我國個人所得稅反避稅制度的現(xiàn)狀及完善

李美慧

(華東政法大學經濟法學院， 上海 200042)

在新的《中華人民共和國個人所得稅法》(以下簡稱新個稅法)出臺之前，國家稅務總局已經在實踐中開始了個人所得稅反避稅工作，深圳、北京等地稅務部門已有借助企業(yè)所得稅反避稅制度進行個人所得稅反避稅的實踐先例。2018年新個稅法在居民納稅人的界定、計稅模式、稅率等方面進行了修改，正式引入了反避稅規(guī)則，填補了個稅法層面規(guī)制避稅行為規(guī)則上的空白。然而，由于新個稅法中的反避稅規(guī)則存在含義不清、缺乏可實踐性等問題，且其他相關規(guī)定與配套規(guī)則尚不完善，新引入的反避稅規(guī)則是否能夠真正起到反避稅作用尚存疑問。

一、我國現(xiàn)行個人所得稅反避稅制度體系

(一)居民納稅人與非居民的界定

2018年修訂新個稅法之前，我國根據(jù)境內住所的有無、居住時間的長短等來判斷其是否為我國的居民納稅人。相比較而言，我國認定稅收居民的條件更為寬松，這也意味著相比其他國家，我國自然人避稅更為輕松。因此，我國在新個稅法中對居民納稅人居住時間進行了修改，與OECD的“183天規(guī)則”進行了統(tǒng)一，即判斷境內居住而無住所的自然人是否為居民納稅人時，將標準由1年縮短為183天。此外，根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第4條及第5條規(guī)定，在中國境內居住累計滿183天連續(xù)不滿6年的，其來源于境外且由境外支付的所得可免繳個人所得稅；在中國境內居住累計不超過90天的，其來源于境內但由境外支付的所得可免繳個人所得稅?！吨腥A人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》及議定書條文解釋(以下簡稱中新協(xié)定條文解釋)、《財政部、稅務總局關于在中國境內無住所的個人居住時間判定標準的公告》也對居民納稅人的界定提供了標準。(見表1)

表1 無住所個人境內外所得繳稅具體規(guī)則

(二)個人所得稅稅制及稅率

長期以來我國實行的都是分類所得稅制，基于這種計稅模式對不同類型的收入適用不同的計稅標準，部分納稅人可通過分解收入、多次扣除費用等方式來合法避稅。同時，因為邊際稅率過高、稅率級次過小，存在引發(fā)納稅人主動避稅的風險。新個稅法中我國初步將個人所得稅稅制更改為分類綜合所得稅制，將自然人收入總體上劃分為綜合所得、經營所得及其他所得，綜合所得由按月計稅改為按年計稅，并調整了部分稅率的級距。但30%、35%、45%三檔較高稅率的級距仍保持不變，高收入人群仍需承擔較高稅負，導致此類人群主動避稅的可能性仍然較高。

(三)反避稅規(guī)則

1991年我國出臺《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》中首次引入了轉讓定價制度和獨立交易原則；2008年《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱企業(yè)所得稅法)及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱企業(yè)所得稅法實施條例)引入了一系列反避稅規(guī)則，在企業(yè)所得稅領域初步形成了較為完整的反避稅規(guī)則體系。此后，我國又相繼出臺了《特別納稅調整實施辦法》《一般反避稅管理辦法(試行)》等規(guī)定，進一步對企業(yè)避稅行為進行規(guī)范化。2014年我國雖就自然人股權轉讓事項在《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》中進行了規(guī)定，但并不足以為稅務機關規(guī)制自然人的避稅行為提供足夠的支撐[1]。為了彌補立法上的空白，新個稅法引入了與企業(yè)所得稅法相似的反避稅規(guī)則，對自然人通過與關聯(lián)公司交易、通過自己控制的企業(yè)轉移收入及其他不合理的避稅行為進行了相應的約束。由此，新個稅法也有了包括轉讓定價規(guī)則、受控外國公司規(guī)則及一般反避稅規(guī)定在內的反避稅規(guī)則體系。

