作業(yè)成本法在物流企業(yè)成本管理中的應(yīng)用
——以X物流企業(yè)無(wú)錫分公司為例

陸 珂

作業(yè)成本法是一種成本核算方式，豐富了傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的理論體系，采用更加科學(xué)的態(tài)度分配成本，可以獲得較準(zhǔn)確的成本信息，有利于加強(qiáng)成本控制、提高管理效率，以便管理層進(jìn)行最優(yōu)決策，也有利于物流企業(yè)更好地對(duì)服務(wù)產(chǎn)品進(jìn)行定價(jià)，合理地進(jìn)行資源配置，實(shí)現(xiàn)降低成本、提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的目標(biāo)。

一、作業(yè)成本法對(duì)物流企業(yè)成本管理的現(xiàn)實(shí)意義

（一）作業(yè)成本法可滿足物流企業(yè)個(gè)性化的生產(chǎn)要求。 物流企業(yè)對(duì)外提供物流服務(wù)是以與客戶簽訂的合同為基礎(chǔ)，物流服務(wù)個(gè)性化要求高，作業(yè)成本法采用科學(xué)合理的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行成本費(fèi)用分配，使成本歸屬性提高。

（二）作業(yè)成本法解決了物流服務(wù)定價(jià)難的問(wèn)題。 作業(yè)成本法能夠準(zhǔn)確地計(jì)算每個(gè)客戶的服務(wù)成本及客戶間的成本差異，幫助企業(yè)制定出合理的產(chǎn)品價(jià)格。

（三）作業(yè)成本法可以幫助物流企業(yè)減少“非增值作業(yè)”。物流企業(yè)可以通過(guò)作業(yè)成本法在對(duì)外提供服務(wù)一系列作業(yè)鏈中找到“非增值作業(yè)”，對(duì)企業(yè)的“作業(yè)流程”進(jìn)行改造。

二、作業(yè)成本法在物流企業(yè)成本管理中的應(yīng)用模式

（一）服務(wù)產(chǎn)品成本計(jì)算?！爱a(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”是作業(yè)成本法的基本原理，物流服務(wù)產(chǎn)品的成本是生產(chǎn)產(chǎn)品（服務(wù)）所需的各個(gè)作業(yè)的成本之和，而每項(xiàng)作業(yè)成本是該項(xiàng)作業(yè)耗費(fèi)資源的數(shù)量與單位資源費(fèi)用的乘積。

（二）服務(wù)產(chǎn)品定價(jià)。物流企業(yè)可以利用分布定價(jià)和綜合定價(jià)兩種方式。分布定價(jià)方法是物流企業(yè)為客戶提供物流服務(wù)時(shí)，按照其所提供的各個(gè)物流環(huán)節(jié)單獨(dú)計(jì)價(jià)收費(fèi)。綜合定價(jià)法是物流企業(yè)根據(jù)客戶的要求，同時(shí)考慮提供該物流服務(wù)所涉及的物流環(huán)節(jié)、服務(wù)水平和操作的復(fù)雜程度，確認(rèn)整體物流服務(wù)價(jià)格。

（三）成本控制。在正確計(jì)算出物流服務(wù)產(chǎn)品的成本、采用適當(dāng)?shù)亩▋r(jià)方式?jīng)Q定產(chǎn)品價(jià)格后，利用成本動(dòng)因分析發(fā)現(xiàn)物流企業(yè)中的無(wú)效作業(yè)，選擇合適的方法進(jìn)行作業(yè)改善，以實(shí)現(xiàn)成本管理的最終目的：降低成本，提高效率。

