資源稅改革歷程及立法意義

肖 伊

(國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院長沙校區(qū)， 湖南 長沙 410116)

一、資源稅的改革歷程

資源稅是以應(yīng)稅資源為課稅對象，對在中華人民共和國領(lǐng)域和中華人民共和國管轄的其他海域開發(fā)應(yīng)稅資源的單位和個人，就其應(yīng)稅資源銷售額或銷售數(shù)量為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種稅，應(yīng)稅資源包括礦產(chǎn)資源、土地資源、水資源、海洋資源、空氣資源、動物資源、植物資源等。我國資源稅的改革歷程主要分為五個階段。

1.建立階段。我國第一部與資源稅有關(guān)的稅費(fèi)制度始于1984年頒布的《中國人民共和國資源稅條例(草案)》，此條例中僅針對煤炭、石油和天然氣三種資源征稅，以銷售收入為稅基，實(shí)行超率累進(jìn)征收。1986年我國頒布《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法》，國家對礦產(chǎn)資源實(shí)行有償開采，形成了資源開發(fā)領(lǐng)域稅費(fèi)并存的局面。

2.調(diào)整完善階段。1993年12月25日，國務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國資源稅暫行條例》(以下簡稱資源稅暫行條例)，并于1994年1月正式實(shí)行。此次稅制改革的原因主要在于我國經(jīng)濟(jì)管理體制發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變，從有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟(jì)，這次改革形成的資源稅被稱為第二代資源稅制。從1994年資源稅改革至21世紀(jì)初期，我國資源稅制基本保持穩(wěn)定狀態(tài)。但隨著資源開發(fā)過程中的浪費(fèi)現(xiàn)象日益嚴(yán)重，礦區(qū)生態(tài)環(huán)境日益惡化，從2005年開始，我國先后針對原油、天然氣、焦煤、鉛鋅、銅、鎢等的稅率進(jìn)行了調(diào)整，2008年10月起還將部分非金屬礦產(chǎn)品稅額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了上調(diào)。

3.從價(jià)計(jì)征階段。2010年5月起我國針對資源稅計(jì)征方式進(jìn)行了新一輪的改革，首先在新疆進(jìn)行試點(diǎn)，對油氣資源實(shí)行從價(jià)計(jì)征資源稅；2010年12月，資源稅改革試點(diǎn)進(jìn)一步擴(kuò)大到內(nèi)蒙古、甘肅等12個省區(qū)；2011年9月開始實(shí)行全國范圍的資源稅改革，資源稅從從量計(jì)征改為從價(jià)計(jì)征。

4.清費(fèi)擴(kuò)圍階段。為進(jìn)一步樹立綠色、協(xié)調(diào)、創(chuàng)新、開放、共享的發(fā)展理念，2016年5月起財(cái)政部、國家稅務(wù)總局公布了《關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》(財(cái)稅〔2016〕53號)，決定從2016年7月1日起全面推進(jìn)資源稅改革，包括擴(kuò)大資源稅的征收范圍，實(shí)施礦產(chǎn)資源稅從價(jià)計(jì)征改革，全面清理涉及礦產(chǎn)資源的收費(fèi)基金，合理確定資源稅稅率水平，加強(qiáng)礦產(chǎn)資源稅收優(yōu)惠政策管理。

5.法律提升階段。2019年8月26日，第十三屆全國人大常委會第十二次會議表決通過了《中華人民共和國資源稅法》(以下簡稱資源稅法)，并于2020年9月1日起實(shí)施。資源稅法吸收了資源稅暫行條例實(shí)施以來長期踐行有效的做法，以納稅人為中心，進(jìn)一步深化放管服要求，積極貫徹習(xí)近平生態(tài)文明思想，落實(shí)稅收法定原則，完善地方稅體系，構(gòu)建綠色稅制。為貫徹落實(shí)資源稅法各項(xiàng)規(guī)定，規(guī)范資源稅征收管理，2020年6月起，《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于資源稅有關(guān)問題執(zhí)行口徑的公告》(財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2020年第34號，以下簡稱34號公告)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于資源稅征收管理若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2020年第14號，以下簡稱14號公告)陸續(xù)發(fā)布。34號公告對資源稅的計(jì)稅基礎(chǔ)、抵扣范圍、稅收優(yōu)惠等進(jìn)行了進(jìn)一步的辨析，明確資源稅應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額按照納稅人銷售應(yīng)稅產(chǎn)品向購買方收取的全部價(jià)款確定，不包括增值稅稅款；14號公告規(guī)定了納稅人申報(bào)資源稅時(shí)應(yīng)當(dāng)填報(bào)《資源稅納稅申報(bào)表》，在享受資源稅優(yōu)惠政策時(shí)實(shí)行自行判別、申報(bào)享受、有關(guān)資料留存?zhèn)洳榈霓k理方式，進(jìn)一步對資源稅法的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了補(bǔ)充完善。

