未有約定情形下如何確定增值稅費的負擔主體

◎ 文 《法人》特約撰稿 陳燮峰

納稅義務是法定義務，屬于納稅人與行政機關之間的行政法律關系，而交易雙方在合同中約定的“含稅價”“稅前價”是雙方關于商品價格的一種表述方式，實際是針對商品價格的特別約定，該約定并不違反法律禁止性規(guī)定，應為合法、有效。

增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計算依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，作為一種價外稅，在無特別約定的情況下，通常應由消費者即買方負擔。本文作者將以相關稅收法律為依據(jù)，結(jié)合增值稅計稅原理對此予以具體分析。

基本案情

海潤公司與鼎封公司曾有業(yè)務往來。2019年5月，鼎封公司又向海潤公司訂購數(shù)控龍門直線導軌成型磨床1臺、斜紋磨床1臺，其后鼎封公司向海潤公司支付13萬元。2019年7月10日，海潤公司向鼎封公司發(fā)送直線導軌成型磨床1臺。2019年9月18日，鼎封公司法定代表人在機床調(diào)試用戶意見反饋單上簽字。2019年9月21日，海潤公司（供方）與鼎封公司（需方）補訂購銷合同一份，合同約定：鼎封公司向海潤公司購買數(shù)控龍門直線導軌成型磨床1臺（已發(fā)貨），斜紋磨床1臺（10月30日前發(fā)貨），合同總價1073500元，方軌稅前價65萬元，斜紋稅前價30萬元；結(jié)算方式及期限為已付定金13萬元，發(fā)斜紋磨床前付17萬元，余款自2019年10月8日到2020年10月8日前每月支付5萬元，貨款未付清前，貨物的所有權(quán)屬于供方。

該合同簽訂后，鼎封公司于2019年10月28日向海潤公司支付5萬元。海潤公司于2019年10月30日向鼎封公司發(fā)送斜紋磨 床1臺。2019年11月1日，鼎封公司法定代表人在機床調(diào)試用戶意見反饋單上簽字。

此后，鼎封公司向海潤公司又支付27萬元，因鼎封公司僅支付45萬元貨款，海潤公司要求鼎封公司支付剩余含稅價貨款623500元。

裁判結(jié)果

江蘇省南通市通州區(qū)人民法院經(jīng)審理認為， 雖然雙方在合同中載明合同總價為1073500元，但該合同金額欄內(nèi)同時載明“方軌稅前價650000元，斜紋稅前價300000元”；從合同結(jié)算方式及期限的約定可以看出，雙方系按稅前價結(jié)算，即付款總額為：定金13萬元+ 發(fā)斜紋磨前17萬元+5萬元/月×13個月=95萬元。據(jù)此，一審判決：鼎封公司于判決生效后10日內(nèi)向海潤公司支付貨款50萬元，駁回海潤公司其他訴訟請求等。

海潤公司不服提出上訴，認為合同約定含稅價1073500元，稅前價95萬元，該部分稅款應由鼎封公司負擔。

南通市中級人民法院經(jīng)審查認為，雖然案涉合同對于稅費如何負擔未作約定，但海潤公司仍然應當開具相應增值稅發(fā)票， 123500元增值稅應由鼎封公司負擔，一審法院認定鼎封公司應支付貨款50萬元正確，但就相應稅費未作處理不當，遂改判：鼎封公司于判決生效后10日內(nèi)向海潤公司支付貨款及稅款合計623500元等。

評析意見

在審理合同案件時，尤其是在買賣合同案件中經(jīng)常會遇到“稅前價”“含稅價”“不含稅價”等名詞，此處的“稅”一般是指增值稅。本案的爭議焦點即為在合同未對增值稅費如何負擔作出明確約定的情形下，增值稅費的實際負擔主體如何確定。從增值稅的法律性質(zhì)及本案中雙方的約定分析，案涉增值稅費應由買方鼎封公司負擔，具體理由為：

