碳排放權會計計量與披露思考

范曉煒

[摘? ? 要] 會計信息的質量對會計信息的使用者來說是尤其重要的，然而，會計信息伴隨各種自然災害的頻繁發(fā)生，需要發(fā)展中國家肩負更多的碳減排義務，以減輕緩解氣候的日趨惡化。碳排放權作為一種稀缺的寶貴資源，應當在會計信息系統(tǒng)中表現為生產要素的形式，并提及事后把攤余成本和公允價值作為后續(xù)計量的方式，并在資產負債表中予以確認，以滿足會計信息需求者的使用需求。

[關鍵詞] 碳排放權;會計計量;信息披露

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 17. 013

[中圖分類號] F275? ? [文獻標識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2020）17- 0030- 02

1? ? 引? ?言

近些年來，由于大量使用碳能源如煤、石油、天然氣等，導致二氧化碳大量的排放，二氧化碳是全球變暖的主要因素。我國各省區(qū)市以及重點排放行業(yè)的碳排放水平、減排潛力和經濟發(fā)展需求等不同，全國碳排放權交易市場建設顯現出復雜性和艱巨性。在我國建設碳排放交易之間，總結建設經驗和國外發(fā)展過程中的遇到的問題，在此基礎上構建我國符合我國經濟發(fā)展的碳排放會計系統(tǒng)。

2? ? ? 碳排放權概述

2.1? ?何為碳排放權

碳排放權是在聯(lián)合國有關組織批準的特許前提之下，一個國家或企業(yè)為了提高能源利用率，減少污染以及改善發(fā)展方式，以減少碳排放量（其中主要是溫室氣體CO2的排放量），才可以進入碳排放交易市場中的碳排放量的計量單位，這也被稱為“碳權”或者“碳信用”。

2.2? ?碳排放權交易原則

按《京都議定書》制定的規(guī)定來減排，須對監(jiān)控我國企業(yè)的二氧化碳的排放量并允許有碳排放權資格的企業(yè)之間碳交易，進而可以控制住二氧化碳的排放總量，進一步完成節(jié)能減排、保護環(huán)境。中國作為世界上最大的發(fā)展中國家，國家企業(yè)大多數的交易都是從市場上進行的，以清潔發(fā)展機制為依據響應國家政策號召減少碳排放量排放。

3? ? ? 碳排放權會計研究綜述

3.1? ?國際碳排放會計發(fā)展現狀

這些年來，歐盟、日美等國家也開始研究起碳排放會計問題。美國研究碳會計最早于1990年制定并發(fā)布《清潔空氣法修正案》后并實施二氧化硫排放權交易制度。2010年，根據ACCA和國IETA的研究情況顯示，不同的歐盟內部國家所建立的碳排放交易系統(tǒng)不同，因此歐盟內部對于碳排放會計的處理不同，企業(yè)可以自己做決定對于碳排放權而成的資產是按照成本還是公允價值進行計量，并且各國多數企業(yè)對碳排放權會計信息披露完成的并不足夠。

3.2? ?國內碳排放會計發(fā)展現狀

發(fā)達國家的碳會計研究已經具備一定的完善系統(tǒng)，然而當中國學者們還處于低碳會計研究的萌芽階段時，碳排放權會計的基本知識還沒有一個一致的規(guī)范的認知，也沒有權威的理論研究報告做指引。在這一階段中，中國的碳排放交易市場雖然初步建立，但國內企業(yè)僅參與交易之中是不夠的。國內碳排放權交易仍然沒有明確的法律方針作指引，缺乏對市場監(jiān)管的限制要求，國家也沒有頒布有關規(guī)定，以來規(guī)范碳排放權的初始分配及交易業(yè)務的有序進行。碳會計是會計學理論發(fā)展史的一個新方向，它是一套匯集會計、生態(tài)、環(huán)境、資源等領域的多學科知識，涉及知識的許多方面。由于我國在三大排放權交易所中的成員企業(yè)數量較少，達不到與國際碳排放交易市場直接聯(lián)系的要求。

中國碳排放權交易集中在特定的清潔發(fā)展機制項目上，在碳排放交易的建設方面，上海、北京、天津已經快人一步先后建立了碳排放交易所，進而為我國碳交易市場以后的規(guī)范發(fā)展做了有利鋪墊。

從資產概念的方向上說，碳排放的相關的經濟利益很可能流入企業(yè)，它的初始成本或價值可以可靠地計量。然而，由于對研究人員對具體資產科目的不同理解，對確認為何種科目卻不能達成共識，目前共有三種看法：即存貨、無形資產和金融資產。

4? ? ? 碳排放權會計重點問題探索

4.1? ?碳排放權的確認

結合前人研究的經驗來看，表面上將碳排放權確認為存貨、無形資產、金融資產等都有其合理之處。站在決策的視角，會計從業(yè)者要充分發(fā)揮會計的管理職能，就要精選一個對提高企業(yè)業(yè)績、節(jié)能減排和可持續(xù)發(fā)展等對企業(yè)未來發(fā)展更為有利的方案。倘若擁有這項資產以便出售或者自己使用就可以把它定位為存貨;如果它是打算在較長時間內使用，則它被公認為固定資產或無形資產;如果打算進行投資高低價買賣獲得差額，最好是計入交易性金融資產……相應的，對于不同的主體不同的會計核算方式意義也就不同。自己使用的碳排放權會計處理記為無形資產，而進行市場交易和出售的排放量可記為交易性金融資產。