三、作業(yè)成本法在物流企業(yè)成本管理中的應(yīng)用——以X 物流企業(yè)為例

（一）背景描述

1.公司介紹。X物流公司是中國(guó)大陸最早成立的國(guó)際貨運(yùn)代理企業(yè)，是亞太地區(qū)最具領(lǐng)導(dǎo)地位的第三方物流供應(yīng)商之一。X物流企業(yè)分布在31個(gè)省份的129個(gè)分、子公司及辦事處，員工超過(guò)4 500人，有2 000輛運(yùn)輸車輛和240 000平方米的倉(cāng)儲(chǔ)和物流中心。X物流公司為客戶提供貨代、快件及合約物流(包括倉(cāng)儲(chǔ)及配送)三大服務(wù)。本案例采用X物流公司無(wú)錫分公司為研究對(duì)象。

2.X物流公司無(wú)錫分公司的成本核算與控制現(xiàn)狀分析。成本核算與控制以傳統(tǒng)的成本核算制度為主，以服務(wù)作為對(duì)象進(jìn)行，其中對(duì)服務(wù)成本核算是按分步法和分批法進(jìn)行的，主要是以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本核算方法。近年來(lái)，隨著現(xiàn)代信息系統(tǒng)引入，機(jī)器和電腦輔助生產(chǎn)系統(tǒng)在某些工作上已經(jīng)取代了人工，人工成本比重下降。為提高運(yùn)輸及配送效率，物流企業(yè)在運(yùn)輸服務(wù)中同時(shí)為多家供應(yīng)商、零售商及客戶服務(wù)，公司服務(wù)品種增加，直接人工、直接材料費(fèi)用減少，相應(yīng)的營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用不斷提高。傳統(tǒng)成本核算方法使許多物流活動(dòng)產(chǎn)生的費(fèi)用處于失控狀態(tài)，迫切需要一種新的方法來(lái)改變這種情況。

（二）應(yīng)用過(guò)程

X物流公司無(wú)錫分公司有2個(gè)合作客戶比較穩(wěn)定，簽訂了物流服務(wù)合同，分別是HLS公司和JP公司。服務(wù)合同內(nèi)容都是幫客戶每月將60 000件同樣的電子元器件配件從國(guó)外指定地點(diǎn)運(yùn)至無(wú)錫（假設(shè)兩個(gè)物流服務(wù)合同的起點(diǎn)和終點(diǎn)相同）。

HLS公司要求60 000件貨物一次入關(guān)到達(dá)X物流公司無(wú)錫分公司的倉(cāng)庫(kù)，然后每三天送6 000件到其無(wú)錫的工廠。為滿足HLS公司的要求，X公司每個(gè)月60 000件貨物從國(guó)外利用貨輪運(yùn)到上海港，貨物到港后用貨車從上海港運(yùn)輸?shù)絏公司的倉(cāng)庫(kù)，然后每三天送6 000件到位于無(wú)錫的HLS公司，入X公司租用的1 200平方米的倉(cāng)庫(kù)。

JP公司要求60 000件貨物分三次入關(guān)運(yùn)到X物流公司無(wú)錫分公司的倉(cāng)庫(kù)，然后每天運(yùn)送2 000件到其無(wú)錫的工廠。為滿足JP公司的要求，X公司每個(gè)月60 000件貨物從國(guó)外利用貨輪分三次運(yùn)到上海港，貨物到港后用貨車從上海港運(yùn)輸?shù)絏公司的倉(cāng)庫(kù)，然后每天分送2 000件到位于無(wú)錫的JP公司，入X公司租用的800平方米的倉(cāng)庫(kù)。

1.確認(rèn)主要作業(yè)。兩項(xiàng)物流服務(wù)的過(guò)程包括：從國(guó)外到上海港的海路運(yùn)輸，貨物入境代理保管，從上海港到X公司倉(cāng)庫(kù)的公路運(yùn)輸、貨物在X公司的倉(cāng)儲(chǔ)保管，X公司向兩家公司的貨物配送等。主要作業(yè)為九項(xiàng)作業(yè)，依次如圖1所示。

