事業(yè)單位成本核算及會計(jì)處理探析

謝金瓊

[摘? ? 要] 事業(yè)單位進(jìn)行成本核算是貫徹落實(shí)建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度的必然要求，有利于控制政府行政運(yùn)行成本，提高事業(yè)單位運(yùn)行效率。文章根據(jù)《政府會計(jì)制度》規(guī)定設(shè)置的會計(jì)科目，探析了事業(yè)單位成本核算的主要會計(jì)科目及內(nèi)容，并根據(jù)《基本指引》的要求，探究了完全成本法下事業(yè)單位各項(xiàng)費(fèi)用的核算及會計(jì)處理，為事業(yè)單位進(jìn)行成本核算服務(wù)。

[關(guān)鍵詞] 事業(yè)單位;成本核算;會計(jì)處理;完全成本法

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 15. 023

[中圖分類號] F810.6? ? [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2020）15- 0052- 03

0? ? ? 引? ? 言

2019年1月1日起執(zhí)行的《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報表》（以下簡稱《政府會計(jì)制度》）對事業(yè)單位各項(xiàng)費(fèi)用支出的會計(jì)核算做了規(guī)定;2019年7月，財政部又印發(fā)了《行政事業(yè)單位成本核算基本指引（征求意見稿）》（以下簡稱《基本指引》），對事業(yè)單位成本核算的對象、范圍及方法等做了規(guī)定。這對于加強(qiáng)事業(yè)單位成本控制、提高資源配置效率具有重要意義，但文件中并未對成本核算及其會計(jì)處理做詳細(xì)規(guī)定。因此，本文運(yùn)用完全成本法，以業(yè)務(wù)活動類型及內(nèi)部組織部門為主要成本核算對象，對事業(yè)單位成本核算和會計(jì)處理進(jìn)行分析，為事業(yè)單位落實(shí)相關(guān)政策提供參考。

1? ? ? 基本假設(shè)及成本核算主要會計(jì)科目

根據(jù)《政府會計(jì)制度》，事業(yè)單位費(fèi)用按其內(nèi)容分為九大類，但《基本指引》規(guī)定，若以控制成本為目的，且成本核算對象是不同種類的業(yè)務(wù)活動的，則與開展這些活動無關(guān)的費(fèi)用不宜計(jì)入成本，因此本文主要分析專業(yè)業(yè)務(wù)活動和經(jīng)營活動的費(fèi)用。根據(jù)《政府會計(jì)制度》規(guī)定，專業(yè)業(yè)務(wù)活動費(fèi)用通過“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”和“單位管理費(fèi)用”兩個賬戶核算，經(jīng)營活動費(fèi)用通過“經(jīng)營費(fèi)用”核算，但為更加準(zhǔn)確地核算事業(yè)單位的成本，本文將事業(yè)單位的這兩項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行進(jìn)一步的細(xì)分，增加輔助活動費(fèi)用中間科目，區(qū)分為業(yè)務(wù)活動費(fèi)用、輔助活動費(fèi)用、單位管理費(fèi)用、經(jīng)營費(fèi)用，并對本文分析的事業(yè)單位（以下稱甲事業(yè)單位）做如下假設(shè)：

（1）甲事業(yè)單位所設(shè)部門主要有業(yè)務(wù)部門、輔助部門、管理部門和經(jīng)營部門，其中業(yè)務(wù)部門主要負(fù)責(zé)專業(yè)業(yè)務(wù)活動;輔助部門除了給業(yè)務(wù)部門提供輔助活動外，也為自身及其管理部門、經(jīng)營部門提供輔助活動;管理部門的活動主要指本級行政和后勤進(jìn)行的管理活動;經(jīng)營部門主要負(fù)責(zé)本事業(yè)單位內(nèi)部專業(yè)業(yè)務(wù)活動及輔助活動之外的經(jīng)營活動。

