行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)要點(diǎn)探析

【摘要】行政事業(yè)單位因其單位性質(zhì)和功能有別于企業(yè)，其內(nèi)部控制的目標(biāo)和主要內(nèi)容也呈現(xiàn)出獨(dú)有的特點(diǎn)?；趪?guó)家相關(guān)要求和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，文章簡(jiǎn)要總結(jié)了行政事業(yè)單位和企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的主要區(qū)別，提煉了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的框架，包括目標(biāo)、原則、重點(diǎn)業(yè)務(wù)領(lǐng)域、方法和步驟、主要基礎(chǔ)、表現(xiàn)形式等。同時(shí)，也提出了內(nèi)部控制建設(shè)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)關(guān)注的幾個(gè)重點(diǎn)問(wèn)題，包括單位文化建設(shè)、內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)與審計(jì)、內(nèi)部控制與其他管理體系的融合等，以供讀者參考和借鑒。

【關(guān)鍵詞】行政事業(yè)單位；內(nèi)部控制；風(fēng)險(xiǎn)管理

【中圖分類號(hào)】F275.5

行政事業(yè)單位作為國(guó)家履行其職能的重要機(jī)構(gòu)和組織，其內(nèi)部控制的建設(shè)和完善程度直接影響著國(guó)家的綜合治理水平。財(cái)政部自2012年發(fā)布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》（試行）后，又分別于2015年和2016年陸續(xù)發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》和《關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)工作的通知》。這些文件對(duì)于指導(dǎo)行政事業(yè)單位開展內(nèi)部控制建設(shè)工作發(fā)揮了重要作用。但是，相對(duì)于企業(yè)而言，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)起步晚、基礎(chǔ)差，加上上述文件沒(méi)有相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則作支撐，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中常常出現(xiàn)不同的問(wèn)題?；诖?，有必要借鑒企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合國(guó)家相關(guān)要求，及時(shí)總結(jié)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，以便持續(xù)完善。

一、行政事業(yè)單位與企業(yè)內(nèi)部控制的主要區(qū)別

內(nèi)部控制作為一種管理工具在各種組織中都是適用的，對(duì)于行政事業(yè)單位與企業(yè)而言，只是其應(yīng)用場(chǎng)景不同罷了。行政事業(yè)單位的總體目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)社會(huì)價(jià)值最大化，同時(shí)兼顧效率與公平，即行政事業(yè)單位主要是作為非盈利組織而存在。而企業(yè)通常的目標(biāo)是價(jià)值最大化，實(shí)現(xiàn)盈利是其最為基本的目標(biāo)之一。在此目標(biāo)設(shè)定下，二者的資金來(lái)源和管理形式也不同。具體而言，行政事業(yè)單位的資金主要來(lái)源于財(cái)政預(yù)算收入，而企業(yè)的資金則主要來(lái)自于股東和債權(quán)人；行政事業(yè)單位的組織形式通常遵循國(guó)家的編制要求，相對(duì)比較固定，而企業(yè)則根據(jù)運(yùn)營(yíng)需要而采用靈活的組織和管理形式。最后，從產(chǎn)權(quán)關(guān)系的明晰程度而言，行政事業(yè)單位由于公民概念的不確定性，導(dǎo)致其產(chǎn)權(quán)界定相對(duì)模糊；而企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系由于股東的原始投入和持續(xù)經(jīng)營(yíng)中各種合同關(guān)系而顯得非常清晰。

無(wú)疑，行政事業(yè)單位和企業(yè)上述的區(qū)別也影響到各自的內(nèi)部控制體系。最為突出的差異體現(xiàn)在內(nèi)部控制目標(biāo)的不同，而目標(biāo)的差異也體現(xiàn)在二者對(duì)內(nèi)部控制定義的不同，具體目標(biāo)差異將在下文中涉及。故此，在內(nèi)部控制目標(biāo)的具體指引下，行政事業(yè)單位也需要結(jié)合自身特點(diǎn)建立符合單位要求的內(nèi)部控制體系。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的框架

基于國(guó)家現(xiàn)行規(guī)定以及業(yè)務(wù)實(shí)踐，總結(jié)出行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)框架（見圖1）。