二、資源稅法的最新調(diào)整

新實(shí)施的資源稅法對資源稅的應(yīng)稅資源范圍、納稅期限、稅目、稅率、減免稅政策、征收管理等作出了相應(yīng)調(diào)整。相比較于資源稅暫行條例，資源稅法的法律層級更高，征稅范圍更廣，稅率的具體確定下放省、自治區(qū)和直轄市人大常委會決定，賦予地方從價(jià)計(jì)征和從量計(jì)征的選擇權(quán)。

1.納稅期限。原資源稅暫行條例規(guī)定納稅人的納稅期限為1日、3日、5日、10日、15日或者1個月，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況具體核定，資源稅法則規(guī)定資源稅按月或者按季申報(bào)繳納。相比資源稅暫行條例，資源稅法規(guī)定納稅人的申報(bào)期限與其它稅種保持一致，減輕了納稅申報(bào)的頻次和納稅人的辦稅負(fù)擔(dān)，降低了稅收遵從成本。

2.稅目和稅率設(shè)置。原資源稅暫行條例設(shè)置了原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和鹽7個稅目。新實(shí)施的資源稅法以正列舉的方式統(tǒng)一規(guī)范了稅目分類，共設(shè)置了5個一級稅目和17個二級子稅目，具體稅目有164個，其中一級稅目包括能源礦產(chǎn)、金屬礦產(chǎn)、非金屬礦產(chǎn)、水氣礦產(chǎn)和鹽。正列舉式的稅目設(shè)置使得征稅范圍更加清晰明了，有利于納稅人簡化納稅申報(bào)，也為稅務(wù)機(jī)關(guān)優(yōu)化申報(bào)環(huán)節(jié)，提高征管信息化水平奠定了基礎(chǔ)。(見表1)資源稅法調(diào)整了具體稅率確定的權(quán)限，采用固定稅率和幅度稅率相結(jié)合的方式，對稅目稅率表中規(guī)定的需要實(shí)行幅度稅率的資源，其適用稅率由省級人民政府提出，報(bào)同級人民代表大會常務(wù)委員會決定，并報(bào)全國人民代表大會常務(wù)委員會和國務(wù)院備案。這一規(guī)定既賦予了地方稅權(quán)，有助于調(diào)動地方積極性，使得稅法的具體實(shí)施更加因地制宜，同時(shí)也充分尊重了省級立法機(jī)關(guān)的稅權(quán)，進(jìn)一步體現(xiàn)了稅收法定原則。

表1 資源稅稅目稅率

稅 目征稅對象稅率非 金 屬 礦 產(chǎn)礦 物 類天然石英砂、脈石英、粉石英、水晶、工業(yè)用金剛石、冰洲石、藍(lán)晶石、硅線石(矽線石)、長石、滑石、剛玉、菱鎂礦、顏料礦物、天然堿、芒硝、鈉硝石、明礬石、砷、硼、碘、溴、膨潤土、硅藻土、陶瓷土、耐火粘土、凹凸棒石粘土、海泡石粘土、伊利石粘土、累托石粘土原礦或者選礦1%～12%葉蠟石、硅灰石、透輝石、珍珠巖、云母、沸石、重晶石、毒重石、方解石、蛭石、透閃石、工業(yè)用電氣石、白堊、石棉、藍(lán)石棉、紅柱石、石榴子石、石膏原礦或者選礦2%～12%其他粘土(鑄型用粘土、磚瓦用粘土、陶粒用粘土、水泥配料用粘土、水泥配料用紅土、水泥配料用黃土、水泥配料用泥巖、保溫材料用粘土)原礦或者選礦1%～5%或者每噸(或者每立方米)0.1～5元巖 石 類大理巖、花崗巖、白云巖、石英巖、砂巖、輝綠巖、安山巖、閃長巖、板巖、玄武巖、片麻巖、角閃巖、頁巖、浮石、凝灰?guī)r、黑曜巖、霞石正長巖、蛇紋巖、麥飯石、泥灰?guī)r、含鉀巖石、含鉀砂頁巖、天然油石、橄欖巖、松脂巖、粗面巖、輝長巖、輝石巖、正長巖、火山灰、火山渣、泥炭原礦或者選礦1%～10%砂石原礦或者選礦1%～5%或者每噸(或者每立方米)0.1～5元寶玉石類寶石、玉石、寶石級金剛石、碼瑙、黃玉石、碧璽原礦或者選礦4%～20%

