注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量問題與對(duì)策

陳雨

[提要] 審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作全過程中至關(guān)重要的部分。審計(jì)質(zhì)量的問題不僅僅困擾著審計(jì)人員，當(dāng)然也不可避免的困擾著審計(jì)報(bào)告的使用者。本文從審計(jì)質(zhì)量的影響因素出發(fā)，結(jié)合新大地審計(jì)失敗案例，對(duì)審計(jì)質(zhì)量問題的原因和影響因素進(jìn)行分析，并從審計(jì)主體和審計(jì)環(huán)境兩個(gè)方面對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量提出一些具體可行的方法，希望能夠改善現(xiàn)存審計(jì)質(zhì)量問題，讓我國(guó)審計(jì)事業(yè)的發(fā)展更上一層樓。

關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量;內(nèi)外部因素;對(duì)策分析

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2020年8月10日

接二連三的審計(jì)失敗案例，使得審計(jì)行業(yè)似乎開始了一場(chǎng)場(chǎng)接連不斷地陰雨綿綿。人們對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的信任日趨遞減，也對(duì)這個(gè)行業(yè)造成了巨大的沖擊。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身到有關(guān)的監(jiān)管部門在打擊之后不斷采取各種措施來應(yīng)對(duì)這些問題，高度的關(guān)注加上有效的措施，審計(jì)市場(chǎng)的晴天終歸會(huì)到來。

一、審計(jì)質(zhì)量的含義及特征

（一）審計(jì)質(zhì)量的含義。有關(guān)于審計(jì)質(zhì)量定義的說法形式多樣，但總歸是殊途同歸。它本質(zhì)上都是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則的遵守程度，最終的審計(jì)結(jié)果是否完成了最初設(shè)定的審計(jì)目的以及其完成程度。單單說“審計(jì)質(zhì)量”這個(gè)詞可能過于抽象，所以在實(shí)際操作中，常常傾向于把審計(jì)質(zhì)量體現(xiàn)為審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

審計(jì)質(zhì)量不是終結(jié)性的定義，它是形成性的定義，貫穿于審計(jì)活動(dòng)的始終。審計(jì)活動(dòng)分為以下幾步：第一步確定業(yè)務(wù)單位;第二步根據(jù)有關(guān)單位的具體情況以及審計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容制定相應(yīng)的審計(jì)計(jì)劃，并且開展符合性或是實(shí)質(zhì)性測(cè)試;第三步根據(jù)前兩步的具體完成狀況撰寫審計(jì)底稿;第四步出具該被審計(jì)單位的審計(jì)報(bào)告以及管理意見書。每一個(gè)步驟的優(yōu)劣程度，每一個(gè)環(huán)節(jié)的有效程度，每一位參與工作的審計(jì)人員遵守準(zhǔn)則的程度，都對(duì)最后的審計(jì)質(zhì)量有著深刻的影響。

（二）審計(jì)質(zhì)量的特點(diǎn)

1、不確定性。審計(jì)的過程既主觀又客觀。客觀是指所有的審計(jì)步驟都應(yīng)以客觀事實(shí)為依據(jù)，所有的審計(jì)結(jié)論審計(jì)報(bào)告都要建立在客觀事實(shí)的基礎(chǔ)之上。主觀是因?yàn)檎麄€(gè)審計(jì)過程并不是孤立進(jìn)行的，它需要各方的參與協(xié)調(diào)，但是每個(gè)人都有自己的想法，這就一定程度上表明審計(jì)過程存在著主觀和不確定性。近年來，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類越來越繁多，這無疑增加了審計(jì)難度。其次，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)存在著極大的不確定性，并且每個(gè)企業(yè)對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》都有自己的處理方法，會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)與計(jì)量的方法并不唯一。因此，即便是相同或者相類似的業(yè)務(wù)，也可能因?yàn)檫x用方法及準(zhǔn)則的不同而出具不同結(jié)果的審計(jì)報(bào)告。最后，每一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)存在差異，在面對(duì)某一具體審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，他們會(huì)有不同的理解不同的著重關(guān)注點(diǎn)，因而最終出具的審計(jì)結(jié)論也會(huì)不同。

