認(rèn)繳注冊(cè)資本制下投資企業(yè)及被投資企業(yè)相關(guān)賬務(wù)處理探析

熊海霞

摘 要：實(shí)務(wù)中認(rèn)繳注冊(cè)資本制下投資企業(yè)及被投資企業(yè)是否進(jìn)行賬務(wù)處理，如何進(jìn)行賬務(wù)處理存在爭議。本文以具體的案例為引子，分析了被投資企業(yè)、投資企業(yè)（股東）在其股東認(rèn)繳、各年末時(shí)的賬務(wù)處理情況。最后得出被投資企業(yè)在其股東認(rèn)繳時(shí)，不應(yīng)進(jìn)行賬務(wù)處理。投資企業(yè)（股東）是否進(jìn)行賬務(wù)處理，應(yīng)根據(jù)其是否形成了對(duì)被投資企業(yè)的現(xiàn)實(shí)交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)，及被投資企業(yè)章程等決定。

關(guān)鍵詞：認(rèn)繳注冊(cè)資本;賬務(wù)處理

1 案例導(dǎo)入

C公司是由A公司與B公司于2019年6月25日投資成立的有限責(zé)任公司，注冊(cè)資本1000.00萬人民幣，其中A公司認(rèn)繳400.00萬元，占40.00%，B公司認(rèn)繳600.00萬元，占60.00%。根據(jù)C公司章程約定，B公司認(rèn)繳出資應(yīng)于2020年12月31日之前繳足，A公司認(rèn)繳出資應(yīng)于2100年前繳足，具體到位時(shí)間根據(jù)公司經(jīng)營發(fā)展情況，由雙方另行協(xié)商確定。同時(shí)，約定C公司的利潤分配按照各股東認(rèn)繳的出資比例進(jìn)行紅利分配。C公司成立董事會(huì)，董事會(huì)由5名成員組成，其中A公司委派2人（可委派副董事長），B公司委派3人（可委派董事長）。

C公司自成立以后，A公司委派了2名董事，其中1人為副董事長，B公司委派3名董事，其中1人為董事長。B公司負(fù)責(zé)C公司除質(zhì)量管理以外的日常經(jīng)營活動(dòng)，A公司負(fù)責(zé)C公司產(chǎn)品質(zhì)量（C公司產(chǎn)品主要銷售給A公司），并同時(shí)通過董事會(huì)參與C公司經(jīng)營政策、財(cái)務(wù)政策制定。截止2019年12月31日，C公司實(shí)收資本仍然為0.00元，賬面經(jīng)審計(jì)后的凈資產(chǎn)為569.22萬元，A公司、B公司賬面對(duì)C公司的長期股權(quán)投資余額均為0.00元。

那么，C公司、股東A、B公司在C公司設(shè)立過程中，每年年末如何進(jìn)行賬務(wù)處理呢？

2 案例分析

2.1 C公司的賬務(wù)處理

如前述，C公司在成立時(shí)未收到股東的任何投資款。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄《會(huì)計(jì)科目及會(huì)計(jì)處理》“4001實(shí)收資本”核算內(nèi)容“一、本科目核算企業(yè)接受投資者投入的實(shí)收資本?！髽I(yè)收到投資者出資超過其在注冊(cè)資本或股本中所占份額的部分，作為資本溢價(jià)或股本溢價(jià)，在資本公積科目核算”，即實(shí)收資本科目核算企業(yè)接受投資者實(shí)際投入企業(yè)的出資，而不是認(rèn)繳出資。因此，C公司在其設(shè)立股東認(rèn)繳出資時(shí)不應(yīng)確認(rèn)實(shí)收資本。

2.2 股東——A公司的賬務(wù)處理

（1）C公司章程雖然約定，A公司認(rèn)繳出資400萬元應(yīng)在2100年12月30日前繳足，但具體出資時(shí)間由A、B兩股東根據(jù)公司經(jīng)營發(fā)展情況另行協(xié)商確定。即：沒約定具體的出資時(shí)間，且時(shí)間久遠(yuǎn)，100年。在這100年中A公司、C公司均可能存在重大不確定性。故A公司對(duì)C公司沒有形成現(xiàn)時(shí)義務(wù)，可以避免向C公司交付現(xiàn)金合同義務(wù)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第四條，“金融負(fù)債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負(fù)債：（一）向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。（二）在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)。（三）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。（四）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。”A公司在C公司成立時(shí)，不需要確認(rèn)負(fù)債。同時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》“第六條，除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：（一）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出?！保駻公司尚未實(shí)繳出資，并未實(shí)際支付價(jià)款，所以，也不確認(rèn)長期股權(quán)投資。

（2）如前所述，A公司向C公司委派了2名董事，其中1人為副董事長，負(fù)責(zé)質(zhì)量管理工作。通過董事會(huì)參與了C公司經(jīng)營政策、財(cái)務(wù)政策制定，對(duì)C公司的經(jīng)營產(chǎn)生了重大影響，即：C公司屬于A公司聯(lián)營企業(yè)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》第九條，“投資方對(duì)聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第十條至第十三條規(guī)定，采用權(quán)益法核算”，及C公司章程約定（按照各股東認(rèn)繳的出資比例進(jìn)行紅利分配），A公司應(yīng)在2019年末對(duì)C公司經(jīng)營情況按權(quán)益法進(jìn)行核算，借記長期股權(quán)投資，貸記投資收益（資本公積、其他綜合收益）。