現(xiàn)將圖1所示的主要內(nèi)容簡(jiǎn)述如下：

（一）一個(gè)規(guī)范

財(cái)政部發(fā)布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》作為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的綱領(lǐng)性文件，明確了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的定義、主要目標(biāo)、基本原則、主要內(nèi)容、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)、評(píng)價(jià)與監(jiān)督等。其中，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制的主要方法，以及單位層面和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制的重點(diǎn)內(nèi)容。就具體業(yè)務(wù)而言，則分別明確了收支業(yè)務(wù)、政府采購(gòu)業(yè)務(wù)、資產(chǎn)控制、建設(shè)項(xiàng)目控制、合同控制等管理的主要內(nèi)容。

（二）兩個(gè)基礎(chǔ)

雖然《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》（試行）并未明確提出單位建立內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，但是，筆者認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)矩陣和分級(jí)授權(quán)是有效建立和實(shí)施內(nèi)部控制的重要基礎(chǔ)。

1.風(fēng)險(xiǎn)矩陣

風(fēng)險(xiǎn)矩陣主要是為了實(shí)現(xiàn)單位內(nèi)控目標(biāo)，評(píng)估和識(shí)別及防范存在的風(fēng)險(xiǎn)。行政事業(yè)單位應(yīng)結(jié)合其具體職能和業(yè)務(wù)分析每項(xiàng)職能（業(yè)務(wù)）而應(yīng)達(dá)到的具體目標(biāo)、存在的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、主要控制措施、主要負(fù)責(zé)部門、具體的經(jīng)辦程序以及規(guī)章制度依據(jù)等。很明顯，這為建設(shè)基于風(fēng)險(xiǎn)管理理念下的內(nèi)部控制體系奠定了良好的基礎(chǔ)。

2.分級(jí)授權(quán)

分級(jí)授權(quán)則有利于提升管理的效率，主要解決了集權(quán)和分權(quán)的平衡。除了“三重一大”（指重大事項(xiàng)決策、重要人事任免、重大項(xiàng)目安排和大額資金使用）需要集體決策并實(shí)現(xiàn)黨委（或類似機(jī)構(gòu)）的前置審批以及按照單位政務(wù)公開原則公開以接受群眾監(jiān)督外，其他方面應(yīng)結(jié)合金額或業(yè)務(wù)性質(zhì)不同而設(shè)計(jì)出相應(yīng)的分級(jí)授權(quán)體系，實(shí)現(xiàn)責(zé)權(quán)利的統(tǒng)一，進(jìn)而提升管理效率，效率的提升勢(shì)必會(huì)增強(qiáng)實(shí)施內(nèi)部控制體系的效果。

（三）三個(gè)層次

內(nèi)部控制建設(shè)的工作思路可以概括為：管理制度化、制度流程化、流程表單化、表單信息化。在實(shí)際工作中，行政事業(yè)單位工作人員接觸最多的是規(guī)章制度、業(yè)務(wù)流程和操作手冊(cè)。

1.規(guī)章制度

規(guī)章制度以文字的形式描述了管理的目的、適用范圍、部門分工、具體要求、相關(guān)的表單和制度依據(jù)等。這也是行政事業(yè)單位常見的管理方式，但是，其效果卻常常不如預(yù)期。究其原因，主要在于規(guī)章制度的體系性和邏輯性較差，未能說(shuō)明為何要如此規(guī)定。同時(shí)，鑒于文字的豐富含義，在實(shí)際執(zhí)行中也常常引起歧義。最后，規(guī)章制度未能根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境的變化及時(shí)更新而被大家所忽視。

2.業(yè)務(wù)流程

業(yè)務(wù)流程則是辦理相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)需要遵循的具體流程及需要填制的各類表單，實(shí)際上是業(yè)務(wù)辦理過(guò)程留下的痕跡要求。從業(yè)務(wù)實(shí)踐而言，最好的管理方式是業(yè)務(wù)流程化，業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)的明晰程度在很大程度上決定了內(nèi)部控制的效率。故此，業(yè)務(wù)流程和單位的管理模式相關(guān)，也會(huì)對(duì)其管理模式產(chǎn)生相應(yīng)的影響。

3.操作手冊(cè)

操作手冊(cè)則是出于知識(shí)管理的目的，整合了單位的風(fēng)險(xiǎn)矩陣、分級(jí)授權(quán)、業(yè)務(wù)流程、各類表單和規(guī)章制度而形成的工作手冊(cè)。由于操作手冊(cè)的集成性，相關(guān)內(nèi)容發(fā)生變化時(shí)，操作手冊(cè)也需要適時(shí)更新，不管是全部更新還是以補(bǔ)充規(guī)定的形式?？紤]到操作手冊(cè)的復(fù)雜性，行政事業(yè)單位可以根據(jù)其需要決定是否編制操作手冊(cè)。對(duì)于功能和業(yè)務(wù)相對(duì)簡(jiǎn)單的單位，由于規(guī)章制度和業(yè)務(wù)流程已經(jīng)相對(duì)明確，則沒(méi)有必要再編制操作手冊(cè)。