2、經(jīng)濟(jì)性。提到經(jīng)濟(jì)性就不得不說“成本效益原則”。舉例而言，若被審計(jì)單位由原來的一家上升為十家，審計(jì)要求也比之前提高，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作量就相應(yīng)的增加，同時(shí)審計(jì)成本自然就會(huì)上升，如果仍然想要保持高質(zhì)量的審計(jì)結(jié)果，就意味著事務(wù)所要增加審計(jì)成本的投入。但成本是可以無限制增加的，而收益卻相反，這就是我們所謂的審計(jì)工作的“成本效益原則”。在“成本效益原則”的影響之下，審計(jì)成本嚴(yán)重壓制著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量。很多時(shí)候一些能夠幫助審計(jì)質(zhì)量提高的方法因?yàn)檫^高的審計(jì)成本而最終被放棄。

3、隱蔽性。當(dāng)審計(jì)報(bào)告出具后，由于其存在一定的專業(yè)性和復(fù)雜性，大多數(shù)的報(bào)告使用者并非會(huì)計(jì)專業(yè)人員，幾乎很難去評(píng)判自己手中報(bào)告的質(zhì)量。只有在他們對(duì)于之前所進(jìn)行的所有的審計(jì)環(huán)節(jié)做了充分的了解之后，才能具備一定的辨別能力。但了解審計(jì)過程本身就具有一定難度，所以很多時(shí)候?qū)徲?jì)報(bào)告的使用者不具備了解審計(jì)過程的能力，這也是審計(jì)質(zhì)量具有隱蔽性的原因所在。此外，財(cái)務(wù)信息也具有一定的隱蔽性。被審計(jì)單位、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)報(bào)告使用者他們每個(gè)人所掌握的財(cái)務(wù)信息并非完全一致，存在著不對(duì)稱的問題，所以在審計(jì)報(bào)告出具后，有時(shí)很難立刻判斷其是否存在質(zhì)量問題。

二、影響審計(jì)質(zhì)量的因素

解決一個(gè)問題的關(guān)鍵就在于能否找到影響這個(gè)問題的因素，所以想要提高現(xiàn)有的審計(jì)質(zhì)量就必須弄清楚究竟是什么在影響和制約著它。當(dāng)然，影響的因素有很多，這里主要分為兩大類：一是外部因素;二是內(nèi)部因素。

（一）影響審計(jì)質(zhì)量的外部因素

1、法律因素。我國(guó)現(xiàn)行的多部法律都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具錯(cuò)誤或低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告做出了處罰性的規(guī)定。但是根據(jù)上述法律的具體規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，在審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)問題時(shí)，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰比較嚴(yán)厲，相比之下對(duì)個(gè)人的處罰就顯得比較輕，一般來說沒有對(duì)個(gè)人的罰款性處理。即使審計(jì)問題相當(dāng)嚴(yán)重，財(cái)務(wù)資料明顯造假，幾乎沒有刑事層面的處罰，永久性取消其證券從業(yè)資格已經(jīng)算得上是最為嚴(yán)重的措施了。此外，我國(guó)相關(guān)法律規(guī)定只有當(dāng)相關(guān)人員的行為滿足“情節(jié)嚴(yán)重”才算得上是犯罪，但“情節(jié)嚴(yán)重”是一個(gè)太過抽象的形容，具體有著怎樣的表現(xiàn)法律并沒有給出明確的定義，這就為該規(guī)定的執(zhí)行帶來了一定的障礙。

2、經(jīng)濟(jì)因素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了謀求經(jīng)濟(jì)利益，會(huì)自覺去遵守成本效益原則。在總收入一定的情況下，通過降低審計(jì)成本來實(shí)現(xiàn)效益最大化。一般來說，審計(jì)質(zhì)量越高，它投入的成本就越多利潤(rùn)就會(huì)相對(duì)減少。當(dāng)審計(jì)報(bào)告使用者需要高質(zhì)量審計(jì)時(shí)，那勢(shì)必會(huì)增加相應(yīng)的審計(jì)成本，當(dāng)審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的要求不是很高時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)為了追求經(jīng)濟(jì)效益而相應(yīng)減少投入，審計(jì)質(zhì)量會(huì)減弱。

