前提下，通過(guò)增加當(dāng)期“銷售”應(yīng)納稅額計(jì)算公式，計(jì)算相對(duì)真實(shí)退稅額和免抵稅額。明細(xì)科目“出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額”調(diào)整為“當(dāng)期出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額”和“非當(dāng)期出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額”兩個(gè)明細(xì)科目，根據(jù)計(jì)算結(jié)果編制會(huì)計(jì)分錄。當(dāng)免抵退稅額大于|當(dāng)期“銷售”應(yīng)納稅額|并且免抵退稅額大于|當(dāng)期應(yīng)納稅額|時(shí)，按照|當(dāng)期“銷售”應(yīng)納稅額|與|當(dāng)期應(yīng)納稅額|之間的差額編制調(diào)整分錄；當(dāng)免抵退稅額大于|當(dāng)期“銷售”應(yīng)納稅額|且小于|當(dāng)期應(yīng)納稅額|時(shí)，根據(jù)免抵退稅額與|當(dāng)期“銷售”應(yīng)納稅額|的差額編制調(diào)整分錄。使得退稅額還原到實(shí)際退稅額，當(dāng)期與非當(dāng)期出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額的借方余額表示實(shí)際免抵稅額。既能保留改進(jìn)前的相關(guān)稅額，又能為稅務(wù)部門確定退稅率提供相對(duì)準(zhǔn)確的資料，也能為企業(yè)的稅務(wù)管理、財(cái)務(wù)分析提供有用的資料。

（二）建議

在免、抵、退稅計(jì)算過(guò)程中，如何取得與內(nèi)外銷貨物相對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，取得準(zhǔn)確數(shù)字不現(xiàn)實(shí)，但可以通過(guò)計(jì)算方式取得較為準(zhǔn)確的稅額。若能直接確定為當(dāng)期內(nèi)外銷貨物對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，直接歸類；若不能直接確定的，按照生產(chǎn)產(chǎn)品類別匯總，能直接分清的就歸類為具體產(chǎn)品種類，不能分清的，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行歸集分配，如固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，可按照計(jì)提的折舊金額作為分配依據(jù)，分配到具體產(chǎn)品種類，而后計(jì)算單位產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，最后分別計(jì)算當(dāng)期內(nèi)外銷貨物相對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。隨著信息化和互聯(lián)網(wǎng)水平的不斷提高，計(jì)算過(guò)程也變得容易實(shí)現(xiàn)，建議稅務(wù)部門要求企業(yè)提供相對(duì)準(zhǔn)確的免、抵、退稅資料，為相關(guān)部門和企業(yè)的決策提供有效服務(wù)。