（2）甲事業(yè)單位業(yè)務(wù)部門的專業(yè)業(yè)務(wù)活動類型只有兩類：A活動和B活動。

（3）甲事業(yè)單位輔助部門提供的輔助活動有兩類：C輔助活動和D輔助活動，C和D之間相互提供服務(wù)，需進(jìn)行交互分配。

各相關(guān)科目具體明細(xì)及核算內(nèi)容如表1所示。

2? ? ? 事業(yè)單位成本核算及會計(jì)處理

2.1? ?各項(xiàng)具體費(fèi)用的分配及會計(jì)處理

2.1.1? ?各項(xiàng)具體費(fèi)用的分配

事業(yè)單位各項(xiàng)具體費(fèi)用應(yīng)根據(jù)耗用部門、業(yè)務(wù)活動不同進(jìn)行分配和歸集，具體如下。

（1）業(yè)務(wù)部門從事業(yè)務(wù)活動發(fā)生的能夠直接計(jì)入某項(xiàng)具體活動的費(fèi)用，直接計(jì)入“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——專業(yè)活動”，并計(jì)入A活動、B活動明細(xì)中，如直接從事A活動或B活動人員的工資福利費(fèi)用、直接用于A活動或B活動的商品和服務(wù)費(fèi)用等。業(yè)務(wù)部門所發(fā)生不能直接計(jì)入具體活動的間接費(fèi)用，先計(jì)入“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——專業(yè)活動——待分配”中，再通過一定的方式分配計(jì)入A活動、B活動明細(xì)中，如業(yè)務(wù)部門管理人員的工資福利費(fèi)用、同時用于各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動的資產(chǎn)的折舊（攤銷）費(fèi)用等。

（2）輔助部門從事輔助活動發(fā)生的費(fèi)用處理方式類似于業(yè)務(wù)部門的費(fèi)用處理方式，即發(fā)生的能直接計(jì)入某項(xiàng)輔助活動的費(fèi)用，計(jì)入“輔助活動費(fèi)用——輔助活動”，并計(jì)入C和D輔助費(fèi)用明細(xì)中;對發(fā)生的間接費(fèi)用，計(jì)入“輔助活動費(fèi)用——輔助活動——待分配”，再通過一定的分配方式計(jì)入C和D輔助費(fèi)用明細(xì)中。

（3）上述間接費(fèi)用的分配，應(yīng)采用合適的分配方法，如根據(jù)直接從事相關(guān)活動人員的工資比例、工時比例、設(shè)備使用時間比例、提供服務(wù)的次數(shù)比、耗用的資源數(shù)量比例等，具體采用何種分配方法，應(yīng)根據(jù)產(chǎn)生間接費(fèi)用的原因及分配標(biāo)準(zhǔn)的可獲得性確定，其計(jì)算公式如下：

某項(xiàng)具體費(fèi)用的分配率=該具體費(fèi)用總額/該項(xiàng)費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)總額

某部門或活動分得的某項(xiàng)費(fèi)用=該部門或活動分配標(biāo)準(zhǔn)額×某項(xiàng)具體費(fèi)用的分配率

（4）根據(jù)《基本指引》的規(guī)定，完全成本法要求將業(yè)務(wù)活動中發(fā)生的全部耗費(fèi)計(jì)入活動成本，包括單位管理費(fèi)用，因此先將行政及后勤的管理活動發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入“單位管理費(fèi)用——管理活動”中，再分配至其他部門，計(jì)入相關(guān)活動成本。經(jīng)營部門發(fā)生的費(fèi)用是其從事經(jīng)營活動發(fā)生的費(fèi)用，不計(jì)入業(yè)務(wù)活動中，但輔助部門和管理部門要為其提供產(chǎn)品和服務(wù)，因此在進(jìn)行成本核算時應(yīng)予以考慮，其發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入“經(jīng)營費(fèi)用——經(jīng)營活動”中。