(四)納稅人識別號和涉稅信息的交換

2017年5月23日召開的中央全面深化改革領導小組第三十五次會議審議通過了《個人收入和財產信息系統(tǒng)建設總體方案》，旨在自2018年起針對自然人的個人收入和財產信息建立統(tǒng)一的信息系統(tǒng)，以實現(xiàn)更好的監(jiān)督與管理。據(jù)此，國家稅務總局于2018年發(fā)布公告規(guī)定，以中國公民的身份證號或稅務機關賦予的號碼為納稅人識別號。在未來一段時間內，我國也將著重構建統(tǒng)一的自然人納稅人信息管理系統(tǒng)，旨在以納稅人識別號為代碼，加強對個人所得稅征收的管理。此外，考慮到只有各部門之間能夠靈活、有效地進行涉稅信息的交換才能加強監(jiān)管力度，新個稅法也就納稅人身份、賬戶、家庭、財產等與涉稅信息的提供與交換進行了原則性規(guī)定，其目的為促進各個環(huán)節(jié)的信息交換并加強信息的透明度，以此實現(xiàn)對自然人納稅的全方位監(jiān)管。

二、我國個人所得稅反避稅規(guī)則體系的不足

(一)反避稅規(guī)則本身存在缺陷

我國此次在新個稅法中引入的反避稅規(guī)則包括一般反避稅規(guī)則和特殊反避稅規(guī)則，與國際通行做法相一致。雖然此次引入實現(xiàn)了我國個稅反避稅規(guī)則上零的突破，其中卻明顯存在定義籠統(tǒng)、缺乏可實踐性等缺點。具體而言，新個稅法第8條第1項的轉讓定價規(guī)則中關聯(lián)方、獨立交易原則、正當理由的定義尚不清楚；第2項的受控外國公司規(guī)則中，何為控制和共同控制，稅負明顯偏低的標準是什么，以及哪種情況可被認定為合理經營需要，尚須細化解釋；第3項兜底的一般反避稅規(guī)則中的合理商業(yè)目的安排、不當稅收利益的含義也十分模糊。由于規(guī)定過于概括化，稅務機關在根據(jù)新個稅法對存在避稅嫌疑的自然人進行稅務調查時仍然沒有可以遵循的具體行為準則，這樣的反避稅規(guī)則形同虛設。反觀企業(yè)所得稅法實施條例中的特別納稅調整專章，其對關聯(lián)方、獨立交易原則的定義、成本分攤協(xié)議、預約定價安排等一系列標準進行了細化規(guī)定，使稅務機關對企業(yè)所得稅進行監(jiān)管時有具體準則可依。因此，我國有必要進一步闡明上述不明確的概念，使新個稅法的反避稅規(guī)則能在最大程度上發(fā)揮作用。

(二)邊際稅率過高

根據(jù)招商銀行、貝恩資本聯(lián)合發(fā)布的《2019中國私人財富報告》顯示，2018年中國有近200萬人的個人可投資資產達到千萬人民幣以上，可投資資產總規(guī)模達到190萬億，預計在2019年底超過200萬億。根據(jù)國家統(tǒng)計局的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2018年全國規(guī)模以上企業(yè)就業(yè)人員平均工資為68380元，月平均工資為5698元。相比作為主要納稅群體的工薪階層，高凈值人群雖擁有社會上大部分財富，其繳納的個人所得稅僅占10%，恰恰與發(fā)達國家所呈現(xiàn)的倒金字塔稅收結構相反。

高收入人群主動避稅的主要原因是個人所得稅邊際稅率過高。有學者認為，高稅率與高收入并非成正比，相反可能會給經濟發(fā)展帶來消極影響，即誘使納稅人避稅[2]。我國將個人收入劃分為綜合所得及其他項目收入，對綜合所得采取7級累進稅率，最高邊際稅率為45%，而股息紅利所得、財產轉讓所得等適用20%的比例稅率。近年來，有不少企業(yè)高管都對外表示自己的年薪為0元、1元，這在表面上看來是企業(yè)家對企業(yè)的無私貢獻，實際上是高管通過轉移收入避免繳納高額的個人所得稅。假設一位企業(yè)高管的年薪為200萬元，適用45%的稅率，即使扣除相應費用，仍應繳納約80萬的個稅；而假如該高管的收入組成為1元甚至0元年薪和價值200萬的股票期權，則應適用20%的比例稅率，全年僅需繳納約40萬元個稅，可見高收入人群可通過轉換收入來源輕易達到合法避稅的目的。