（二）影響審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)部因素

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力。專業(yè)勝任能力常指一種能夠滿足工作要求的職業(yè)能力，比如：職業(yè)道德、專業(yè)訓(xùn)練、分析判斷能力等。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身不能夠保持專業(yè)勝任能力并且不能夠在日常的學(xué)習(xí)與工作中不斷提高自己的專業(yè)勝任能力，就很難滿足客戶的要求，也就很難完成客戶委托的業(yè)務(wù)，從而無法從根本上滿足工作的要求。當(dāng)今社會(huì)的經(jīng)濟(jì)、科技、企業(yè)規(guī)模都在日益的蓬勃發(fā)展，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的復(fù)雜性成為發(fā)展的必然。人們對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)已經(jīng)不能夠滿足當(dāng)下的發(fā)展需要，高新技術(shù)的產(chǎn)業(yè)化、金融創(chuàng)新工具的出現(xiàn)，這些新變化在增加審計(jì)難度的同時(shí)也向注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任能力發(fā)出了新的挑戰(zhàn)。

2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的關(guān)注。近年來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注不足開始成為審計(jì)失敗的主要原因之一。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該在整個(gè)審計(jì)工作的過程中保持應(yīng)有的關(guān)注，自覺遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，認(rèn)真、全面、及時(shí)地完成審計(jì)工作?，F(xiàn)如今經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的復(fù)雜多樣，多元化的創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候應(yīng)該更多的關(guān)注于風(fēng)險(xiǎn)較大的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。缺乏應(yīng)有的關(guān)注，缺乏職業(yè)懷疑態(tài)度，都會(huì)影響最終的審計(jì)質(zhì)量。

3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)人才供給不足。注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試難度大，內(nèi)容寬泛，專業(yè)化程度高，很難通過。因此，目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人數(shù)與全部會(huì)計(jì)從業(yè)人員的比例大約為1∶10000。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)人員緊缺的情況下，想要保持審計(jì)質(zhì)量談何容易。較早考取注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人員，面臨著知識(shí)結(jié)構(gòu)老化的危險(xiǎn)。而最新考取注冊(cè)會(huì)計(jì)師的從業(yè)人員，又面臨著缺乏經(jīng)驗(yàn)的情況。所以在整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍當(dāng)中符合審計(jì)事業(yè)發(fā)展要求的全方位的專業(yè)人員少之又少。

4、注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂?，F(xiàn)如今在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境下，投資者主要依靠公司的財(cái)務(wù)報(bào)表來判斷投資其是否存在風(fēng)險(xiǎn)以及風(fēng)險(xiǎn)的大小，從而在眾多投資機(jī)會(huì)中做出最適合的選擇。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師和客戶之間存在著各種復(fù)雜的利益網(wǎng)絡(luò)，就很難取信于公眾。這里所指的獨(dú)立包括兩個(gè)方面：一是指實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立;二是指形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立具體意思是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在得出審計(jì)結(jié)論、出具審計(jì)報(bào)告的時(shí)候能夠不受其他因素的影響而損害職業(yè)判斷，能夠誠信行事，自覺遵循客觀公正的原則。形式上的獨(dú)立是外現(xiàn)的，意思是指具有理性思維且對(duì)于審計(jì)信息清楚了解的第三方，認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所或進(jìn)行相關(guān)審計(jì)項(xiàng)目的注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵守了誠信客觀公正的原則，也保有了應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度。獨(dú)立性與審計(jì)相互依存，沒有了獨(dú)立性那么所有的審計(jì)就沒有了意義。

三、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策

（一）審計(jì)主體的措施

1、保持獨(dú)立性。獨(dú)立性是審計(jì)人員的靈魂。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)能夠發(fā)現(xiàn)有損獨(dú)立性的因素并且判斷其嚴(yán)重程度，如果十分嚴(yán)重則必須采取措施，將其消除或者降低至可接受水平。大多數(shù)時(shí)候獨(dú)立性喪失是源于千絲萬縷的利益關(guān)系，因此我們應(yīng)當(dāng)積極采取措施去掙脫利益鏈條的束縛。

2、重視職業(yè)道德教育。無論從事何種職業(yè)，都必須要堅(jiān)守自己的職業(yè)道德。注冊(cè)會(huì)計(jì)師更應(yīng)當(dāng)自覺履行自己的職責(zé)。在進(jìn)行審計(jì)的過程中，要更加自覺地站在公共利益的一方，始終秉持著客觀公正嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ鲬B(tài)度和立場(chǎng)、公允的出具審計(jì)報(bào)告。重視職業(yè)道德的教育迫在眉睫，每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及每一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)熟悉自己的職業(yè)要求、職業(yè)道德，并且在日常工作中時(shí)刻提醒自己自覺遵守。沒有職業(yè)道德，何談審計(jì)質(zhì)量？