（四）四項(xiàng)原則

這是指行政事業(yè)單位在建立與實(shí)施內(nèi)部控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循的四個(gè)原則：全面性、重要性、制衡性和適應(yīng)性，這四個(gè)原則看其字面意思便很容易理解其內(nèi)涵。需要說(shuō)明的是，相比企業(yè)內(nèi)部控制的要求而言，缺少了“成本效益”原則，這并非說(shuō)明行政事業(yè)單位在建立內(nèi)部控制體系時(shí)不需要權(quán)衡其實(shí)施成本和與其效益。由于行政事業(yè)單位的資金通常來(lái)源于預(yù)算，其成本實(shí)際上也是需要提前申報(bào)的，而其實(shí)施成效通常也需要進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，也即在實(shí)際工作中已經(jīng)體現(xiàn)了“成本效益”原則。

（五）五個(gè)目標(biāo)

行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制目標(biāo)包括五個(gè)方面：合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財(cái)務(wù)信息真實(shí)可靠、有效防范舞弊和預(yù)防腐敗、提高公共服務(wù)的效率和效果。而財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)界定為：合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)合法合規(guī)、合理保證資產(chǎn)安全、合理保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整、提高經(jīng)濟(jì)效率和效果、促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。由此可見，在合法合規(guī)、資產(chǎn)的安全、財(cái)務(wù)信息真實(shí)性之外，行政事業(yè)單位更為看重公共服務(wù)的效率和效果以及舞弊和腐敗的預(yù)防，這主要是基于行政事業(yè)單位的定位而設(shè)置的。

（六）六大業(yè)務(wù)

一般而言，行政事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主要體現(xiàn)在以下六大業(yè)務(wù)：預(yù)算業(yè)務(wù)控制、收支業(yè)務(wù)控制、政府采購(gòu)業(yè)務(wù)控制、資產(chǎn)控制、建設(shè)項(xiàng)目控制和合同控制。分析可知，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的特點(diǎn)主要在于以預(yù)算管理為主線，以資金管控為核心，通過(guò)從單位層面和業(yè)務(wù)層面的雙重管控，達(dá)到內(nèi)部控制的五個(gè)目標(biāo)。一般行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制模塊可以參考表1。

（七）七個(gè)步驟

行政事業(yè)單位為了建立適合本單位實(shí)際情況的內(nèi)部控制體系，一般要完成以下七個(gè)步驟：梳理單位各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的業(yè)務(wù)流程、明確業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)、系統(tǒng)分析經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、確定風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、選擇風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略、建立健全單位各項(xiàng)內(nèi)部管理制度、督促相關(guān)工作人員認(rèn)真執(zhí)行。

需要提示的是，在這七個(gè)步驟之前，為了摸清本單位內(nèi)部控制現(xiàn)狀，行政事業(yè)單位通常還需要開展內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)工作，通過(guò)對(duì)單位層面和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制的現(xiàn)狀進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)，明確單位完善內(nèi)部控制的重點(diǎn)內(nèi)容，客觀上也可以實(shí)現(xiàn)“以評(píng)促建”的效果。

（八）八種方法

在開展內(nèi)部控制活動(dòng)時(shí)，常見的八種方法為：不相容崗位相互分離、內(nèi)部授權(quán)審批控制、歸口管理、預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、會(huì)計(jì)控制、單據(jù)控制和信息內(nèi)部公開等。實(shí)際上，這些方法可以交叉適用，也并非涵蓋了日常管理的全部方法，單位可以根據(jù)自己的實(shí)際情況選擇合適的方法，切不可削足適履。

