芻議《政府會(huì)計(jì)制度》下高校成本核算問題

張倩

摘要：2019年1月1日《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施，為高校成本核算帶來了機(jī)遇和挑戰(zhàn)。為深化財(cái)務(wù)體制改革，貫徹落實(shí)政府財(cái)務(wù)綜合報(bào)告制度工作部署，適應(yīng)全面預(yù)算績(jī)效管理要求，推行高校成本核算勢(shì)在必行。本文基于《政府會(huì)計(jì)制度》影響下，從觀念、制度、方法、人員技術(shù)四個(gè)方面闡述高校成本核算現(xiàn)狀及存在的問題，從正反兩面分析其影響因素，針對(duì)性地提出加強(qiáng)成本意識(shí)、健全制度建設(shè)、合理選擇方法以及強(qiáng)化人員技術(shù)支持等對(duì)策建議以供參考。

關(guān)鍵詞：《政府會(huì)計(jì)制度》;高校;成本核算

引言

2014年12月，《國(guó)務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（國(guó)發(fā)〔2014〕63 號(hào)）指出“條件成熟時(shí)，推行政府成本會(huì)計(jì)，規(guī)定政府運(yùn)行成本歸集和分?jǐn)偡椒ǖ?，反映政府向社?huì)提供公共服務(wù)支出和機(jī)關(guān)運(yùn)行成本等財(cái)務(wù)信息”，并列入2018—2020年改革的工作中。2018年9月，《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見》要求“更加注重結(jié)果導(dǎo)向、強(qiáng)調(diào)成本效益、硬化責(zé)任約束”。2019年1月1日起施行的《《政府會(huì)計(jì)制度》——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（后簡(jiǎn)稱新制度）為基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的成本核算提供了有利條件。因此，高校作為行政事業(yè)單位重要成員，推行成本核算成為高校財(cái)務(wù)改革的重要舉措和必然趨勢(shì)。同時(shí)，高校推行成本核算有利于提高成本管控水平，為學(xué)費(fèi)定價(jià)及成本補(bǔ)償機(jī)制提供參考標(biāo)準(zhǔn)，優(yōu)化和完善預(yù)算績(jī)效管理制度，實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，從而提高整體治理水平。本文從新制度對(duì)高校成本核算的積極影響出發(fā)，通過對(duì)高校成本核算現(xiàn)狀的分析，提出高校推行成本核算的對(duì)策建議。

一、《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)高校成本核算的積極影響

新制度重構(gòu)了會(huì)計(jì)核算體系，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，設(shè)立“3+5”預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，通過“雙分錄”的平行記賬方式，實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的融合，構(gòu)建“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的現(xiàn)代高校會(huì)計(jì)核算體系，為高校推行成本核算提供了契機(jī)。

（一）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，能夠準(zhǔn)確歸集和分配成本

新制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制并行。收付實(shí)現(xiàn)制向“錢”看齊，是根據(jù)現(xiàn)金流實(shí)際流入和流出確認(rèn)收入與支出，沒有考慮收入與支出的歸屬期間。而權(quán)責(zé)發(fā)生制向“權(quán)”看齊，充分考慮了收入與支出的配比原則，能準(zhǔn)確地反映會(huì)計(jì)期間高校的運(yùn)行成本。例如高校購(gòu)入固定資產(chǎn)，收付實(shí)現(xiàn)制在當(dāng)期全部列入支出，而權(quán)責(zé)發(fā)生制考慮受益期間，通過計(jì)提折舊，合理分配在使用年限內(nèi)，使反映的成本信息更加合理準(zhǔn)確。

（二）設(shè)置費(fèi)用類科目，為成本核算提供數(shù)據(jù)來源

新制度用費(fèi)用類科目替換了原支出類科目。支出是以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，而費(fèi)用和成本是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，成本來源于費(fèi)用，是對(duì)象化了的費(fèi)用，兩者的聯(lián)系更大。新制度中沒有單獨(dú)設(shè)置成本類科目，成本核算的數(shù)據(jù)采集從費(fèi)用中獲得，同時(shí)新制度規(guī)定應(yīng)編制收入費(fèi)用表，反映某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)高校發(fā)生的收入、費(fèi)用及當(dāng)期盈余情況，其費(fèi)用總額和構(gòu)成情況為成本核算的歸集和分配提供框架支撐。

二、高校成本核算現(xiàn)狀及存在的問題

（一）成本管理意識(shí)薄弱

雖然黨中央、國(guó)務(wù)院發(fā)布的《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告》和《全面預(yù)算績(jī)效管理》都提出了推行政府成本會(huì)計(jì)，加強(qiáng)成本核算，注重成本效益。但是由于高校不以營(yíng)利為目的的特點(diǎn)，成本歷來都不是高校會(huì)計(jì)信息使用者的關(guān)注點(diǎn)，即使《政府會(huì)計(jì)制度》為高校成本核算推行提供了有利條件，但是受傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算模式和財(cái)務(wù)管理方式的影響，觀念的轉(zhuǎn)變并不是一蹴而就的。而且新制度實(shí)施之前，受會(huì)計(jì)核算模式的制約，高校全面預(yù)算績(jī)效管理評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的建設(shè)缺少成本指標(biāo)，從而不能有效激勵(lì)執(zhí)行者去關(guān)注成本效益，形成良性循環(huán)。