依照中華人民共和國《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》第三條：“無形資產，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產?！比绻麧M足下列情形中的任何一條，便可確認為無形資產：

（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。

（2）源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業(yè)或其他權利和義務中轉移或者分離。

因政府授予的碳排放權符合法定程序，并可用于出售、轉讓等交易。因此，其不僅具有可辨認的準則，并且是無實物形態(tài)的非貨幣性資產，所以企業(yè)應按照準則規(guī)定，應將其計入到無形資產。

4.2? ?碳排放權的初始計量

4.2.1? ?計量方法的選擇

碳排放會計交易處理程序中會計計量是其完整系統(tǒng)核算的至關重要的一部分，也是整個企業(yè)會計工作中不可忽視的關鍵步驟，它是將資產貨幣金額進行確認并在資產負債表和利潤表等財務報表中確認和列報的程序，是連接會計確認和信息披露會計核算之間的橋梁?！镀髽I(yè)會計準則——基本準則第四十二條》指出，會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、變現凈值、現值和公允價值總計五種。根據不同的會計處理核算程序，會計主體應具體情況具體選擇使用。

在會計實務的處理中，公司應按規(guī)定的要求進行實際計量，當特許標準得到滿足時，以碳排放權的公允價值加上與獲得的碳排放直接相關的注冊費以及其他費用（如果有的話）進行初始計量，假如公允價值未能實際計量，則按照1塊錢計入核算。

對于通過市場交易和購買方式獲得的排放權，按照歷史成本進行初始計量。根據企業(yè)所獲得碳排放權方式的選擇也有兩種計量方式的選擇。一是通過拍賣等交易獲得的，則以成本進行計量，即是購入價格加上增值稅等費用和能直接使該項資產達到預期目的必須的各項費用，主要包括買價、手續(xù)費等管理費用，二是為了自身使用而購入的排放權，則應計入無形資產，記為資產的消耗，三是企業(yè)購入碳排放權是為了用來投資以賺取差額利潤，則應根據相關會計準則的規(guī)定，作相關會計分錄，借：可供出售金融資產，貸：銀行存款、應收賬款等會計科目。

4.2.2? ?關于免費取得的碳排放權會計處理

在我看來當企業(yè)以低于市場價格，或免費從相關機構直接獲得的碳排放量，符合《企業(yè)16號的會計準則》要求的，企業(yè)應按照相關會計準則的規(guī)定的進行實際計量。在符合標準的特許條件時，根據碳排放權的公允價值，再加上收購的碳排放量直接相關的注冊費，以及其他費用（如果有的話）進行初始計量;假如公允價值未能實現的，該用1塊錢計入核算。同時，在滿足確認條件時需確認一項遞延收益，并在有效期內將碳排放權有序分攤并列入營業(yè)外收入科目。

4.2.3? ?關于外購碳排放權會計處理

對于外購的碳排放額，按照歷史成本進行計量。購入的排放權成本的計量方法是買入價格加上增值稅等費用和能直接使該項資產完成預定目標所必須的支出。對于企業(yè)從其他方購入的碳排放權，依照中華人民共和國《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》的規(guī)定，依據碳排放權的公允價值及相關稅費進行初始計量。

4.3? ?碳排放權的后續(xù)計量

關于碳排放權的后續(xù)計量，依照中華人民共和國《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》這一準則，在剛開始計量時，按照公允價值和相關稅費，并將稅費及相關費用計入成本里，在碳排放權能實現其價值的時間區(qū)域中進行。對于首次確認的名義金額進行確認的，隨后的期間內不再進行攤銷。

依照中華人民共和國《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的規(guī)定嚴格開展詳細測試，和普通商品一樣，當排放權出現減值的可能時，應及時對其進行減值測試，并計提相應的資產減值準備。

5? ? ? 碳排放權的會計信息披露

目前，世界上沒有統(tǒng)一的碳排放報告的規(guī)定，我認為會計信息披露形式應強調企業(yè)出具表內信息披露和表外信息披露兩種相互補充的形式。表內披露是將有關碳排放研究方面得來的結論將其表現在財務報表中以供企業(yè)財務報表的使用者查詢。表外會計信息披露的碳排放量可有兩種模式：一是呈現在現有的會計工具內，相近于附注等;二是在一個獨立的碳排放權情況說明書中表現。

6? ? ? 結? ? 論

低碳經濟作為當前社會面臨的重要課題，已被列入中國國家經濟和社會發(fā)展規(guī)劃，雖然在《京都議定書》發(fā)布的內容之中，也沒有被安排強制性減排目標，為全球環(huán)境保護和低碳經濟的發(fā)展做出自己國家的貢獻。因此，為響應國家號召，應對環(huán)境治理減緩、全球變暖，財務會計可謂重中之重，責任重大，已然成為世界經濟的重要支柱。會計工作更應考慮企業(yè)的社會責任，最大限度地從企業(yè)的角度來看，會計信息應對氣候危機提供關鍵的決策支持，會計學者對碳排放量會計處理應積極地面對。

主要參考文獻

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