新時代推進碳審計全覆蓋的問題與對策

莊尚文 蔣屠鑒 王麗

【摘要】新時代發(fā)展低碳經(jīng)濟對于推動生態(tài)文明建設(shè)、實現(xiàn)經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展至關(guān)重要。 其中， 充分發(fā)揮碳審計的治理功能， 積極推進碳審計全覆蓋， 日益成為發(fā)展低碳經(jīng)濟的重要抓手。 從實踐來看， 我國碳審計起步較晚， 存在碳審計制度與準則不完善、審計主體發(fā)展不充分不協(xié)同、審計內(nèi)容不一致、審計方法落后以及審計結(jié)果運用狹窄等問題。 通過分析我國推進碳審計全覆蓋面臨的問題， 總結(jié)和借鑒發(fā)達國家和地區(qū)碳審計實踐及其經(jīng)驗， 結(jié)合我國實際， 提出推進我國碳審計全覆蓋的對策。

【關(guān)鍵詞】低碳經(jīng)濟;碳審計;全覆蓋;協(xié)同機制;低碳治理

【中圖分類號】 F239.44? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）17-0086-6

一、引言

當前， 嚴控碳排放增長是我國新時代推進生態(tài)文明建設(shè)、實現(xiàn)經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的重要內(nèi)容， 對于維護全球生態(tài)安全、促進世界經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展也具有重大現(xiàn)實意義。 根據(jù)2019年英國石油公司（BP）發(fā)布的《BP世界能源統(tǒng)計年鑒》， 2018年世界碳排放量達到6億噸， 且年度增幅達到了2011年以來的最高水平， 可見全球碳排放形勢嚴峻。 我國與能源使用相關(guān)的碳排放增長了2.2%， 相較近五年的增幅， 出現(xiàn)了較大的反彈。 我國高度重視低碳經(jīng)濟的發(fā)展， 積極承擔環(huán)境責(zé)任， 在2009年哥本哈根會議上承諾“到 2020年全國單位GDP二氧化碳排放在2005年基礎(chǔ)上下降40% ～ 45%”， 在“十三五”規(guī)劃中又再次強調(diào)“要積極應(yīng)對全球氣候變化， 主動控制碳排放， 落實減排承諾”。 為了履行上述承諾， 我國推出了一系列減排政策來控制碳排放的增長。 例如， 2014年4月修訂通過的《環(huán)境保護法》， 2014年12月國家發(fā)展改革委公布的《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》， 2016年11月國務(wù)院發(fā)布的《“十三五”控制溫室氣體排放工作方案》， 都是為了更好地控制碳排放。

那么如何保障上述政策和規(guī)劃落到實處呢？ 本文認為， 推進碳審計全覆蓋是重要抓手。 首先， 國家審計憑借其獨特作用可以有效地保障低碳治理的有序推進。 一方面， 利用其權(quán)威性推動低碳發(fā)展政策的貫徹落實， 促進專項資金的使用效果， 推動減排項目的有效執(zhí)行; 另一方面， 通過對碳信息的鑒證和向上傳遞， 縮小政策制定者和執(zhí)行者之間的信息差距， 從而提高政策制定的精準性， 保障減排政策的精準實施。 其次， 隨著碳交易市場的發(fā)展， 社會審計將在低碳治理中發(fā)揮越來越大的作用。 社會審計機構(gòu)通過對企業(yè)碳信息的鑒證保障碳交易市場的平穩(wěn)運行， 通過市場這只“無形的手”的協(xié)調(diào)促進低碳經(jīng)濟的發(fā)展。 最后， 內(nèi)部審計也是低碳治理的重要組成部分。 企業(yè)可以通過內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)碳產(chǎn)品生產(chǎn)流程中的節(jié)能點， 從而降低碳產(chǎn)品的碳排放量， 提高能源利用效率。

我國的碳審計還處于發(fā)展階段， 國家審計占據(jù)主導(dǎo)地位， 社會審計和內(nèi)部審計的參與度較低。 碳審計的根本目標是緩解全球氣候變暖、保護全球生態(tài)安全; 直接目標是推動碳政策的有效實行、促進碳信息核算和披露的規(guī)范性、提高碳管理水平[1] 。 如何推進碳審計全覆蓋， 更好地發(fā)揮審計在低碳經(jīng)濟發(fā)展和生態(tài)文明建設(shè)過程中的作用， 是一個值得研究的問題。 考慮到國家審計存在審計資源緊張、審計任務(wù)重等現(xiàn)實問題， 推進碳審計全覆蓋除了要發(fā)展碳內(nèi)部審計和碳社會審計， 還要考慮如何設(shè)計三個審計主體的協(xié)同機制， 以提高審計效率。 鑒于此， 本文擬在分析我國現(xiàn)階段碳審計全覆蓋所面臨問題的基礎(chǔ)上， 通過總結(jié)和借鑒發(fā)達國家和地區(qū)碳審計的實踐經(jīng)驗， 提出推進我國碳審計全覆蓋的對策。

