新準則下會計核算問題研究

摘 要： 新會計準則的出現(xiàn)不僅是我國財務會計領域的重要改革，也是央企財務公司運營過程中的革新與挑戰(zhàn)。面對諸多金融監(jiān)管要求，財務公司需要進一步思考如何在新準則下采取管理措施，提升財務公司會計核算水平，并將風險管理提升到一個新的層次，確保真正實現(xiàn)企業(yè)的精細化管理。本文以案例分析的形式對新準則下會計核算問題展開研究，并就分析結果提供相應建議。

關鍵詞： 財務公司 收入 金融工具 會計核算

一、背景

新收入準則和新金融工具準則無論是從整體框架還是細節(jié)內容描述都與國際會計準則趨同，公允價值理念的引入，使會計理念轉變滲透在企業(yè)經營管理的各個環(huán)節(jié)?！镀髽I(yè)會計準則14號——收入》被稱為“源于客戶合同的收入”，以客戶至上的理念貫通至“五步法”收入確認模型中，在合同變更的會計處理、判斷客戶是否取得商品的控制權、合同履約成本、收入業(yè)務的會計核算、營業(yè)利潤的計算等領域較之先前收入準則，有很大不同。新金融工具準則要求企業(yè)按照“業(yè)務模式”和“合同現(xiàn)金流量特征”測試（SPPI測試）將金融資產分為三類（見表1）。F公司為企業(yè)集團財務公司，J公司為其下設子公司，主營保險經紀業(yè)務。本文結合案例淺談新會計準則對財務公司業(yè)務的影響。

二、案例分析

（一）F公司與J公司盈利模式、收入來源與資金配置

通過ERP會計核算系統(tǒng)、F與J公司年度資產負債表、利潤表、審計報告淺析出二者的盈利模式、公司的收入來源。從資金來源與資金配的角度分析，F(xiàn)公司資金來源有三大塊：1吸收存款——成員單位存在財務公司的資金，F(xiàn)公司本質是內部銀行，是集團的資金池。F公司拿到成員單位存款再用出去，是經營資金的過程。對于F公司而言，資金就是生產要素，即F公司經營模式就是經營資金的過程（“錢生錢”）。2其他負債。其他負債分為帶息負債與不帶息負債。不帶息負債就是各項應付款，如應付工資、應交稅費、往來款等。財務公司作為同業(yè)金融機構，可以在銀行間同業(yè)市場進行拆借，極大方便了企業(yè)的資金頭寸管理，增強資金利用率、降低融資成本。3凈資產，也就是所有者權益通過股東注入，F(xiàn)公司長期經營積累形成資本公積、盈余公積。

依據(jù)資產負債表分析F公司資金配置模式：1貸款。F公司貸款占總資產將近50%，其貸款的盈利模式是賺取利差，即吸收存款進來，F(xiàn)公司再貸出去。只要是自營貸款，從稅務的角度是都是6%的增值稅，其稅務處理方式與先前保持一致。2F公司投資部門負責的投資模塊細分為基金、債券、證券、理財、信托等。要深入挖掘金融工具準則對每一項收入的確認是怎樣進行的，對F公司以后的影響（稅務籌劃等）是怎樣的，需要財務人員與稅務專員根據(jù)會計系統(tǒng)中相關科目上一條條看產品品種，每一種特點是什么，根據(jù)金融工具準則的要求去對應。投資業(yè)務對應的是投資收益，不適用《企業(yè)會計準則14號——收入》。

3 同業(yè)資金配置。F公司負責調撥資金，資金存在哪個銀行F公司是要有個詢價的過程。此處盈利模式很單一，就是把資 金存在外部銀行，賺取存款利息收入，這塊不需要繳納增值稅。

4中間業(yè)務收入即委托貸款業(yè)務產生的手續(xù)費收入。成員單位把錢拿來，F(xiàn)公司中間搭橋再貸出去，財務公司不承擔信用風險，只收手續(xù)費——類似于中介業(yè)務，收取手續(xù)費：比如保函、擔保業(yè)務手續(xù)費、委托貸款手續(xù)費等。從會計系統(tǒng)中看明細即可得知F公司僅僅受托將資金貸給其他單位，《委托貸款合同》中清晰明確甲方（委托方）為有效進行資金運作，委托乙方F公司向借款人發(fā)放貸款，合同中明示財務公司沒有后續(xù)義務（新收入準則主要對后續(xù)義務規(guī)定的多）。

J公司是F公司子公司，其主營業(yè)務為保險經紀業(yè)務，提供的是項目投保、索賠等相關服務，符合準則規(guī)定的期間履約義務，應按照合同期限直線法攤銷確認收入，與之前J公司按照發(fā)票開出時間確認收入的處理方式差異較大。

（二）新會計準則對F公司與J公司業(yè)務的影響

1主營業(yè)務收入。結合上述F公司與J公司的主營業(yè)務來看，適用于《企業(yè)會計準則第14號—收入》的包括委托業(yè)務和保險經紀業(yè)務，其中F公司的委托業(yè)務包括委托理財和委托貸款業(yè)務。根據(jù)收入準則要求，F(xiàn)公司委托理財業(yè)務中，客戶已經有能力主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益，且客戶擁有該商品的法定所有權。因此委托理財業(yè)務根據(jù)業(yè)務性質，結合準則的規(guī)定，符合時點履約義務，應按照清算時確認手續(xù)費收入，即與現(xiàn)行處理一致。根據(jù)收入準則規(guī)定，滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務，否則，屬于在某一時點履行履約義務：a客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經濟利益。b客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。c企業(yè)履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。財務公司委托貸款業(yè)務，符合時段履約義務，應按照直線法攤銷確認手續(xù)費收入，與F公司現(xiàn)在根據(jù)貸款期限確認收入差異不大。