2.確認(rèn)各類資源耗費(fèi)。對(duì)X公司各項(xiàng)資源耗費(fèi)如表1所示。

表1!各項(xiàng)作業(yè)的資源費(fèi)用

3.確認(rèn)各項(xiàng)作業(yè)的成本構(gòu)成。對(duì)X公司各作業(yè)的成本構(gòu)成分為直接變動(dòng)成本和間接作業(yè)成本，公路運(yùn)輸作業(yè)中燃油費(fèi)和路橋費(fèi)為直接變動(dòng)成本，貨物配送作業(yè)中燃料費(fèi)為直接變動(dòng)成本，其他資源費(fèi)用均為間接作業(yè)成本。

4.各項(xiàng)作業(yè)成本的計(jì)算

（1）訂單處理作業(yè)。每月給HLS公司送72 000件貨物，每三天送一次，共10次；每月給JP公司送72 000件貨物，每天送一次，共30次，因此每月定單數(shù)為40次。每月訂單處理作業(yè)成本費(fèi)用明細(xì)：訂單處理人員工資2 000元(這2家公司訂單處理人員1名)；通訊費(fèi)300元；其他費(fèi)用300元，合計(jì)2 600元。

（2）海路運(yùn)輸。海路運(yùn)輸為外包作業(yè)，作業(yè)動(dòng)因?yàn)楹＿\(yùn)次數(shù)（假設(shè)兩份合同的訂單不存在交叉情況）。每月HLS公司的6 0 000件貨物一次運(yùn)到上海港，JP公司的60 000件貨物分三次運(yùn)到上海港，海運(yùn)費(fèi)用為15 000元。

（3）報(bào)關(guān)作業(yè)。每月報(bào)關(guān)作業(yè)成本費(fèi)用明細(xì)：報(bào)關(guān)人員工資2 000元（這2家公司報(bào)關(guān)人員1名）；通訊費(fèi)300元；報(bào)關(guān)費(fèi)1500元，合計(jì)3 800元。

（4）公路運(yùn)輸。HLX公司和JP公司的貨物體積都比較小，都屬于電子類配件，所以每次運(yùn)輸和配送只需一輛貨車即可。從上海港到無(wú)錫X公司大約為300公里。假設(shè)2份訂單沒(méi)有交叉使用車輛，所以每月需要出車3趟。

A.直接變動(dòng)成本

公路運(yùn)輸作業(yè)直接變動(dòng)成本費(fèi)用：燃油費(fèi)1.35元/公里（柴油價(jià)格為4.5元/升，車輛每百公里耗油30升），路橋費(fèi)1.2元/公里（以往統(tǒng)計(jì)經(jīng)驗(yàn)數(shù)）。

每趟上海港到無(wú)錫X公司來(lái)回的直接變動(dòng)成本為：（1.35+1.2)×2×300=1 530元/趟

分層教學(xué)是一種先進(jìn)的教學(xué)方法，正如教育需要不斷的改革，它也需要不斷地完善和創(chuàng)新以突破層層阻礙。20世紀(jì)初美國(guó)分層教學(xué)的失敗是由于它破壞了種族間的民主與平等，這也是如今社會(huì)各界所擔(dān)心的問(wèn)題。初中教學(xué)是英語(yǔ)語(yǔ)言教學(xué)的一個(gè)重要階段，承擔(dān)著承上啟下的作用。如何在保證教育公平的前提下，發(fā)揮分層教學(xué)的作用，探索出適應(yīng)現(xiàn)代化英語(yǔ)教學(xué)的新模式，成為一個(gè)亟待解決的問(wèn)題。

每月公路運(yùn)輸作業(yè)直接作業(yè)成本為：1 530×4＝6 120元

B.間接變動(dòng)成本

每月公路運(yùn)輸作業(yè)間接作業(yè)成本費(fèi)用：司機(jī)工資2 500元；車輛折舊5 000元（車輛購(gòu)價(jià)28萬(wàn)元，相關(guān)稅費(fèi)支出2萬(wàn)元，使用5年，殘值5萬(wàn)元）；車輛維修費(fèi)1 000元（車輛責(zé)任險(xiǎn)、乘員險(xiǎn)等12 000元/年）；保險(xiǎn)費(fèi)1 000元；通訊費(fèi)400元；養(yǎng)路費(fèi)1 440元（180元/月·噸，每輛車8噸）；年審費(fèi)125元（1 500元/年）；運(yùn)輸管理費(fèi)400元（50元/月·噸，每輛車8噸），合計(jì)11 865元。