二、我國推進碳審計全覆蓋面臨的問題

現(xiàn)階段我國碳審計的格局呈現(xiàn)“國家審計為主導(dǎo)， 社會審計和內(nèi)部審計為輔助”的特點。 從現(xiàn)實來看， 國家審計機關(guān)存在審計資源緊張、審計任務(wù)重的客觀限制， 社會審計和內(nèi)部審計在碳審計實踐與創(chuàng)新發(fā)展方面也較為緩慢。 總的來說， 當前我國推進碳審計全覆蓋面臨如下問題。

1. 碳審計制度和準則尚待建設(shè)。 隨著黨和國家對低碳治理的日益重視， 近幾年我國出臺了一系列減排的政策制度和規(guī)劃， 但關(guān)于碳審計的制度和準則仍存在一些問題。 首先， 減排政策的設(shè)計不夠完善， 分布零散， 沒有形成統(tǒng)一的政策框架。 這既不利于企業(yè)學(xué)習(xí)減排政策， 也不利于碳排放監(jiān)管和審計工作的開展。 為了使碳審計更好地有法可依， 制定一部專門規(guī)范溫室氣體排放的法律具有顯著的現(xiàn)實意義。 其次， 尚未把碳審計的職責(zé)寫入《審計法》和《注冊會計師法》， 容易導(dǎo)致審計人員從事碳審計業(yè)務(wù)的合法性受到一定的質(zhì)疑。 最后， 存在碳審計準則缺位的問題， 無論是國家審計、內(nèi)部審計還是社會審計的審計準則中都無涉及碳審計的內(nèi)容。 這可能會導(dǎo)致審計人員的審計具有隨意性， 影響審計結(jié)果的質(zhì)量和可信度。

2. 碳審計主體協(xié)同機制尚未完善。 我國學(xué)者對于碳審計市場已經(jīng)有了較為豐富的研究， 但對于碳審計主體的協(xié)作方式仍然存在爭論。 有的學(xué)者從碳交易市場發(fā)展規(guī)模的角度指出： 在碳交易市場發(fā)展初期應(yīng)由國家審計占據(jù)主導(dǎo)地位， 通過發(fā)揮其權(quán)威性來保證碳審計的有效推行; 隨著碳審計交易市場的逐漸發(fā)展， 社會審計的優(yōu)勢則會逐漸顯現(xiàn)[2] 。 也有學(xué)者指出， 政府審計存在人員緊缺、審計任務(wù)重的問題， 難以實現(xiàn)碳審計的全覆蓋， 應(yīng)通過大力發(fā)展內(nèi)部審計來實現(xiàn)對碳排放的有效監(jiān)督[3] 。 至于如何統(tǒng)籌好國家審計、內(nèi)部審計和社會審計， 使得碳審計的三個審計主體可以充分發(fā)揮各自的審計優(yōu)勢， 并促進碳審計的全覆蓋， 仍需要深入探討。

3. 碳審計內(nèi)容的劃分尚不一致。 我國現(xiàn)階段的碳審計主要是國家審計， 其審計對象主要是減排專項資金及其延伸項目。 從已有研究來看， 按照審計類型， 碳審計的內(nèi)容可包括低碳合規(guī)審計、低碳制度審計、低碳資金績效審計、碳排放量的真實性審計。 有的學(xué)者從碳治理層次角度對碳審計內(nèi)容進行劃分， 指出碳審計在政府層次主要包括碳稅審計和碳配額審計， 在市場層次主要包括碳交易審計、碳價審計和碳中和審計， 在企業(yè)層次主要包括碳核算審計和碳披露審計[4] 。 雖然學(xué)者們研究的視角不同， 但較多學(xué)者認為碳審計既包括對碳制度、碳資金的審計， 又包括對碳實物的審計。 還有很多學(xué)者運用層次分析法等方法構(gòu)建碳審計評價指標體系作為碳評估的參考[5，6] 。 這些指標體系都以對碳產(chǎn)品實物的審計為基礎(chǔ)， 若無法準確計算碳足跡， 就會名存實亡。 在現(xiàn)實中， 我國碳審計主要審計碳專項資金的使用情況和節(jié)能減排項目的推進情況， 對于碳產(chǎn)品實物的審計較少。