2.1.2? ?各項(xiàng)具體費(fèi)用分配的會計(jì)處理

（1）在部門間分配時，會計(jì)分錄為：

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——專業(yè)活動——A活動

——專業(yè)活動——B活動

——專業(yè)活動——待分配

輔助活動費(fèi)用——輔助活動——待分配

——輔助活動——C輔助費(fèi)用

——輔助活動——D輔助費(fèi)用

單位管理費(fèi)用——管理活動

經(jīng)營費(fèi)用——經(jīng)營活動

貸：應(yīng)付職工薪酬/其他應(yīng)付款/固定資產(chǎn)累計(jì)折舊/財政撥款收入/零余額賬戶用款額度等

（2）業(yè)務(wù)部門內(nèi)分配時，會計(jì)分錄為：

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——專業(yè)活動——A活動

——專業(yè)活動——B活動

貸：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——專業(yè)活動——待分配

借：輔助活動費(fèi)用——輔助活動——C輔助費(fèi)用

——輔助活動——D輔助費(fèi)用

貸：輔助活動費(fèi)用——輔助活動——待分配

2.2? ?輔助活動費(fèi)用的分配及會計(jì)處理

2.2.1? ?輔助活動費(fèi)用的分配

事業(yè)單位的輔助活動費(fèi)用可以參照企業(yè)輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法，如采用直接將費(fèi)用分配給輔助部門之外的其他部門、按受益多少進(jìn)行排序后分配、進(jìn)行兩次分配等分配方法，本文采用兩次分配的方法（即交互分配法）對甲事業(yè)單位的C和D輔助活動費(fèi)用進(jìn)行分配。具體如下：

（1）根據(jù) C、D相互提供的輔助活動數(shù)量和交互分配前的分配率，計(jì)算C耗用D活動的費(fèi)用和D耗用C活動的費(fèi)用，其計(jì)算公式為（以D項(xiàng)輔助活動耗用C項(xiàng)輔助活動為例）：

C項(xiàng)輔助活動交互分配前的分配率=C項(xiàng)輔助生產(chǎn)費(fèi)用總額/C項(xiàng)輔助活動數(shù)量總和

D項(xiàng)輔助活動耗用的C項(xiàng)輔助活動費(fèi)用=D項(xiàng)輔助活動耗用的C項(xiàng)活動數(shù)量×C項(xiàng)輔助活動交互分配前的分配率

（2）根據(jù)C、D向輔助部門之外的部門提供的輔助活動數(shù)量和交互分配后的分配率，計(jì)算輔助部門之外的各部門耗用的C、D活動費(fèi)用，其計(jì)算公式為：

C項(xiàng)輔助活動交互分配后的分配率=（C項(xiàng)活動交互分配前的總費(fèi)用+交互分配分得的D項(xiàng)輔助活動費(fèi)用-交互分配分出的C項(xiàng)輔助活動費(fèi)用）/C項(xiàng)輔助活動對輔助部門之外的部門提供的輔助活動數(shù)量總和

某部門耗用的C項(xiàng)輔助活動費(fèi)用=該部門耗用的C項(xiàng)活動數(shù)量×C項(xiàng)輔助活動交互分配后的分配率

（3）若某項(xiàng)輔助活動能夠通過上述方式直接分配至A活動或B活動，則直接計(jì)入“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——輔助活動”，并計(jì)入A活動、B活動明細(xì)中，若只能分配至業(yè)務(wù)部門，則先計(jì)入“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——輔助活動——待分配”中，再通過前述的分配方式分配計(jì)入A活動、B活動明細(xì)中。

2.2.2? ?輔助活動費(fèi)用分配的會計(jì)處理

（1）C和D輔助活動間進(jìn)行分配時，會計(jì)分錄為：

借：輔助活動費(fèi)用——C輔助費(fèi)用

——D 輔助費(fèi)用

貸：輔助活動費(fèi)用——D輔助費(fèi)用

——C輔助費(fèi)用

（2）C和D輔助活動對外進(jìn)行分配時，會計(jì)分錄為：

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——輔助活動——A活動

——輔助活動——B活動

——輔助活動——待分配

單位管理費(fèi)用——輔助活動

經(jīng)營費(fèi)用——輔助活動

貸：輔助活動費(fèi)用——C輔助費(fèi)用

——D 輔助費(fèi)用

（3）業(yè)務(wù)部門內(nèi)分配輔助活動費(fèi)用時：

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——輔助活動——A活動

——輔助活動——B活動

貸：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——輔助活動——待分配

2.3? ?單位管理費(fèi)用的分配及會計(jì)處理

2.3.1? ?單位管理費(fèi)用的分配

單位管理部門雖為整個事業(yè)單位服務(wù)，其發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)由所有部門分配，但考慮到若將其發(fā)生的費(fèi)用一部分分配至輔助部門，則會形成循環(huán)，且其主要為業(yè)務(wù)部門和經(jīng)營部門提供服務(wù)，因此本文僅將單位管理費(fèi)用分配至業(yè)務(wù)部門和經(jīng)營部門，分別計(jì)入“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——管理活動——待分配”“經(jīng)營費(fèi)用——管理活動”中，再通過前述的分配方式將業(yè)務(wù)部門耗用的管理活動費(fèi)用分配計(jì)入A活動、B活動明細(xì)中。