（二）成本核算制度不健全

目前有關(guān)高校成本的制度有《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》（發(fā)改價(jià)格〔2005〕1008號(hào)，后簡(jiǎn)稱《監(jiān)審辦法》），《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》（財(cái)教〔2012〕488號(hào)），以及《行政事業(yè)單位成本核算基本指引（征求意見稿）》（財(cái)辦會(huì)〔2019〕23號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《指引》）。尤其是《指引》的發(fā)布，讓高校成本核算在新制度的基礎(chǔ)上有望得到強(qiáng)有力的推進(jìn)，其對(duì)高校成本核算確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等的規(guī)定，使高校成本核算體系有了雛形。但是《指引》僅是高校成本核算的頂層設(shè)計(jì)，若要運(yùn)用到實(shí)踐中，還缺少具體指引。例如，《指引》中指出成本核算對(duì)象應(yīng)當(dāng)根據(jù)職能目標(biāo)、所處行業(yè)特點(diǎn)以及不同的成本信息需求確定，同時(shí)還可以多維度多層次地確定成本核算對(duì)象，但是沒有像會(huì)計(jì)科目一樣作出統(tǒng)一、規(guī)范、具體的規(guī)定。

（三）成本核算方法不完善

目前高?？勺裱某杀竞怂惴椒ù蠖嗉杏凇侗O(jiān)審辦法》，是在高?；谑崭秾?shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)所獲取支出數(shù)據(jù)上，依據(jù)《監(jiān)審辦法》中“設(shè)備按分類折舊率（專用設(shè)備按8年、一般設(shè)備按5年，其他設(shè)備均按10年折舊）計(jì)提折舊”等等相關(guān)規(guī)定調(diào)整后所獲取的教育成本信息，主要用于合理制定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。而《指引》中又指出根據(jù)成本信息需求，對(duì)具體的成本核算對(duì)象可以選擇完全成本法或制造成本法，但是依據(jù)什么，如何選擇核算方法，以及運(yùn)用方法的具體操作流程都沒有統(tǒng)一規(guī)范的規(guī)定。

（四）人員成本專業(yè)知識(shí)及信息化建設(shè)不足

借著《政府會(huì)計(jì)制度》改革的東風(fēng)，高校財(cái)務(wù)人員對(duì)最新的高校財(cái)務(wù)知識(shí)進(jìn)行了學(xué)習(xí)，相配套的財(cái)務(wù)信息軟件也得到了升級(jí)。但是長(zhǎng)久以來，高校實(shí)行預(yù)算會(huì)計(jì)，使得財(cái)務(wù)人員缺少對(duì)成本會(huì)計(jì)的理論儲(chǔ)備和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。而財(cái)務(wù)信息軟件沒有專門的成本核算模塊，“大智移云”時(shí)代下高校各職能部門之間的信息模塊銜接、業(yè)財(cái)融合、項(xiàng)目庫(kù)建立等信息化平臺(tái)的搭建還有待完善。

三、影響高校成本核算的因素

（一）觀念因素

足夠的重視是推行高校成本核算的決定因素。上層設(shè)計(jì)不斷地宣傳制定相關(guān)政策制度，才能引導(dǎo)執(zhí)行者執(zhí)行;而執(zhí)行者認(rèn)真執(zhí)行思考，才能反過來促進(jìn)制度的不斷優(yōu)化和完善。否則，高校成本核算只能停留在“想”的層面。

（二）制度因素

健全的制度是執(zhí)行高校成本核算的保障。若從成本對(duì)象項(xiàng)目的劃分，到采用什么核算方法，以及披露哪些成本核算信息都有據(jù)可依，那么成本核算提供的財(cái)務(wù)信息就具有可比性。反之，會(huì)降低成本核算的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，影響其作為決策依據(jù)的實(shí)踐價(jià)值。

（三）方法因素

方法的選擇是推行高校成本核算的手段。如果能選擇合適的成本核算方法，可以降低成本核算的投入與產(chǎn)出比，提高成本核算的效率，同時(shí)還能為財(cái)務(wù)決策提供有效依據(jù)。反之，不僅會(huì)事倍功半，而且會(huì)影響成本信息的準(zhǔn)確性，影響成本信息實(shí)踐中的應(yīng)用價(jià)值。