（5）驗(yàn)收作業(yè)。每月貨物驗(yàn)收作業(yè)成本費(fèi)用：驗(yàn)收人員工資2 000元；驗(yàn)收人員電話費(fèi)300元；其他費(fèi)用200元，合計(jì)2 500元。

圖1 確認(rèn)作業(yè)

（6）貨物入庫(kù)作業(yè)。叉車服務(wù)于貨物出、入庫(kù)時(shí)的裝卸，發(fā)生的費(fèi)用分?jǐn)偟匠觥⑷霂?kù)兩個(gè)作業(yè)成本中。每月貨物入庫(kù)作業(yè)成本費(fèi)用為：叉車司機(jī)工資2 000元；叉車折舊費(fèi)1 000元（成本12萬(wàn)元，可使用年限10年）；叉車燃油費(fèi)1 000元，合計(jì)4 000元。貨物入庫(kù)作業(yè)成本為4 000/2＝2 000元。

（7）貨物倉(cāng)儲(chǔ)作業(yè)。每月貨物倉(cāng)儲(chǔ)作業(yè)成本費(fèi)用：倉(cāng)儲(chǔ)人員工資4 000元（2名倉(cāng)儲(chǔ)人員，每人每月2 000元）；倉(cāng)庫(kù)租金20 000元（2 000平方米倉(cāng)庫(kù)租金24萬(wàn)元/年）；通訊費(fèi)400元；其他費(fèi)用200元，合計(jì)24 600元。

（8）貨物出庫(kù)作業(yè)。貨物入庫(kù)作業(yè)成本為：

4 000/2＝2 000元

（9）貨物配送

X公司到HLX公司與JP公司的距離都為10公里。HLX公司每三天配送一次，JP公司每天配送，僅需一輛配送車即可滿足2家公司的配送，每月配送次數(shù)為40次。

配送車輛每百公里耗油30升，柴油價(jià)格為4.5元/升，直接作業(yè)成本率：30×4.5/100＝1.35元/公里

因此直接作業(yè)成本為：1.35×10×40＝540元

B.間接作業(yè)成本

每月貨物配送作業(yè)的間接成本費(fèi)用：司機(jī)工資2 500元；車輛折舊3 000元（車輛購(gòu)置成本18萬(wàn)元，分5年折舊）；修理費(fèi)1 000元；養(yǎng)路費(fèi)1 100元（每噸每月220元，配送車為5噸車）；運(yùn)輸管理費(fèi)400元（每噸80元，配送車為5噸車）；保險(xiǎn)費(fèi)415元（每年5 000元）；年審費(fèi)25元（每年年審費(fèi)用300元）；通訊費(fèi)300元，合計(jì)8 740元。

5.確認(rèn)作業(yè)總成本。根據(jù)對(duì)9個(gè)作業(yè)成本的計(jì)算，X公司作業(yè)總成本計(jì)算如表2所示。

表2!作業(yè)總成本表

6.確定作業(yè)成本動(dòng)因，并計(jì)算作業(yè)成本動(dòng)因率

作業(yè)成本動(dòng)因?qū)⒏鱾€(gè)作業(yè)的成本與成本對(duì)象聯(lián)系起來(lái)。即本案例中，九項(xiàng)作業(yè)所歸集的成本與兩份物流服務(wù)合同相聯(lián)系。

（1）確定各作業(yè)的成本動(dòng)因數(shù)