J公司的主營業(yè)務為保險經紀業(yè)務，提供的是項目投保、索賠等相關服務，符合準則規(guī)定的時段履約義務，應按照合同期限直線法攤銷確認收入，與現(xiàn)在按照發(fā)票開出時間確認收入的處理方式差異較大（見表2）。

2關于合同成本。根據(jù)準則要求，無論是合同履約成本還是合同取得成本，該成本必須是合同履約或合同取得的增量成本，否則不滿足資本化要求，只能將該成本費用化。增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本，即只有合同簽訂交易發(fā)生了企業(yè)才會支付這筆費用。如果合同簽訂不了交易也不發(fā)生企業(yè)就不會發(fā)生這筆支出，這樣的成本對于企業(yè)來講就是合同的增量成本。假設F公司在外地對會計師事務所進行招標，但結果入圍的幾家中介咨詢機構都沒有中標，則期間F公司為該招標發(fā)生的差旅費就不屬于增量成本——因為無論是否取得合同均會發(fā)生差旅費，由此可見，差旅費不屬于增量成本。綜上所述，企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預期能夠收回的增量成本之外的其他支出，應當在發(fā)生時計入當期損益。由于差旅費不屬于合同的增量成本，所以在發(fā)生時計入當期損益。

3會計科目設置。根據(jù)《關于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財務報表格式的通知》（財會〔2018〕15號）要求，準則在會計科目列報方面，增加了6個與《企業(yè)會計準則第14號——收入》相關的會計科目：“合同資產”“合同負債”“合同履約成本”“合同履約成本減值準備”“合同取得成本”“合同取得成本減值準備”。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定，金融資產減值準備所

形成的預期信用損失應通過“信用減值損失”科目度核算。因此，其發(fā)生的壞賬根據(jù)財務人員職業(yè)判斷應通過“信用減值損失回”科目核算。

三、相關建議

（一）通過競爭性談判方式對會計師事務所進行篩選，確保形成一支專業(yè)化團隊加速推進公司業(yè)財融合

1聘請專業(yè)咨詢機構對F公司與J公司業(yè)務進行系統(tǒng)性梳理并出具相關分析報告，幫助公司順利完成新舊會計準則過渡時期賬務處理并對公司財務人員進行定期培訓。根據(jù)招采制度要求，F(xiàn)公司與J公司應采用競爭性談判方式進行會計師事務所的招標采購工作。建議二者采用綜合評分法，且價格權重不宜太高。假設要求最低是30%，且應該是可以給價格得分設定一個最低分，這樣綜合評分法才能比較方便的選出評審小組看好的那家咨詢，從而有限避惡意低價競爭的咨詢中標。

2明確本次招采中介咨詢機構的服務內容但不限于：（1）金融工具準則服務內容：梳理F公司與J公司業(yè)務和資產管理現(xiàn)狀，包括與金融資產相關的業(yè)務范圍、會計核算方法、管理制度等，結合公司業(yè)務管理和數(shù)據(jù)質量現(xiàn)狀，按照新金融工具會計準則要求，完成新金融工具準則下金融資產的分類、減值、估值核算體系建設的各項工作。對相關人員進行新準則操作培訓講解，從而保證公司平穩(wěn)過渡新舊準則的更替。（2）新收入準則服務內容：對目前正在執(zhí)行的且未來年度仍將繼續(xù)執(zhí)行的所有合同的條款進行梳理和解讀，形成新收入準則執(zhí)行對F公司與J公司影響分析報告并提出解決方案。對執(zhí)行新收入準則后，收入核算提出建議和方案，并對準則轉換時點的銜接形成方案報告等。

3在招采階段，嚴格按照制度要求進行相關工作。嚴格把控，有效監(jiān)督，審慎形成評審小組，保證招采團隊的專業(yè)性與嚴謹性。保證F公司與J公司形成規(guī)范的競爭性談判文件，其中應包括合同草本、廉潔協(xié)議與保密協(xié)議等必備要素。

（二）加強宣傳財務人員會計繼續(xù)教育的重要性

企業(yè)會計準則、國家稅收相關法規(guī)、公司法、金融法等不斷推陳出新，需要財務人員通過積極主動學習吃透相關法條與規(guī)章制度等方式并實際運用到日常財務工作領域中。財務人員要與風險和法律事務部加強溝通，進一步完善公司內控手冊、向稅務咨詢請教新會計準則下公司納稅籌劃的機遇與挑戰(zhàn)、合同評審階段將不合規(guī)的合同拒之門外。財務人員只有平時做好知識儲備，在工作領域才能做到職場自信、“舉一反三”。與此同時，要劃清權責關系，遵守相關制度，具備職業(yè)操守。新會計準則的出臺，要求財務人員在日常工作中進行大量的職業(yè)判斷，但這并不意味著財務人員可以此作為“吃拿卡要”的契機。職業(yè)操守是每一位財務人員的道德準繩，必須保持財務工作的嚴謹性，將財務審核把關力度真正提升到制度層面。

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（國秀秀，三峽財務有限責任公司計劃財務部）