淺談注冊會計師的倫理困境及對策

摘 要：本文依據(jù)商業(yè)倫理與審計職業(yè)道德的基本理論，梳理了注冊會計師的倫理要求與倫理關(guān)系，結(jié)合自身實習(xí)經(jīng)歷分析了注冊會計師面臨的倫理困境及其產(chǎn)生原因，并提出相應(yīng)對策。

關(guān)鍵詞：注冊會計師;倫理困境;商業(yè)倫理

一、問題的提出

近年來，康得新、康美藥業(yè)等財務(wù)造假案與審計失敗案頻發(fā)，侵害了利益相關(guān)者的利益，引發(fā)了社會公眾對注冊會計師行業(yè)及注冊會計師倫理的諸多質(zhì)疑。面對種種質(zhì)疑，注冊會計師應(yīng)認識到審計失敗的根源在于職業(yè)道德的缺失，并從中吸取教訓(xùn)，努力提高職業(yè)道德水平。

但是，由于注冊會計師職業(yè)的特殊性，即既要維護客戶利益，又要維護社會利益，注冊會計師往往面臨倫理困境。因此，對于注冊會計師來說，如何解決或應(yīng)對倫理困境成為一個棘手問題。本文則通過梳理注冊會計師的倫理關(guān)系，探討與注冊會計師倫理困境相關(guān)的問題，并提出對策，以為注冊會計師的工作提供參考。

二、注冊會計師的倫理要求與倫理關(guān)系

（一）注冊會計師的倫理要求

注冊會計師的倫理要求包括誠信、獨立性、客觀和公正等。其中誠信要求注冊會計師誠實、講究信用;獨立性要求注冊會計師在精神上和實質(zhì)上保持獨立性;而客觀和公正要求注冊會計師實事求是。

（二）注冊會計師的倫理關(guān)系

注冊會計師特殊的工作性質(zhì)表明其與會計師事務(wù)所、客戶和社會之間存在倫理關(guān)系。

1.注冊會計師與會計師事務(wù)所的倫理關(guān)系

一方面，注冊會計師作為會計師事務(wù)所的員工，應(yīng)服從并忠誠于會計師事務(wù)所的管理，并努力提高執(zhí)業(yè)能力和倫理道德;另一方面，會計師事務(wù)所的重要資本就是注冊會計師，相應(yīng)地，注冊會計師的水平?jīng)Q定了會計師事務(wù)所的發(fā)展水平，因此，會計師事務(wù)所應(yīng)加強員工管理，并采取適當(dāng)?shù)募畲胧?，以提高員工能力和留存率。

2.注冊會計師與客戶的倫理關(guān)系

一方面，由于接受客戶委托，注冊會計師理應(yīng)遵守基本的倫理要求，其中，需要對客戶信息保密，在遇到問題時及時與客戶的管理層和治理層溝通，并保持職業(yè)謹慎，以維護客戶利益;另一方面，客戶應(yīng)配合注冊會計師的工作，提供應(yīng)有的數(shù)據(jù)資料等，并按審計服務(wù)支付審計費用。

3.注冊會計師與社會的倫理關(guān)系

一方面，正是由于公司經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)的分離，社會公眾需要鑒證上市公司的財務(wù)信息，由此才產(chǎn)生注冊會計師這一職業(yè);另一方面，注冊會計師作為提供鑒證服務(wù)的人員，理應(yīng)遵守職業(yè)道德，保障社會公眾的利益，維護社會利益。

三、注冊會計師的倫理困境

在處理與會計師事務(wù)所、客戶和社會三者之間的關(guān)系時，注冊會計師需要考慮諸多因素，往往面臨著倫理困境。

（一）誠信與忠誠的抉擇

一直以來，誠信都被視為一種美德，且其是德性論中最為重要的美德元素之一，此外，忠誠也一直被推崇。但是，對于注冊會計師來說，當(dāng)誠信與忠誠同時存在且需要進行抉擇時，倫理困境就產(chǎn)生了。首先，在處理與會計師事務(wù)所之間的倫理關(guān)系時，當(dāng)會計師事務(wù)所因競爭壓力、審計收費、高額利益等因素驅(qū)動而決定與客戶同謀，不惜冒著審計失敗的風(fēng)險而欺詐、隱瞞社會公眾的情況下，注冊會計師是選擇服從并忠誠于會計師事務(wù)所，支持該事項或者當(dāng)作該事項沒有發(fā)生，還是為了社會公眾利益而選擇堅守誠信，如去努力說服會計師事務(wù)所或者披露該信息呢？其次，在處理與客戶的關(guān)系時，由于客戶委托審計并支付審計費，當(dāng)客戶要求注冊會計師扭曲事實時，注冊會計師是選擇“受人之托，忠人之事”還是誠實守信、拒絕客戶要求呢？對于誠信與忠誠的抉擇，本身并沒有對錯之分，其背后是個人倫理觀的不同，但是選擇忠誠則會違背注冊會計師的倫理要求。

（二）規(guī)則與人情的抉擇

執(zhí)業(yè)準則和職業(yè)道德守則等規(guī)范了注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為和職業(yè)道德要求，因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)嚴格遵循，協(xié)調(diào)好與客戶和社會的關(guān)系。但是，在實際執(zhí)業(yè)過程中，一般來說，通常要與客戶進行長期合作，注冊會計師不得不與客戶處好關(guān)系，進而形成人情關(guān)系，因此，注冊會計師不得不面臨著規(guī)則與人情的抉擇困境。例如，在遠程審計客戶時，當(dāng)發(fā)現(xiàn)客戶壞賬計提金額顯著偏低、明顯不合理時，注冊會計師往往會多次與客戶電話溝通、協(xié)商等，在不違背規(guī)則的基礎(chǔ)上作出合理讓步，以調(diào)節(jié)好與客戶之間的關(guān)系，避免矛盾沖突。