3、錄用有能力的審計(jì)人員。簡(jiǎn)而言之，能力對(duì)于審計(jì)質(zhì)量來說至關(guān)重要，能力高低與審計(jì)質(zhì)量成正相關(guān)。錄用具有專業(yè)勝任能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是提高審計(jì)質(zhì)量最直接的方法。同時(shí)，一個(gè)合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)自己有著準(zhǔn)確的認(rèn)知。既能夠認(rèn)知自己的所長(zhǎng)也明白不足，根據(jù)自身實(shí)力承接業(yè)務(wù)。并且，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)樹立終身學(xué)習(xí)的觀念，不斷地通過教育和培訓(xùn)來保持和提高自己的專業(yè)勝任能力，加強(qiáng)會(huì)計(jì)后續(xù)教育。

（二）審計(jì)環(huán)境的改善措施

1、全程性監(jiān)管，加大懲處力度。在以往的會(huì)計(jì)行業(yè)監(jiān)督過程中，一般來說只重視事中和事后監(jiān)督。事后監(jiān)督往往不具有及時(shí)性，雖然一定程度上可以起到對(duì)其他從業(yè)人員其他行業(yè)主體的警示作用，但是仍然無法挽回已經(jīng)造成的損失。同時(shí)，清楚每個(gè)人的責(zé)任，完善責(zé)任落實(shí)制度，并建立相應(yīng)的民事賠償責(zé)任，使違規(guī)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于受益成本。

2、改善外部執(zhí)業(yè)環(huán)境

（1）法制環(huán)境。一個(gè)良好的法制環(huán)境對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說有很大的幫助。法制環(huán)境健全的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)更加自覺地獨(dú)立行使職權(quán)，出具高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。并且由于法律固有的嚴(yán)肅性和權(quán)威性，會(huì)對(duì)被審計(jì)單位形成一個(gè)警示作用，督促他們嚴(yán)肅認(rèn)真對(duì)待審計(jì)工作配合審計(jì)人員，不提供虛假的財(cái)務(wù)資料。在這樣的法制環(huán)境之下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能夠公允的出具審計(jì)報(bào)告。

（2）工作環(huán)境。這里所說的工作環(huán)境指一種精神環(huán)境。也就是說被審計(jì)單位對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的理解支持以及配合程度。企業(yè)要擺正自己的心態(tài)，把接受審計(jì)當(dāng)作是一項(xiàng)非常常規(guī)和正常的工作來看待，積極配合，不人為地設(shè)置工作障礙。只有保證審計(jì)人員能夠在正常的工作環(huán)境下進(jìn)行審計(jì)工作，最終的審計(jì)結(jié)果才可能公正。

（3）社會(huì)環(huán)境。任何人任何工作都不可能脫離這個(gè)社會(huì)的整體大環(huán)境，審計(jì)工作當(dāng)然也不例外。審計(jì)工作是一個(gè)大的整體，包含著許多組織和個(gè)人，難免在工作的過程中會(huì)觸及到其他組織和個(gè)人的利益，我們應(yīng)該給審計(jì)工作最大限度的理解。只有當(dāng)整個(gè)社會(huì)的氛圍開始趨向于理解、體諒審計(jì)工作，那么其中的每位成員才可能以客觀的態(tài)度對(duì)待審計(jì)工作和審計(jì)人員。了解是理解的基石，人們只有了解審計(jì)工作才有可能進(jìn)一步理解，只有這樣才有利于審計(jì)人員開的工作，也有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。

3、完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理制度。一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否健康的運(yùn)行，最主要的就在于它的管理機(jī)構(gòu)是否健全且有效。事務(wù)所本身仍然存在很多薄弱和不足的地方，完善內(nèi)部管理制度必須提上日程。那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)積極采取措施合理安排工作、劃分責(zé)任、處理矛盾，保證質(zhì)量控制。但決不可完全復(fù)制別人的模式，應(yīng)當(dāng)多多學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)外的成功經(jīng)驗(yàn)，逐步探索出最適合自己的內(nèi)部管理制度。

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