2.3 股東——B公司的賬務(wù)處理

（1）如前述，C公司章程約定，B公司認(rèn)繳出資600萬元應(yīng)于2020年12月31日之前繳足，即：B公司的出資時(shí)間確定，且與公司設(shè)立時(shí)較近。故B公司對(duì)C公司已形成了現(xiàn)時(shí)義務(wù)，即不可避免地將在2020年末之前向C公司交付現(xiàn)金的合同義務(wù)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》“第四條，金融負(fù)債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負(fù)債：（一）向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。（二）在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)。（三）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。（四）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。”B公司應(yīng)在C公司成立時(shí)，確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。同時(shí)，根據(jù)“有借必有貸，借貸必相等”原理，B公司應(yīng)在此時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)。

（2）雖然B公司對(duì)C公司未實(shí)際出資，但是C公司的日常經(jīng)營活動(dòng)由B公司負(fù)責(zé)，且B公司在C公司董事會(huì)中派有董事3名，占董事會(huì)人數(shù)的60%。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第七條，“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂?，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額”，故B公司控制了C公司，B公司應(yīng)將C公司納入合并范圍。

基于合并報(bào)表的編制是視B公司、C公司作為一個(gè)整體，故B公司若按成本法編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將前述B公司在初始確認(rèn)時(shí)的資產(chǎn)、負(fù)債對(duì)沖。按其認(rèn)繳比例計(jì)算歸屬于母公司的當(dāng)期損益和所有者權(quán)益。若按權(quán)益法編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)按C公司的當(dāng)年的損益（資本公積、其他綜合收益）金額按認(rèn)繳比例借記長期股權(quán)投資，貸記投資收益（資本公積、其他綜合收益）。同時(shí)，將子公司—C公司所有者權(quán)益與B公司的長期股權(quán)投資、A公司確認(rèn)的損益進(jìn)行抵銷，前述B公司在初始確認(rèn)時(shí)的資產(chǎn)、負(fù)債對(duì)沖。

3 結(jié)論

在注冊(cè)資本認(rèn)繳登記制下，被投資企業(yè)因未收到股東的任何投資款，不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

在判斷投資企業(yè)（股東）是否應(yīng)對(duì)認(rèn)繳出資進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)關(guān)注股東在被投資企業(yè)成立時(shí)（認(rèn)繳時(shí)），是否構(gòu)成了對(duì)被投資企業(yè)現(xiàn)實(shí)的交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)，是否可以無條件避免。如果構(gòu)成現(xiàn)實(shí)義務(wù)，不能無條件避免，應(yīng)在其認(rèn)繳時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)。如果沒有構(gòu)成現(xiàn)實(shí)義務(wù)，且在未來存在重大不確定性，則不應(yīng)確認(rèn)負(fù)債、資產(chǎn)。

在達(dá)到重要影響情況下，判斷投資企業(yè)（股東）是否需要在每一年末對(duì)被投資單位經(jīng)營情況進(jìn)行處理，應(yīng)關(guān)注被投資單位的章程約定，該股東在未實(shí)繳出資前是否享有分紅權(quán)等公司權(quán)益或承擔(dān)損失（如按認(rèn)繳比例分紅）。如果享有分紅權(quán)等公司權(quán)益或承擔(dān)損失，應(yīng)按章程約定及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》的規(guī)定對(duì)被投資單位經(jīng)營情況進(jìn)行賬務(wù)處理，借記長期股權(quán)投資，貸記投資收益（資本公積、其他綜合收益）。如果章程中沒有約定其在未實(shí)繳出資前享有分紅權(quán)等公司權(quán)益或承擔(dān)損失的，而應(yīng)根據(jù)《公司法》“第三十四條，股東按照實(shí)繳的出資比例分取紅利;公司新增資本時(shí)，股東有權(quán)優(yōu)先按照實(shí)繳的出資比例認(rèn)繳出資。但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優(yōu)先認(rèn)繳出資的除外”，對(duì)被投資單位經(jīng)營情況不需要進(jìn)行任何處理。

參考文獻(xiàn)：

[1]趙星榮，袁中文.最新增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定解讀分析[J].當(dāng)代會(huì)計(jì)，2018（02）：11-12.

[2]昝金淼.中國自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)建設(shè)的若干建議[J].科技經(jīng)濟(jì)市場， 2017（12）：107-108.

[3]李紅.注冊(cè)資本認(rèn)繳制度下實(shí)收資本的財(cái)務(wù)處理問題研究[J].納稅，2017（30）：P.53-53.

[4]李川.注冊(cè)資本認(rèn)繳制下實(shí)收資本的會(huì)計(jì)處理探討[J].會(huì)計(jì)之友，2016（00）：66-67.