（三）潛規(guī)則與正確的抉擇

在實際執(zhí)業(yè)過程中，注冊會計師往往面臨著潛規(guī)則與正確的抉擇困境。發(fā)票沖賬就是一個很普遍的問題，這個問題發(fā)生在向會計師事務(wù)所或客戶的報賬過程中。由于支付行為無法受到監(jiān)控，只要注冊會計師的報賬金額處于合理的范圍之內(nèi)，多報一些金額看似也沒有大問題，這一行為已成為常態(tài)，但是該行為本身卻是錯誤的，這一行為的滋長還可能引發(fā)更為嚴重的腐敗問題等。例如，當(dāng)項目組在休息時看了一場電影后，對于電影票的報賬與否，就是倫理困境，一方面這筆開銷不屬于日常的餐補、交通補貼，而是娛樂性質(zhì)的，另一方面，這筆開銷確實很小，通過其他發(fā)票抵消該筆金額不易被發(fā)現(xiàn)。

此外，禮品與款待的接受與否也是注冊會計師在處理與客戶之間的關(guān)系時所面臨的一大困境。盡管職業(yè)道德守則明確說明了這一行為對獨立性的不利影響，但是接受禮品與款待已是注冊會計師行業(yè)的潛規(guī)則，只是注意把握好度，但是和發(fā)票記賬一樣，這一行為是錯誤的，尤其是接受款待是明確禁止的，一旦被發(fā)現(xiàn)，將會給注冊會計師帶來嚴重的后果。例如，在項目組結(jié)束工作后，當(dāng)客戶贈送特色產(chǎn)品時，如臘肉或茶葉等，項目組成員是否接受禮品就是一個倫理困境。

（四）道德與利益的抉擇

說到底，倫理困境產(chǎn)生的根源在于道德與利益的抉擇。道德促使注冊會計師要對會計師事務(wù)所、客戶和社會負責(zé)，強調(diào)社會利益，但是面對客戶的高額利益誘惑，注冊會計師是否會選擇自身利益，以維護客戶利益而損害社會利益呢？這一問題值得注冊會計師深入思考，以權(quán)衡好道德與利益的關(guān)系，同時，需要從審計失敗案中吸取教訓(xùn)。

四、注冊會計師倫理困境的產(chǎn)生原因及對策

（一）產(chǎn)生原因

1.倫理觀錯位

某些注冊會計師的倫理觀仍然是利己主義或功利主義，這難免會使他們在高額利益誘惑面前，面臨著道德與利益的抉擇困境，甚至可能選擇利益而非道德，進而損害社會利益。

2.注冊會計師的職業(yè)道德水平較低

從倫理角度來看，我國注冊會計師的職業(yè)道德水平明顯不高，這也是倫理困境產(chǎn)生的根源。一方面，會計師事務(wù)所對注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)的程度不夠，甚至有的會計師事務(wù)所在員工培訓(xùn)時并沒有開展職業(yè)道德方面的培訓(xùn);另一方面，注冊會計師自身對職業(yè)道德的意識不強，也就是說，盡管有的會計師事務(wù)所一直開展職業(yè)道德的相關(guān)培訓(xùn)，但是注冊會計師并不重視，沒有深入學(xué)習(xí)，導(dǎo)致自身職業(yè)道德水平不高。

3.法律制度不健全

從法制角度來看，我國缺乏健全的法律制度，注冊會計師的職業(yè)道德往往依賴于社會輿論監(jiān)督。但是與法律制度相比，社會輿論監(jiān)督的效力明顯較低，主要取決于注冊會計師的自覺遵守。此外，當(dāng)前法律制度對注冊會計師失職行為的懲罰力度較低，這也導(dǎo)致了某些注冊會計師不惜以冒險的心態(tài)獲得高額利益。

（二）對策

1.秉持正確的倫理觀

注冊會計師應(yīng)樹立并秉持正確的倫理觀，逐步實現(xiàn)由利己主義、功利主義向義務(wù)論、德性論過渡。

2.加強職業(yè)道德建設(shè)

一方面，會計師事務(wù)所要在入職培訓(xùn)時強調(diào)職業(yè)道德的重要性，并在日常工作時不斷宣傳并開展與職業(yè)道德相關(guān)的培訓(xùn);另一方面，注冊會計師本身應(yīng)意識到職業(yè)道德的重要性，深入學(xué)習(xí)與職業(yè)道德相關(guān)的知識，不斷提高自己的職業(yè)道德水平。

3.健全法律制度

政府要將注冊會計師的道德建設(shè)與法制建設(shè)相結(jié)合，制定嚴格的法律制度，并加大懲罰力度，以使注冊會計師不敢做出接受客戶利益等失職行為。

五、結(jié)語

總之，注冊會計師的倫理困境產(chǎn)生于注冊會計師與會計師事務(wù)所、客戶和社會之間復(fù)雜的倫理關(guān)系，根源在于注冊會計師的職業(yè)道德水平不高。為解決或應(yīng)對注冊會計師的倫理困境，不僅需要加強注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)，還需要政府機構(gòu)的輔助職能，健全法律制度，以引導(dǎo)注冊會計師秉持正確的倫理觀。

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作者簡介：馬萍萍（1996.12—），女，漢族，安徽蚌埠人，中南財經(jīng)政法大學(xué) 會計學(xué)院 2019級碩士生在讀，研究方向：審計。