根據(jù)兩份物流合同，可以計(jì)算作業(yè)成本動(dòng)因數(shù)，如表3所示。

（2）計(jì)算成本動(dòng)因率

作業(yè)成本動(dòng)因率根據(jù)各作業(yè)成本與作業(yè)動(dòng)因數(shù)確定，如表4所示。

7.將作業(yè)中心成本分配給成本對(duì)象。X公司將九項(xiàng)作業(yè)成本分配到HLS和JP公司兩份物流服務(wù)合同。根據(jù)作業(yè)動(dòng)因率與HLS和JP公司兩份合同的動(dòng)因數(shù)，分別計(jì)算兩份合同的成本：

分配額＝作業(yè)動(dòng)因數(shù)×作業(yè)動(dòng)因率

表3!作業(yè)動(dòng)因數(shù)

表4!作業(yè)成本動(dòng)因率

表5!物流服務(wù)合同成本計(jì)算表

各作業(yè)的成本分配給HLS和JP公司兩份物流服務(wù)合同后，分配額相加可得到成本對(duì)象的總成本，再除以產(chǎn)品件數(shù)，可得單位成本，如表5所示。

從表中可以看出，JP公司的總成本為51 213.75元及產(chǎn)品單位成本為0.85 元/件，大大高于HLS公司合同的總成本28 551.25元及單位成本0.48元/件?？梢钥闯觯瑯訑?shù)量同樣的電子元件，在同樣期間內(nèi)，從同樣的始發(fā)地運(yùn)送到同樣的目的地，兩份合同的成本差異非常大。

X公司按照傳統(tǒng)成本計(jì)算方法，間接費(fèi)用按產(chǎn)品件數(shù)在兩份合同中分配，兩份物流服務(wù)合同運(yùn)送的電子元件都為30 000件，計(jì)算出來(lái)的成本相等，即79 765/2＝39 882.5元，單位成本均為39 882.5/60 000＝0.66元/件。由此可見(jiàn)，傳統(tǒng)成本計(jì)算方法計(jì)算出來(lái)的HLS公司的單位產(chǎn)品物流成本偏高，JP公司的單位產(chǎn)品物流成本偏低，兩份合同的真實(shí)物流成本不能得到正確的反映。傳統(tǒng)成本計(jì)算法下計(jì)算出失真的成本，影響了X公司的產(chǎn)品定價(jià)，會(huì)導(dǎo)致HLS公司定價(jià)偏高，JP公司定價(jià)偏低。

（三）作業(yè)成本法在物流企業(yè)成本中應(yīng)用的成效分析

對(duì)于X公司來(lái)說(shuō)，采用作業(yè)成本法的好處是，它不但可以找出哪些物流服務(wù)合同是盈利的，哪些物流服務(wù)合同是虧損的，而且可以利用作業(yè)成本管理的思想在更大范圍內(nèi)對(duì)其客戶進(jìn)行管理。比如X公司可以一方面考慮是否能夠改進(jìn)流程，與JP公司客戶協(xié)商是否可以修改物流服務(wù)合同條款，如果不行，可以向客戶說(shuō)明詳細(xì)的成本計(jì)算過(guò)程，看其是否可以提高價(jià)格。

在作業(yè)成本核算法的基礎(chǔ)上，X公司可以對(duì)作業(yè)進(jìn)行增值分析，對(duì)確認(rèn)的非增值作業(yè)，則采取有效措施予以消除，如驗(yàn)收作業(yè)不能為企業(yè)帶來(lái)價(jià)值增值，企業(yè)可以將其消除；增值作業(yè)可以采取適當(dāng)方式進(jìn)行作業(yè)改善，從而降低成本，如公路運(yùn)輸作業(yè)和配送作業(yè)可以通過(guò)高效率的運(yùn)輸和配送來(lái)降低物流成本。

從上述案例分析中可以得出結(jié)論：作業(yè)成本核算相對(duì)于傳統(tǒng)以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本核算方法，能提供更為準(zhǔn)確的成本信息，使物流企業(yè)進(jìn)行有效的成本控制與管理，同時(shí)使物流企業(yè)服務(wù)產(chǎn)品的定價(jià)更為準(zhǔn)確與合理。