(續(xù)表)

3.減免稅優(yōu)惠。根據(jù)資源稅暫行條例的長期實(shí)踐，資源稅法保留了在長時(shí)間看來行之有效的減免稅政策，包括對開采原油以及在油田范圍內(nèi)運(yùn)輸原油過程中用于加熱的原油、天然氣免征資源稅；對煤炭開采企業(yè)因安全生產(chǎn)需要抽采的煤成(層)氣免征資源稅；從低豐度油氣田開采的原油、天然氣，減征20%的資源稅；高含硫天然氣、三次采油和從深水油氣田開采的原油、天然氣，減征30%資源稅；稠油、高凝油減征40%資源稅；從衰竭期礦山開采的礦產(chǎn)品，減征30%資源稅。同時(shí)資源稅法也賦予了省級地方政府根據(jù)實(shí)際情況決定免征或減征的情形，如意外事故或自然災(zāi)害等原因?qū)е碌拈_采或生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品過程中的損失。資源稅作為小稅種，適應(yīng)優(yōu)惠政策的納稅人有限，為進(jìn)一步擴(kuò)大稅收優(yōu)惠政策適用范圍，34號公告對于減免稅優(yōu)惠進(jìn)行了補(bǔ)充說明，納稅人開采或者生產(chǎn)同一應(yīng)稅產(chǎn)品，其中既有享受減免稅政策的，又有不享受減免稅政策的，按照免稅、減稅項(xiàng)目的產(chǎn)量占比等方法分別核算確定免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額或者銷售數(shù)量；納稅人開采或者生產(chǎn)同一應(yīng)稅產(chǎn)品同時(shí)符合兩項(xiàng)或者兩項(xiàng)以上減征資源稅優(yōu)惠政策的，除另有規(guī)定外，只能選擇其中一項(xiàng)執(zhí)行。

根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》(財(cái)稅〔2019〕13號)規(guī)定，自2019年1月1日至2021年12月31日，省級人民政府根據(jù)本地區(qū)實(shí)際情況，以及宏觀調(diào)控需要確定，對增值稅小規(guī)模納稅人可以在50%的稅額幅度內(nèi)減征資源稅；增值稅一般納稅人按規(guī)定轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人的，自成為小規(guī)模納稅人的當(dāng)月起適用減征優(yōu)惠。此項(xiàng)政策的出臺充分體現(xiàn)了政府支持小微企業(yè)發(fā)展，促進(jìn)小微企業(yè)轉(zhuǎn)型升級和綠色發(fā)展的目標(biāo)。

三、資源稅法出臺的重要意義

1.符合綠色稅制要求，順應(yīng)時(shí)代需要。環(huán)境的破壞導(dǎo)致生態(tài)破壞、糧食危機(jī)、能源危機(jī)、氣候變暖等，每一項(xiàng)都關(guān)乎人類的生存和發(fā)展，用法律法規(guī)的形式進(jìn)行約束和保護(hù)環(huán)境勢在必行。2016年《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》(以下簡稱環(huán)境保護(hù)稅)的出臺是我國綠色稅制轉(zhuǎn)型的第一步，環(huán)境保護(hù)稅通過對污染物進(jìn)行征稅有效實(shí)現(xiàn)了污染防控，多排多繳、少排少繳、不排不繳等理念有效加速了企業(yè)綠色轉(zhuǎn)型，調(diào)節(jié)了綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展?！吨腥A人民共和國車船稅法》(以下簡稱車船稅)對節(jié)約能源、新能源汽車減征或免征車船稅，從而引導(dǎo)大眾綠色出行，助力減排降能。資源稅立法進(jìn)一步從環(huán)境污染的源頭方面對經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生態(tài)環(huán)境關(guān)系進(jìn)行調(diào)節(jié)，有序開發(fā)、合理利用的理念激發(fā)了企業(yè)的研發(fā)動力，從而降低成本，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會可持續(xù)發(fā)展，是我國綠色稅制體系建設(shè)的關(guān)鍵一步。綠色稅制是一個體系，除了環(huán)境保護(hù)稅、資源稅、車船稅，還有耕地占用稅以及其他稅種的減免優(yōu)惠政策，利用稅收杠桿鼓勵綠色發(fā)展，能有效引導(dǎo)企業(yè)節(jié)能減排，推動可持續(xù)發(fā)展聚力前行。