2.3.2? ?單位管理費(fèi)用分配的會計(jì)處理

（1）部門間分配時：

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——管理活動——待分配

經(jīng)營費(fèi)用——管理活動

貸：單位管理費(fèi)用——管理活動

——輔助活動

（2）業(yè)務(wù)部門內(nèi)分配單位管理費(fèi)用時：

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——管理活動——A活動

——管理活動——B活動

貸：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——管理活動——待分配

2.4? ?業(yè)務(wù)活動費(fèi)用在完工活動和未完工活動之間的分配及會計(jì)處理

2.4.1? ?業(yè)務(wù)活動費(fèi)用在完工活動和未完工活動之間的分配

事業(yè)單位的每類活動可根據(jù)活動耗時、活動周期、活動步驟等方式將業(yè)務(wù)活動費(fèi)用在完工活動和未完工活動之間進(jìn)行分配。具體分配方法如下：

（1）若未完工活動所占耗時較少或在活動初期，僅發(fā)生了較少的業(yè)務(wù)活動費(fèi)用，則可考慮不計(jì)算未完工活動的費(fèi)用，當(dāng)月歸集的業(yè)務(wù)活動費(fèi)用全部為完工活動的耗費(fèi)。

（2）若未完工活動所耗用費(fèi)用較多，但不是全部耗費(fèi)，則可考慮按照一定的比例將業(yè)務(wù)活動費(fèi)用在未完工和已完工活動之間進(jìn)行分配，如耗時比例、約當(dāng)比例。假設(shè)A活動有三個階段，第一階段耗用費(fèi)用為20%，第二階段和第三階段各耗用40%，費(fèi)用在每一階段開始時發(fā)生，因此到第三階段則視為完工。A活動本月總耗費(fèi)為T，共進(jìn)行N次，每次完成A活動的費(fèi)用一致，期末有50%處在第一階段的，20%處在第二階段，30%處在第三階段，則各階段及未完工和已完工活動的費(fèi)用為：

第一階段：20%×T/N

第二階段：20%×T/N+40%×T/N=60%×T/N

第三階段：20%×T/N+40%×T/N+40%×T/N=T/N

未完工活動費(fèi)用=（20%×T/N）×（N×50%）+（60%×T/N）×（N×20%）=0.22T

已完工活動費(fèi)用= （T/N）×N×30%=0.3T

（3）若未完工活動所占耗時較多或在活動后期，絕大部分業(yè)務(wù)活動費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，則可考慮將所發(fā)生的全部業(yè)務(wù)活動費(fèi)用視為已完工活動的耗費(fèi)。

2.4.2? ?業(yè)務(wù)活動費(fèi)用在完工活動和未完工活動之間的結(jié)轉(zhuǎn)

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——已完工——A活動

——已完工——B活動

業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——未完工——A活動

——未完工——B活動

貸：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——專業(yè)活動——A活動

——專業(yè)活動——B活動

業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——輔助活動——A活動

——輔助活動——B活動

業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——管理活動——A活動

——管理活動——B活動

3? ? ? 結(jié)? ? 語

上述賬務(wù)處理方法僅為事業(yè)單位進(jìn)行成本核算、加強(qiáng)成本管理提供一個思路，但由于事業(yè)單位業(yè)務(wù)類型千差萬別、成本核算對象也具有多樣性，事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)調(diào)整相應(yīng)的賬務(wù)處理。值得注意的是，事業(yè)單位在進(jìn)行成本核算時，應(yīng)注意成本分配方法的選擇、直接費(fèi)用和間接費(fèi)用的劃分、各活動費(fèi)用的劃分、完工與未完工活動費(fèi)用的劃分等，使各成本對象分得的費(fèi)用更加貼合實(shí)際。

主要參考文獻(xiàn)

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