關(guān)于注冊會計師法修訂之我見

黃美蓉

關(guān)鍵詞：注冊會計師 問題 建議

一、引言

注冊會計師執(zhí)業(yè)行為問題頻繁發(fā)生，使得現(xiàn)行《注冊會計師法》的修訂工作再次提上財政工作和立法日程中去，這是會計師行業(yè)發(fā)展的迫切需要，同時也是我國社會主義法律體系日趨完善的重點內(nèi)容之一。因此，有必要針對現(xiàn)行《注冊會計師法》的修訂問題進行深入探討。

二、注冊會計師法修訂存在的主要問題

（一）會計師執(zhí)業(yè)組織形式需要變革

盡管近年來特殊普通合伙制事務所的發(fā)展現(xiàn)狀有所改善，使得特殊普通合伙制、有限責任制事務所的組織規(guī)模相當，但是對行業(yè)市場競爭機制的完善、行業(yè)自律機制的完善依然影響有限。一方面，是指執(zhí)業(yè)組織的現(xiàn)存形式不能充分有助于行業(yè)審計質(zhì)量的提升。由于有限責任制會計師執(zhí)業(yè)組織存在一定尋利現(xiàn)象，再加上法定懲戒責任的成本有限，些許注冊會計師難免會存在審計質(zhì)量低下的現(xiàn)象，使得行業(yè)審計質(zhì)量受到不良影響，甚至導致注冊會計師行業(yè)的公正權(quán)威性受到影響;另一方面，是指執(zhí)業(yè)組織形式的多元化趨勢無法匹配會計師行業(yè)的健康發(fā)展需要。我國現(xiàn)行《注冊會計師法》尚未界定獨資事務所的法定成立條件、法律責任以及法律程序，使得獨資事務所參與構(gòu)成的多元化執(zhí)業(yè)組織體系尚未確立，導致中小企業(yè)的會計師業(yè)務需求、會計師事務所業(yè)務資源分布不平衡問題難以改善，與此同時，多元化組織形式的健全有助于增強行業(yè)監(jiān)管構(gòu)成的牽制性，使得非注協(xié)會計師參與的多頭監(jiān)管現(xiàn)狀得到改善。

（二）會計師執(zhí)業(yè)的法律主體責任定義需要修訂

由于注冊會計師執(zhí)業(yè)活動的法律責任意識不夠強、立法引導性不足、法律責任主體范圍不夠廣、具體責任分擔機制不完善，使得現(xiàn)行《注冊會計師法》修訂的爭議問題難以商榷。一是執(zhí)業(yè)活動的法律責任主體范圍不夠廣。由于現(xiàn)行《注冊會計師法》并未對主任會計師和外部監(jiān)管機構(gòu)設(shè)置一定的法律責任界定，使得會計師執(zhí)業(yè)活動的法律責任分擔過多局限于事務所本身和會計師本身，并未對行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)、被審計單位監(jiān)管機構(gòu)的法律責任追究提供有力的參考，導致行政監(jiān)管不力、主任會計師把關(guān)不嚴、被審計單位有意財務造假等現(xiàn)象偶爾發(fā)生。例如，執(zhí)業(yè)組織內(nèi)主任會計師的監(jiān)管懲戒責任沒有界定;二是自律監(jiān)管責任還未確定。盡管會計師違規(guī)審計受到很大程度的行政處罰，但是行業(yè)自律的監(jiān)管氛圍依然難以形式，特別是針對獨立于政治干預形式的監(jiān)管活動較少，使得立法內(nèi)容尚未體現(xiàn)對行業(yè)自律監(jiān)管行為的責任界定和保護，終使同業(yè)互查、事務所互查、非注協(xié)力量的獨立監(jiān)管活動難以受到法律保護。例如，我國尚未存在同業(yè)互查的法律保護程序，使得社會監(jiān)督力量的合法責任不受保護、違規(guī)責任懲戒無據(jù)可依。