（四）人員和技術(shù)因素

財(cái)務(wù)人員成本會(huì)計(jì)的知識(shí)儲(chǔ)備是推行成本核算的前提，而財(cái)務(wù)信息軟件和硬件的建設(shè)是推行成本核算的助推劑。充足的知識(shí)儲(chǔ)備和與時(shí)俱進(jìn)的信息化建設(shè)，能夠保證成本核算順利推進(jìn)，起到事半功倍的效果。反之，則不能通過有效途徑采集到成本核算所需的會(huì)計(jì)信息，得不到預(yù)期效果。

四、《政府會(huì)計(jì)制度》下對(duì)高校成本核算的建議

（一）加強(qiáng)成本管理意識(shí)，將成本管理融入預(yù)算績(jī)效管理全過程

樹立成本觀念，實(shí)現(xiàn)自上而下的轉(zhuǎn)變，從思想上根本改變對(duì)成本管理的看法。同時(shí)，將成本管理理念融入日常管理模式與流程中，與預(yù)算管理體制結(jié)合，使得成本核算在高校實(shí)施中更順暢。設(shè)立績(jī)效管理中的成本評(píng)價(jià)指標(biāo)，通過獎(jiǎng)懲機(jī)制，激勵(lì)執(zhí)行人在預(yù)算執(zhí)行過程中控制成本，從而又強(qiáng)化了成本管理理念，形成良性循環(huán)，進(jìn)一步優(yōu)化和完善預(yù)算績(jī)效管理制度。

（二）健全財(cái)務(wù)制度保障，將成本核算與會(huì)計(jì)核算相結(jié)合

在《指引》的框架下，盡快制定成本核算的對(duì)象項(xiàng)目劃分、歸集分配方法、報(bào)告披露要求等的具體指引，以及成本控制內(nèi)部控制流程、成本考核評(píng)價(jià)指標(biāo)體系等制度。同時(shí)，可以根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》的核算特點(diǎn)，將成本核算與之結(jié)合，減少成本核算工作量，使成本核算更具實(shí)際操作性。例如《指引》指出按照業(yè)務(wù)活動(dòng)類型設(shè)置成本對(duì)象，而“關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行《《政府會(huì)計(jì)制度》——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的補(bǔ)充規(guī)定”指出“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”下設(shè)“教育費(fèi)用”“科研費(fèi)用”等二級(jí)科目，兩者協(xié)調(diào)一致。

（三）采用作業(yè)成本法核算，實(shí)現(xiàn)成本精細(xì)化管理

成本核算重點(diǎn)在于：一是成本對(duì)象項(xiàng)目的劃分確定;二是成本歸集和分配方法的選擇。根據(jù)高校成本信息需求，可以按照業(yè)務(wù)活動(dòng)類型和項(xiàng)目多維度多層面的設(shè)置精準(zhǔn)的成本核算對(duì)象，即高校成本下設(shè)業(yè)務(wù)活動(dòng)類型，業(yè)務(wù)活動(dòng)類型下設(shè)項(xiàng)目，項(xiàng)目下設(shè)經(jīng)濟(jì)用途。同時(shí)，借鑒企業(yè)成本管理的方法引入作業(yè)成本法，通過確定資源項(xiàng)目庫(kù)的金額、作業(yè)及作業(yè)中心，根據(jù)資源庫(kù)價(jià)值分配到作業(yè)中心、確定作業(yè)動(dòng)因、計(jì)算動(dòng)因分配率，分配作業(yè)成本至成本核算對(duì)象，匯總成本、形成成本報(bào)表。

（四）開展財(cái)務(wù)人員成本培訓(xùn)，加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)

通過多種渠道和方式，對(duì)高校財(cái)務(wù)人員進(jìn)行成本會(huì)計(jì)的培訓(xùn)，使得成本會(huì)計(jì)在高校推行時(shí)，相關(guān)人員能盡快適應(yīng)其制度。同時(shí)，成本核算離不開信息化和大數(shù)據(jù)的支撐，應(yīng)加強(qiáng)信息化基礎(chǔ)設(shè)施的硬件建設(shè)，開發(fā)成本管理模塊，通過各職能部門之間信息模塊的勾稽，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的共享，建設(shè)成本信息化管理平臺(tái)。

結(jié)語

綜上，高校推行成本核算是貫徹落實(shí)國(guó)家重要決策的必然要求，具有重要深遠(yuǎn)的意義。雖然《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施對(duì)高校成本核算有著積極的推進(jìn)作用，但是高校成本核算仍面臨成本意識(shí)薄弱、制度不健全、核算方法不規(guī)范、人員知識(shí)和信息技術(shù)不足的問題，通過對(duì)觀念、制度、方法、人員技術(shù)因素的正反分析，提出通過強(qiáng)化意識(shí)、健全制度、選擇合適的核算方法、增加知識(shí)儲(chǔ)備和搭建信息平臺(tái)等方法，推行高校成本核算，加強(qiáng)成本管控，提高資金使用效率效果，實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置，服務(wù)于高校管理水平的提升。

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