三、應(yīng)關(guān)注的幾個(gè)重要問(wèn)題

眾所周知，相對(duì)完善的內(nèi)部控制體系對(duì)于實(shí)現(xiàn)單位的內(nèi)部控制目標(biāo)固然有益。但是，內(nèi)部控制并非萬(wàn)能的，內(nèi)部控制失效的常見原因?yàn)椋菏艿匠杀拘б娴挠绊懚鵁o(wú)法設(shè)計(jì)全面深入的內(nèi)部控制體系，管理層越權(quán)，內(nèi)部勾稽，人為錯(cuò)誤，未隨內(nèi)外環(huán)境的變化而適時(shí)調(diào)整。但是，我們不能因噎廢食，因內(nèi)部控制固有的局限而忽略內(nèi)部控制建設(shè)。在實(shí)務(wù)中，行政事業(yè)單位在建設(shè)內(nèi)部控制體系時(shí)，除了關(guān)注前文提及的內(nèi)容外，還需要注意以下幾個(gè)方面：

（一）單位文化對(duì)內(nèi)部控制的影響

單位文化是無(wú)形的生產(chǎn)力，也是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制環(huán)境的重要組成部分，它不但體現(xiàn)為單位領(lǐng)導(dǎo)的風(fēng)格，更體現(xiàn)在單位對(duì)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀的承諾。同時(shí)，在“以人為本”的管理理念下，單位文化還體現(xiàn)在如何吸引、發(fā)展和留住優(yōu)秀的人才。最為關(guān)鍵的是，既然行政事業(yè)單位所從事的事業(yè)一般具有公共產(chǎn)品（服務(wù)）的屬性，因此對(duì)于其內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性，需要有嚴(yán)格的考核評(píng)價(jià)制度，以達(dá)到獎(jiǎng)懲分明的社會(huì)示范效應(yīng)。

（二）內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和審計(jì)

1.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)

為了評(píng)估行政事業(yè)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性，單位可以由內(nèi)部專業(yè)的部門（如審計(jì)部）或者委托第三方中介機(jī)構(gòu)（如會(huì)計(jì)師事務(wù)所或咨詢機(jī)構(gòu)）進(jìn)行評(píng)估并出具內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告，以促進(jìn)自身的內(nèi)部控制建設(shè)及完善。

對(duì)于設(shè)計(jì)的有效性，一般圍繞內(nèi)部控制的目標(biāo)進(jìn)行。同時(shí)還需要重點(diǎn)關(guān)注權(quán)利制衡與運(yùn)行機(jī)制，即是否實(shí)施分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級(jí)授權(quán)以及定期輪崗，能否有效監(jiān)督。而對(duì)于執(zhí)行的有效性而言，則通常包括：第一，相關(guān)控制程序在評(píng)價(jià)期內(nèi)如何運(yùn)行？第二，相關(guān)控制是否得到了持續(xù)一致的運(yùn)行？第三，實(shí)施控制的人員是否具備必要的權(quán)限和能力，權(quán)力如何運(yùn)用？

評(píng)價(jià)通常所采用的方式為現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試，可以綜合采用個(gè)別訪談、調(diào)查問(wèn)卷、專題討論、穿行測(cè)試、實(shí)地查驗(yàn)、抽樣和比較分析等方法，在充分收集相關(guān)材料的基礎(chǔ)上，如實(shí)填寫評(píng)價(jià)工作底稿，研究分析內(nèi)部控制缺陷，進(jìn)而提出相應(yīng)的改善措施。

2.內(nèi)部控制審計(jì)

內(nèi)部控制審計(jì)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。引入內(nèi)部控制審計(jì)，不但可以評(píng)估內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性，還可以對(duì)行政事業(yè)單位的管理人員起到績(jī)效評(píng)價(jià)的作用。

（三）內(nèi)部控制與其他管理工具的融合

從管理學(xué)角度而言，內(nèi)部控制是風(fēng)險(xiǎn)管理的一部分，而風(fēng)險(xiǎn)管理又是組織治理的重要組成部分?；诖?，凡是對(duì)組織治理有效的工具都可以適當(dāng)引入行政事業(yè)單位的日常管理中，以便與內(nèi)部控制協(xié)同發(fā)揮作用。如國(guó)家質(zhì)檢總局和國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)委聯(lián)合印發(fā)的系列社會(huì)責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)（包括《社會(huì)責(zé)任指南》《社會(huì)責(zé)任報(bào)告編寫指南》《社會(huì)責(zé)任績(jī)效分類指引》），更對(duì)組織的社會(huì)責(zé)任進(jìn)行了全方位多角度的描述和要求，對(duì)行政事業(yè)單位更具有很強(qiáng)的指導(dǎo)性。在建設(shè)內(nèi)部控制體系時(shí)，社會(huì)責(zé)任應(yīng)當(dāng)作為其內(nèi)容之一，這也是現(xiàn)代國(guó)家治理不可或缺的重要組成部分。

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