（三）會計師的執(zhí)業(yè)行為監(jiān)管欠缺明確性和邊界性

由于現(xiàn)行《注冊會計師法》要求會計師的執(zhí)業(yè)處罰權(quán)由財政部門行使，再加上審計署等經(jīng)濟監(jiān)管組織對會計師執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)管介入范圍尚不清晰，注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為監(jiān)管存在弱化現(xiàn)象。一方面，是指注冊會計師行業(yè)的行為監(jiān)管欠缺明確性。盡管現(xiàn)行法律要求的會計師業(yè)務監(jiān)管模式具備一定優(yōu)越性，但是針對會計師行業(yè)的多方監(jiān)管活動依然存在監(jiān)管成本和監(jiān)管效率問題。所謂監(jiān)管成本，就是說會計師事務所受到多方監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)督資源投入較為粗放，使得中注協(xié)及地方注協(xié)、中央及地方財政部等監(jiān)管機構(gòu)開展的監(jiān)管活動存在重復工作量，同時監(jiān)管質(zhì)量較難提升，無法充分保證會計師行業(yè)監(jiān)管效率的穩(wěn)步提升。例如，針對具備證券資格的會計師事務所，一旦出現(xiàn)審計失敗的案例，事務所就可能需要面臨審計機關(guān)、證券監(jiān)管機構(gòu)的重復調(diào)查和監(jiān)管;另一方面，是指針對會計師審計失敗責任的邊界區(qū)分尚不明確。也就是說，一旦出現(xiàn)審計失敗的現(xiàn)象，會計師和被審計單位的法律責任應當如何確認依然是立法內(nèi)容尚未完善的要點，導致被審計單位的會計責任和會計師的審計責任無法有效認定和評價。例如，一旦被審計單位有意出現(xiàn)財務造假、同時會計師沒有發(fā)掘造假的情況下，審計失敗責任應當向哪一方追究依然沒有足夠明確的法律依據(jù)。

三、完善修訂行業(yè)監(jiān)管要點的科學措施

（一）明確會計師執(zhí)業(yè)活動的法律主體責任

為增強會計師執(zhí)業(yè)活動的法律責任意識，現(xiàn)行《注冊會計師法》的修訂需要明確法律主體責任及其監(jiān)管者責任。一是擴大執(zhí)業(yè)活動的法律主體范圍。這需要有力界定主任會計師和外部監(jiān)管機構(gòu)的法律責任，通過對主任會計師審計監(jiān)管不力的法律責任完善、業(yè)務需求者主動造假行為的懲戒力度增加，使得注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的發(fā)生不僅受到會計師事務所內(nèi)部的把控，同時還受到行業(yè)協(xié)會、審計署等其他經(jīng)管機構(gòu)、業(yè)務需求者的強力監(jiān)督，最終杜絕行政監(jiān)管不力、主任會計師把關(guān)不嚴等現(xiàn)象的發(fā)生;二是科學確定自律監(jiān)管行為的責任界定。這需要立法內(nèi)容設(shè)置會計師同業(yè)互查、公司財報的真實性調(diào)查等社會非政治力量參與的法律保護程序，使得違規(guī)調(diào)查活動得到懲戒、合規(guī)調(diào)查活動得到保護，以使行業(yè)自律監(jiān)管氛圍的良性營造;三是健全民事責任的確認條件。也就是說，如果注冊會計師存在業(yè)務信息調(diào)查不充分、配合審計造假等現(xiàn)象，那么法律修訂追求的不僅是行政處罰，同時應當是民事、刑事責任并重的懲戒措施，從而增強行業(yè)自律的權(quán)威性。例如，完善會計師承擔民事責任的法律確認條件，首先確認審計失敗的原因主體，其次確認責任分擔比例，最后評估民事懲戒價值，進一步地，如果是被審計單位有意財務造假導致審計失敗的案例，被審計單位法人承擔大比例民事責任、甚至刑事責任。

（二）健全會計師執(zhí)業(yè)組織形式的完整立法依據(jù)

