對虛開增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成要件的理解

陳泓

摘要：由于行政法與刑法的價值取向不同等原因，隨著實踐的發(fā)展，稅務(wù)機關(guān)和司法機關(guān)對于涉稅犯罪的構(gòu)成認定不同?；谛姓ㄐ蕛?yōu)先的價值取向等原因，違反發(fā)票管理相關(guān)規(guī)定開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票即構(gòu)成行政違法，但只有運用實質(zhì)重于形式原則對行為人的主觀故意和造成的客觀損失綜合認定，才可認定虛開行為是否構(gòu)成犯罪。

關(guān)鍵詞：虛開增值稅專用發(fā)票罪;行刑銜接;犯罪構(gòu)成

近年來，打擊虛開行為一直是稅務(wù)稽查的重點，虛開增值稅專用發(fā)票案件占據(jù)了稅收違法案件的絕大多數(shù)。然而隨著實踐的發(fā)展，稅務(wù)機關(guān)和司法機關(guān)對于涉稅犯罪的構(gòu)成認定形成了“雙重標準”。雖然在行政處罰和刑事司法領(lǐng)域認定標準不同無可厚非，但造成行政與刑事銜接中產(chǎn)生大量爭議和問題，同時也不利于社會大眾形成對涉稅違法犯罪行為正確、統(tǒng)一的認識和理解。因此，理順行政和司法角度對于涉稅違法犯罪行為的關(guān)系勢在必行。

近年來，司法機關(guān)對虛開增值稅專用發(fā)票罪的認定標準已逐漸從“實施虛開行為并達到一定金額標準即構(gòu)成犯罪”轉(zhuǎn)向為除了上述條件外，還必須有“以主觀上以騙取國家稅款為目的，同時客觀上造成國家稅款流失為要件”，尤其自2001 年以來，先后多次強調(diào)本罪成立以“具有騙取稅款的目的”為必備要件。2018 年12 月最高人民法院將“張某強虛開增值稅專用發(fā)票案”作為典型案例公布于《人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例（ 第二批） 》中，如何規(guī)范虛開增值稅專用發(fā)票罪的司法適用才能實現(xiàn)政治效果、法律效果和社會效果相統(tǒng)一已成為社會各界關(guān)注的焦點。最高人民法院認為，“被告人張某強以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪?！彼痉ǖ湫桶咐龑Ω骷壦痉C關(guān)審判具有一定的參考指導作用，標志著司法機關(guān)認同行為人是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的認定標準應(yīng)當包括“主觀上的故意”和“客觀上的損失”。如何正確地理解“主觀上的故意”和“客觀上的損失”，有助于稅務(wù)機關(guān)有效區(qū)分“行政上的虛開”和“刑事上的虛開”，對進一步加強行政執(zhí)法和刑事司法銜接工作具有重要意義。

一、正確理解立法原意

正確理解“主觀上的故意”和“客觀上的損失”，首先必須探究虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法原意。

一看歷史淵源。1995年10月30日，全國人大常委會發(fā)布《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡稱《決定》），首次將虛開行為規(guī)定為犯罪，其中寫明“為了懲治虛開……專用發(fā)票和其他發(fā)票進行偷稅、騙稅等犯罪活動，保障國家稅收?！?隨后我國1997 年《刑法》承繼了前述規(guī)定，在第三章第六節(jié)“危害稅收征收管理罪”中規(guī)定了第205條“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”?？梢钥闯?，虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法原意是“保障國家稅收”，而非簡單的發(fā)票管理秩序。

二看最高刑罰?！稕Q定》及 1997年刑法規(guī)定虛開增值稅專用發(fā)票罪的最高刑為死刑，刑法修正案（八）廢除了死刑，將最高刑改為無期徒刑，但仍是危害稅收征管罪中最高刑罰最重的罪名之一。若將虛開增值稅專用發(fā)票罪保護的社會關(guān)系僅理解為發(fā)票管理秩序，即只要實施虛開行為并要判處重刑，不符合罪刑責相適應(yīng)原則。

三看其他虛開?！缎谭ā?05條將增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票及除此之外的發(fā)票并列，三者適用相同罪狀表述和定罪量刑標準。而將虛開發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪相比，兩罪均為虛開，只是后者是專用發(fā)票，前者是第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，量刑幅度卻大相徑庭，虛開發(fā)票罪的最高刑期為七年以下有期徒刑。增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票與普通發(fā)票的不同之處在于前三者均可被用于騙取國家稅款造成稅款流失。從罪責刑相適應(yīng)原則可知，量刑幅度代表著罪責程度，虛開發(fā)票罪保護的社會關(guān)系為發(fā)票管理秩序，那么量刑幅度更高的虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪應(yīng)具有更嚴重的社會危害性，保護的社會關(guān)系絕非僅為發(fā)票管理秩序，而主要是國家稅款利益。

二、正確理解主觀故意

既然虛開增值稅專用發(fā)票罪保護的主要是國家稅款利益，那么在犯罪主觀方面的認定上，應(yīng)當體現(xiàn)行為人具有騙取國家稅款的故意，將所有虛開行為一律按虛開增值稅專用發(fā)票罪追究刑事責任，有違主客觀相一致的定罪要求。當前部分司法判決將主觀故意局限于積極追求結(jié)果發(fā)生的直接故意，使為了虛增業(yè)績、夸大實力、有真實交易的虛開等情形不再被認定為虛開犯罪。然而，直接故意無法解釋所有虛開類型。