(三)自行申報、財產登記、稅務登記等制度尚不完善

高收入人群避稅常用的方法之一便是將綜合所得中的收入轉移到適用較低比例稅率的稅收項下。鑒于我國對大部分收入實行代扣代繳制，新個稅法第10條、《關于個人所得稅自行納稅申報有關問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第62號)雖對應自行申報的對象及相關程序進行了規(guī)定，但較之前并無實質性突破，個人所得稅應用程序的功能也局限于專項附加扣除申報和退稅?？紤]到高收入人群收入來源與性質的復雜性、收入分配原則和方式的多樣化，即使這部分人群不如實申報，稅務機關也無計可施。另外，我國尚未建立起關于自然人房屋、土地、車輛等的財產登記制度，《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱稅收征管法)中也并無納稅人自行進行稅務登記的相關規(guī)定，納稅相關自行登記與申報均處于無法可依的狀態(tài)，這導致稅務機關無法掌握納稅人的財產情況與收入情況，納稅人完全可通過謊報、隱瞞收入等方法避稅。只要稅務機關與納稅人之間存在信息不對稱的問題，就存在監(jiān)管上的漏洞。如何完善相關配套制度，將納稅人的所有收入納入監(jiān)管范圍內，是我國在探討反避稅規(guī)則時應著重思考的問題。

(四)涉稅信息交換的堵塞

在我國稅收征管活動中，納稅人及相關部門主動提供信息、稅務機關進行稅務檢查仍是稅務機關獲取涉稅信息的主要途徑。涉稅情報的獲取能力越來越成為反避稅案件調查的核心和關鍵，一旦征管手段和信息獲取能力受限，反避稅調查中的信息不對稱將會在很大程度上限制稅務機關的反避稅偵查能力。金融機構作為第三方角色參與稅收征管，是國外涉稅信息共享的普遍做法。在新個稅法之前，稅收征管法第54條賦予了稅務機關查詢銀行或其他金融機構的存款賬戶的權力，但該種查詢權限被嚴格限定在經過特定審批程序的稅收審查中。稅務機關查詢個人儲蓄存款信息的條件更為苛刻，即必須是在調查稅收違法案件時，對涉案人員通過特定批準程序才可以適用。這導致實踐中金融機構常以保護納稅人隱私權或商業(yè)秘密權為由拒絕提供或不完全提供納稅人的涉稅信息[3]。相比較而言，新個稅法第15條對公安、金融機構等相關主體對稅務機關協(xié)助義務的規(guī)定是我國在涉稅信息交換上的進步。然而，相關主體的義務往往局限于協(xié)助稅務部門對納稅人身份、金融賬戶信息等進行確認，而非直接向稅務機關報送信息，即只有稅務機關在對相關納稅人產生懷疑因而需要進行稅務檢查時，才會產生要求相關主體協(xié)助的需求，并通過審批程序才得以掌握所需信息，稅務機關仍然難以掌握信息調查的主動權。另外，新個稅法中規(guī)定的教育、衛(wèi)生、醫(yī)療保障、民政、人力資源社會保障等第三方機構向稅務機關報送的信息也僅限于專項附加扣除信息，其他涉稅信息仍未被提及[4]。立法者做此規(guī)定必然是考慮到了這其中涉及自然人隱私權的問題，而如何在稅務機關信息權和個人隱私權之間達到平衡在今后的反避稅規(guī)則體系的建設中不可忽視。

三、我國個人所得稅反避稅規(guī)則的完善

(一)細化有關反避稅規(guī)則的規(guī)定

新個稅法中雖引入了反避稅規(guī)則，但存在籠統(tǒng)、缺乏實踐性的缺點。關于獨立交易原則，應首先明確關聯(lián)方、獨立交易原則的定義。就個稅層面上的關聯(lián)方與個人，除企業(yè)所得稅法實施條例所體現(xiàn)的直接或間接控制關系及經濟利益關系之外，還應增加夫妻、直系血親、兄弟姐妹，以及有撫養(yǎng)、贍養(yǎng)、扶養(yǎng)關系之人作為納稅人的關聯(lián)方，以體現(xiàn)個人與企業(yè)的差別。必須注意的一點是，新個稅法要求相關交易無正當理由，而若不對正當理由進行界定，稅務機關的自由裁量權將被擴大。因此，稅務機關可結合實踐經驗，對正當理由進行正向列舉規(guī)定，以盡可能限制擴大解釋的余地。其次，關于受控外國公司中控制的定義，也可借鑒企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)的控制權為單一控制權時，將比例設定為10%，共同控制時則為50%，同時對達不到相應比例但構成實質控制的情形進行規(guī)定。就稅負明顯偏低的情形，應將界限定在新個稅法所規(guī)定稅率的50%，低于該比例即為稅負偏低。最后，關于合理商業(yè)目的，可對其進行概括性規(guī)定，以減少、免除、推遲繳納稅款為主要目的，對具體避稅行為進行判斷時，稅務機關則可根據(jù)實際情況調整標準。考慮到個人避稅的特性，稅務機關可依據(jù)公平市場價格和市場慣例來確定合理的交易價格，并依此進行調整。