健全會計師執(zhí)業(yè)組織的完整立法內(nèi)容，需要特別關(guān)注執(zhí)業(yè)組織形式的多元化進程和審計質(zhì)量問題。一是有力保證執(zhí)業(yè)組織形式對審計質(zhì)量的積極影響。這需要立法修訂活動積極探索審計失敗行為的懲戒力度增加措施，使得執(zhí)業(yè)組織信用評級制度、審計失敗記錄記入征信等形式的立法內(nèi)容逐步完善，從而增強注冊會計師的法律遵從意識、實現(xiàn)行業(yè)氛圍的持續(xù)良性引導。例如，設(shè)定會計師執(zhí)業(yè)組織的信用評級組織，可以獨立于財政部、受注協(xié)領(lǐng)導開展會計師執(zhí)業(yè)組織的信用監(jiān)管活動，使得優(yōu)質(zhì)注冊會計師組織成為行業(yè)自律行為的主力軍，以使立法內(nèi)容充分引導會計師行業(yè)的健康發(fā)展;二是完善獨資事務所形式的法定成立程序。這需要對獨資會計師事務所的成立條件、成立資質(zhì)、法定確認程序、法定追責程序、法定監(jiān)管機制給予充分的探討和完善，使得我國注冊會計師行業(yè)基本形成組織體系完整的業(yè)務法律依據(jù)，以推動《注冊會計師法》更加適應注冊會計師行業(yè)的發(fā)展需求。例如，對獨資會計師事務所的成立條件，應當依據(jù)會計師執(zhí)業(yè)數(shù)量大、會計師業(yè)務需求大、審計業(yè)務地域跨度大的特征設(shè)置，由地方財政部和地方注協(xié)共同審批和監(jiān)管其成立與否，使得獨資會計師事務所的成立門檻基本符合我國會計師行業(yè)的發(fā)展需要和監(jiān)管可行性。

（三）提升監(jiān)管資源的配置效率、溝通效率

要保證注冊會計師行業(yè)的有序合法發(fā)展，現(xiàn)行《注冊會計師法》修訂活動需要聚焦解決多頭監(jiān)管資源的配置方式、行業(yè)內(nèi)外溝通機制、境內(nèi)境外監(jiān)管互助機制的具體立法內(nèi)容，以提升監(jiān)管資源的配置溝通效率。一是明確多方監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)督資源配置方式。這需要立法修訂活動中明確探討國家財政部和地方財政部門在統(tǒng)籌領(lǐng)導注冊會計師監(jiān)管活動的具體責任行為，使得以政府核心監(jiān)督職能為主、協(xié)調(diào)監(jiān)管力量為輔的監(jiān)管資源配置模式基本確立，同時對中國人民銀行、證監(jiān)會、中注協(xié)、地方注協(xié)、銀保監(jiān)會、審計署、司法部的行業(yè)監(jiān)管職能給予進一步確定，最終有助于削弱多頭監(jiān)管的資源浪費現(xiàn)象。例如，針對注冊會計師組織配合審計監(jiān)管的法律程序和監(jiān)管機制方面，在會計師事務所較短會計周期內(nèi)已經(jīng)配合過審計調(diào)查的條件下，財政部可以出具相關(guān)的證明材料并注明責任人削弱重復監(jiān)管現(xiàn)象;二是健全行業(yè)內(nèi)外的監(jiān)管溝通機制。這需要立法修訂著重關(guān)注注冊會計師行業(yè)的自律溝通機制，使得法律條款中對跨監(jiān)管組織的溝通程序給予確定，使得跨會計師事務所間的溝通活動、事務所與注協(xié)溝通、事務所與證監(jiān)會溝通、監(jiān)管組織協(xié)調(diào)活動的開展有據(jù)可依，以使消除監(jiān)管信息的不對稱性。例如，會計師事務所與注協(xié)溝通的形式，可以確定為公開問詢函等形式的法律程序。

四、結(jié)束語

持續(xù)完善《注冊會計師法》的立法問題，不僅需要行業(yè)自律監(jiān)管組織的積極參與，同時需要政府監(jiān)管干預形式的合理轉(zhuǎn)變，使得監(jiān)管成本高、監(jiān)管效率低、執(zhí)業(yè)組織形式不健全等問題得到妥善解決。

參考文獻

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