《刑法》205條規(guī)定了四種行為方式，其中，“為自己虛開”和“讓他人為自己虛開”有可能存在直接故意，但也可能存在行為人主觀上為了追求其他目的，但仍利用自己或他人為自己虛開的增值稅專用發(fā)票進行進項抵扣，即具有明知或應(yīng)知自己的抵扣行為將造成國家稅款流失，并且放任這種結(jié)果發(fā)生的間接故意。

此外，“為他人虛開”和“介紹他人虛開”只是幫助他人實施犯罪的預(yù)備行為，對于他人是否繼續(xù)實施偷逃國家稅款的行為，并不以行為人的意志為轉(zhuǎn)移，若將主觀方面限定為直接故意，將導致一大批以謀取“開票費”等非法利益的行為人被排除在虛開增值稅專用發(fā)票罪范圍之外，不符合立法原意。因此，應(yīng)將明知或應(yīng)知為他人虛開或介紹他人虛開將導致國家稅款流失，并放任這種結(jié)果發(fā)生的間接故意納入主觀方面。

綜上，虛開增值稅專用發(fā)票罪的主觀方面不僅應(yīng)包括騙取國家稅款的直接故意，還應(yīng)包括明知或應(yīng)知自己的虛開行為將導致國家稅款的流失，并放任這一結(jié)果發(fā)生的間接故意。

三、正確理解客觀損失

刑法作為制裁嚴重社會危害性犯罪行為的法律，司法機關(guān)在審理中應(yīng)當正確、全面地理解何為造成國家稅款流失。

一是有真實交易的情形。稅收是建立在各種民商事關(guān)系和經(jīng)濟社會活動之上的。隨著經(jīng)濟社會發(fā)展，交易形式不斷翻新，對存在真實交易的增值稅發(fā)票虛開認定應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，即雖有虛開行為，但發(fā)票的數(shù)量、數(shù)額、金額都與真實交易相符，則未造成國家稅款流失，此類行為不宜被追究刑事責任。

二是無真實交易的情形。當前部分司法機關(guān)認為，增值稅的計稅原理是對商品、勞務(wù)或服務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額進行征稅，增值稅的征收應(yīng)當以有無真實交易且發(fā)生增值為基礎(chǔ)，沒有真實交易則不會發(fā)生增值，也就不存在繳納增值稅的義務(wù)，因此無真實交易的虛開行為并不會侵害國家稅收利益。這一理解具有一定程度上的合理性，沒有實際發(fā)生商品流轉(zhuǎn)，沒有產(chǎn)生真實的商品增值，也就沒有繳納增值稅的事實基礎(chǔ)。當前實踐中稅務(wù)部門在查處“暴力虛開”時不作出補繳稅款的稅務(wù)處理，正是基于這樣一種對增值稅征稅基礎(chǔ)的理解。

但是，不能將這一理論片面理解為“沒有真實交易就沒有增值稅計稅基礎(chǔ)，因此不會造成國家稅款流失”。誠然，作為開票人在無真實交易的情況下虛開，因為不繳納該部分稅款也不會給國家造成實際的稅款損失，但如果受票人取得虛開的進項發(fā)票后抵扣了存在真實交易的銷項，就會造成國家稅款的流失。如果虛開的危險仍處于行為人的有效管轄內(nèi)，整個虛開行為形成閉環(huán)，如對開、環(huán)開等，行為人能夠控制因果流程，不應(yīng)認定為虛開;但只要行為人積極追求或者放任危險脫離自身控制導致國家稅款流失危險外溢，使本人或他人可以通過虛開發(fā)票抵扣稅款，雖然尚未造成國家稅款流失，但具有重大社會危害性的行為，也應(yīng)認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，不應(yīng)因進項稅額由于其他原因尚未被抵扣或被稅務(wù)機關(guān)及時介入而阻斷。

虛開增值稅專用發(fā)票罪的客觀方面應(yīng)基于實質(zhì)重于形式原則進行認定，除已造成的國家稅款流失外，放任稅款流失風險外溢、具有嚴重社會危害性的虛開行為也應(yīng)被歸責。

結(jié)語

綜上，行為人違反發(fā)票管理相關(guān)規(guī)定開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票即構(gòu)成行政違法，稅務(wù)部門應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定對其進行行政處罰;但在涉及是否將虛開行為移送司法機關(guān)追究刑事責任時，不能機械適用法條，要在正確把握虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法原意的基礎(chǔ)上，運用實質(zhì)重于形式原則對行為人的主觀故意和造成的客觀損失綜合認定，以確定虛開行為是否構(gòu)成犯罪，方能形成行政與刑事的有效銜接。

參考文獻：

[1]張明楷：《刑法學》（第 5 版），法律出版社 2016 年版

[2]馬春曉：虛開增值稅專用發(fā)票罪的抽象危險判斷，政治與法律，2019 年第 6 期