其一，依據(jù)相關法律規(guī)定分析，通常情況下鼎封公司作為買方應當負擔案涉稅費。增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，即有增值才征稅，無增值不征稅?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務，銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅?！对鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票使用規(guī)定》第二條規(guī)定，專用發(fā)票，是增值稅一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務開具的發(fā)票，是購買方支付增值稅額并可按照增值稅有關規(guī)定據(jù)以抵扣增值稅進項稅額的憑證。依規(guī)，在通常交易中，雖然賣方為增值稅的納稅主體，但實際上其所銷貨物中已經(jīng)包含了相應的增值稅，買方在購買貨物的同時也已經(jīng)支付了相應的增值稅。本案中，雙方僅就稅前價如何給付進行了約定，在無其他特別約定的情形下，海潤公司作為賣方有權(quán)將稅費連同貨款一并向鼎封公司主張，鼎封公司應當支付案涉稅費。

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其二，根據(jù)增值稅計稅原理及公平原則，本案中所涉稅費應由鼎封公司負擔?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人發(fā)生應稅銷售行為，按照銷售額和本條例第二條規(guī)定的稅率計算收取的增值稅額，為銷項稅額。銷項稅額計算公式：銷項稅額＝銷售額×稅率。第八條規(guī)定，納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)支付或者負擔的增值稅額，為進項稅額。下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：（一）從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額……根據(jù)上述規(guī)定，買方在取得賣方開具的增值稅發(fā)票后，可將相應稅款作為進項稅額從銷項稅額中抵扣，以減少其應納稅額。對賣方而言，如果其所收取的款項未包含稅款但卻要開具相應的增值稅發(fā)票，則顯然增加了銷售成本。以本案為例，雖然雙方就稅費負擔未作約定，但如果以稅前價作為雙方的結(jié)算價格，即相應稅費由海潤公司負擔，海潤公司利益則必然受損，而鼎封公司卻因此多獲利益，實乃有違公平原則，不利于平衡雙方的交易利益。

其三，從案涉合同的條款分析，鼎封公司應當負擔相應稅費。案涉購銷合同中明確了合同含稅含運費總金額為1073500元，稅前價為95萬元，如果123500元稅費應當由海潤公司負擔，雙方實無必要在合同中再次區(qū)分稅前價與含稅價。此外，給付貨款是鼎封公司的主合同義務，雙方在結(jié)算條款也明確是貨款結(jié)算，因此結(jié)算條款中未加入稅款數(shù)額并不代表海潤公司應當負擔案涉稅費。而開具增值稅發(fā)票作為海潤公司的法定義務及履行案涉合同應盡的從合同義務，無論鼎封公司是否主張，海潤公司均應當開具，鼎封公司亦應當就該從合同義務作對價支付。

綜上，在合同未對增值稅費如何負擔作出明確約定的情形下，買受人應為增值稅費的實際負擔主體。推而廣之，在日常實踐中，我們還會遇到一些商事主體，尤其是一些財務制度不太規(guī)范的企業(yè)在交易中往往還約定有“不開票”或“部分開票”等條款?！吨腥A人民共和國發(fā)票管理辦法》第十九條規(guī)定，銷售商品、提供服務以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務收取款項，收款方應當向付款方開具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票。第二十條規(guī)定，所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經(jīng)營活動支付款項，應當向收款方取得發(fā)票。取得發(fā)票時，不得要求變更品名和金額。因此種“不開票”或“部分開票”的行為實際逃避了繳納稅款的法定義務，嚴重情形下還會觸及刑事犯罪，故該約定依法應當被認定為無效，賣方仍然應當據(jù)實開具發(fā)票，買方亦應當支付相應稅款。

相關建議

商事主體在日常交易中應當遵循誠實信用原則，賣方應當主動據(jù)實開具發(fā)票，買方也應當主動索要發(fā)票，如果雙方對稅費負擔有特別約定的，應當以書面方式予以明確，以避免不必要的糾紛。人民法院在審理案件過程中發(fā)現(xiàn)當事人存在違反稅收征收的情況時，應當告誡當事人及時履行納稅義務，必要時也可以將違法線索提供給稅務機關。