(二)降低個人所得稅邊際稅率

根據(jù)量能課稅原則，在確定個人收入的稅率時，應充分考慮不同公民在經濟能力上的差異，同時應對相同類型的收入適用相同稅率[5]。新個稅法規(guī)定我國個人所得稅綜合所得邊際稅率為45%，對經營所得之外的其他所得則適用20%的比例稅率，而大部分國家和地區(qū)的邊際稅率均落在15%到35%之間，且發(fā)展中國家一般不超過30%。當前新個稅法對綜合所得區(qū)分7級稅率，反觀其他國家，英國、美國先后將稅率降至2～3級，日本、印度則分別為5級、4級。鑒于一次性對我國個稅進行大幅修改并不現(xiàn)實，下一階段我國可先在現(xiàn)行基礎上將30%、35%、45%的3級稅率級次縮小為2級，并以35%作為邊際稅率，與大部分國家采取近似的邊際稅率，并在后續(xù)改革中視具體情況繼續(xù)減少稅級和降低邊際稅率。

(三)完善自然人納稅申報制度

由于我國自然人納稅申報制度的建立仍處于起步階段，我國應充分借鑒發(fā)達國家經驗，力爭在初期就建立起一套盡可能完備的納稅申報制度。首先，我國應充分運用納稅人識別號。在后續(xù)制度建設中不應僅作為一個代號，更應充分發(fā)揮其作用，將涉稅信息集中于該識別號下，稅務部門的監(jiān)管均應以識別號為基準。其次，采取一定激勵促使鼓勵納稅申報。鑒于我國采取避稅措施的多為高收入人群，可考慮采取針對性激勵措施，例如納稅人主動申報納稅的金額累計達到某個數(shù)額時，可減少一定稅額。最后，為使我國納稅申報制度能夠最大程度的發(fā)揮作用，應對需要自行申報的納稅人范圍、申報情形、例外情形、具體操作程序等都進行詳細的規(guī)定，使納稅人自行申報有所依據(jù)[6]。此外，我國應重視對納稅人進行納稅申報相關教育，提高稅務部門專業(yè)人員的素質，以提高相關工作的專業(yè)性、高效性。

(四)加強涉稅信息交換，建立個人收入和財產信息系統(tǒng)

在美國開立銀行賬戶、進行財產相關交易都需要通過社會保障識別號進行，稅務部門可以通過其強大的信息系統(tǒng)掌握足夠的個人財產信息；日本則是建立了涉稅信息采集制度，區(qū)域稅務局設有信息與檢查部門，其采集的信息會被導入綜合信息管理系統(tǒng)，日本國稅廳和地方政府共享互相采集的信息。我國也應加速建立個人收入和財產信息系統(tǒng)，將個人的納稅情況和財產信息全部導入全國統(tǒng)一的信息系統(tǒng)，稅務機關只要在系統(tǒng)中搜索即可獲取相關信息以對自然人的納稅情況進行監(jiān)管。當然，建立這樣的系統(tǒng)需要全國金融機構、住建、公安、民政、社會保障、工商管理等各部門的配合和支持，且建成系統(tǒng)投入使用也需要很長一段時間。因此，當務之急為先設定相關部門主動將涉稅信息呈報給稅務機關的義務，并對不予配合的機構實施相應懲罰，以擴大稅務機關的信息來源，對納稅人進行更為有效的監(jiān)管[7]。除應加強國內各部門之間涉稅信息的交流之外，我國還應積極追求國際合作與情報交換,更有效地打擊利用海外賬戶跨國避稅的行為；積極考慮在相關經濟體例、國際組織間建立區(qū)域性的反避稅合作制度，探索涉稅信息交換的新路徑。