2.改善資源生態(tài)環(huán)境，實(shí)現(xiàn)綠色協(xié)調(diào)發(fā)展。我國自然資源種類多，總量豐富，但地區(qū)分布不平衡，開采量大，開采技術(shù)較低，資源浪費(fèi)較大，環(huán)境污染嚴(yán)重。因自然資源具有不可再生性，長此以往必然會導(dǎo)致我國礦產(chǎn)資源數(shù)量急劇減少，對我國生態(tài)文明建設(shè)造成不良影響。通過資源稅法對資源利用行為進(jìn)行引導(dǎo)，有助于推動實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，在環(huán)境保護(hù)和污染防治領(lǐng)域發(fā)揮作用，助力經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。同時(shí)，資源稅法根據(jù)地方特點(diǎn)充分發(fā)揮資源稅的調(diào)節(jié)作用，有利于因地制宜、精準(zhǔn)施策，促進(jìn)區(qū)域間資源開發(fā)的協(xié)調(diào)發(fā)展。要想進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)綠色協(xié)調(diào)發(fā)展，不能僅靠單一稅種的變革，資源稅還應(yīng)積極結(jié)合其他稅種進(jìn)行整體性的變革，形成政策合力，擴(kuò)大政策效用。如資源稅可結(jié)合環(huán)境保護(hù)稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅等多稅種的優(yōu)惠政策一起，鼓勵新能源、新技術(shù)、新材料和新工藝的研發(fā)，合理利用有限的資源，提高各地區(qū)尤其是落后地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會的可持續(xù)發(fā)展。

3.促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級，提高資源使用效率。資源稅法通過從價(jià)計(jì)征的方式對日常生活中必不可少的資源進(jìn)行征稅，能有效起到價(jià)格管控的作用，防止少數(shù)企業(yè)實(shí)行壟斷，破壞市場價(jià)格，促進(jìn)大多數(shù)企業(yè)充分利用社會資源進(jìn)行變革，加大高新技術(shù)開發(fā)力度，利用新型資源開采技術(shù)，提高資源開采和利用效率，落實(shí)資源稅改革政策內(nèi)容。對于低耗能且節(jié)能環(huán)保的企業(yè)，政府應(yīng)對其提供必要的財(cái)政支持和稅收減免，在企業(yè)信貸等資金融通方面給予一定的利率支持；對于開采成本較高、效率較低、規(guī)模較小的資源消耗型企業(yè)，政府可通過改組、兼并、聯(lián)動等多種方式幫助其提高產(chǎn)能，科學(xué)有效地淘汰已落后的技術(shù)，強(qiáng)化產(chǎn)業(yè)集中度，降低成本。例如，水資源稅改革后，迫使部分企業(yè)主動提升節(jié)水意識以提高水資源利用率，如安裝紅外線感應(yīng)器自動出水、循環(huán)利用、限時(shí)出水等。資源稅改革讓企業(yè)既算經(jīng)濟(jì)賬又算環(huán)境賬，使高污染、高排放企業(yè)加速綠色轉(zhuǎn)型，讓清潔生產(chǎn)的企業(yè)搶占發(fā)展先機(jī)。

我國首部資源稅法的實(shí)施有利于調(diào)節(jié)由于資源條件差異形成的級差收入，為資源開采企業(yè)之間展開公平競爭創(chuàng)造條件，有利于促進(jìn)國有資源的合理開發(fā)使用和生態(tài)環(huán)境協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展，對于構(gòu)建綠色稅制體系，促進(jìn)中國稅收法定進(jìn)程加速發(fā)展有著重要意義。