4. 碳審計的技術(shù)方法尚存局限。 我國碳審計主要針對碳專項資金和節(jié)能減排項目的審計， 審計方法較為傳統(tǒng)， 對于碳實物的審計探索較少。 在學(xué)術(shù)界， 大部分學(xué)者認同用生命周期法來計算碳排放量， 但也有學(xué)者提出質(zhì)疑。 例如， 張薇[7] 認為， 生命周期法具有數(shù)據(jù)要求高、周期難以劃分、結(jié)果不夠精確等問題， 計算出的碳排放量可能存在較大偏差。 此外， 我國對于新技術(shù)在碳審計中的運用研究也較少， 碳審計方法的研究還有較長的路要走。

5. 碳審計結(jié)果運用范圍尚顯狹窄。 根據(jù)審計署2013年公布的《10個省1139個節(jié)能減排項目審計結(jié)果》， 我國碳審計的審計結(jié)果主要被運用在推進節(jié)能減排項目效果達標和資金合規(guī)使用方面， 碳審計結(jié)果的應(yīng)用范圍較窄。 有必要將碳審計結(jié)果運用范圍擴展到督促企業(yè)履行社會責(zé)任上， 而這又依賴于內(nèi)部審計、社會審計對碳審計實踐的重視與創(chuàng)新， 以及企業(yè)披露碳審計信息的制度建設(shè)。

三、發(fā)達國家及地區(qū)開展碳審計的經(jīng)驗

英國、美國等國家和我國香港地區(qū)的碳審計起步較早， 已經(jīng)積累了豐富的碳審計經(jīng)驗。 本文通過總結(jié)這些國家和地區(qū)的相關(guān)研究成果， 為我國推進碳審計全覆蓋或?qū)嵺`創(chuàng)新提供一定的借鑒思路。

1. 碳審計相關(guān)制度與準則建設(shè)。 通過加強減排制度建設(shè)， 使得審計人員在開展碳審計時有法可依。 英國、美國等發(fā)達國家作為碳審計的先行者， 有豐富的制度經(jīng)驗值得借鑒。 首先， 英國將低碳發(fā)展寫入法律， 出臺了《氣候變化法》等專門針對溫室氣體的法律法規(guī)， 以表明英國對于降低碳排放、發(fā)展綠色經(jīng)濟的決心。 此外， 還出臺了一系列關(guān)于低碳發(fā)展的戰(zhàn)略規(guī)劃， 確定了碳排放各個階段的評價指標， 為碳審計的階段驗收提供了依據(jù)。 除行政性的指令外， 以美國為代表的西方發(fā)達國家還運用碳稅、碳交易市場等經(jīng)濟手段促進低碳經(jīng)濟的發(fā)展。 這些經(jīng)濟手段的實現(xiàn)需要準確的碳信息， 反過來又有效地促進了相關(guān)主體對碳社會審計和內(nèi)部審計的需求。

除制度之外， 碳審計準則的制定對于推動碳審計的全覆蓋也至關(guān)重要。 碳審計準則的缺失會導(dǎo)致審計人員迷失審計方向， 從而出現(xiàn)審計內(nèi)容的隨意性等問題， 甚至導(dǎo)致社會審計等審計主體無法有效介入碳審計業(yè)務(wù)， 造成審計主體的缺位。 英國作為率先出具碳政府審計全面審計報告的國家， 其在碳政府審計準則方面的先進經(jīng)驗值得借鑒。 首先， 在英國下議院成立了專門的環(huán)境審計委員會來應(yīng)對環(huán)境審計日益增長的需求， 明確了碳政府審計的審計主體。 其次， 明確了碳審計的內(nèi)容。 根據(jù)英國環(huán)境審計委員會制定的《2008至2009年度工作報告》[8] ， 其碳審計的內(nèi)容非常廣泛， 主要涵蓋了減排技術(shù)、國際碳減排責(zé)任、碳交易市場、政府減排行為以及生態(tài)環(huán)境保護政策等內(nèi)容。 再次， 對碳審計方法進行了積極探索。 英國標準化協(xié)會先后對碳足跡的核算和碳中和的操作規(guī)范進行了探索， 并提出了PAS2050和PAS2060標準。 這些標準的制定為碳審計人員提供了審計工具， 保證了審計信息的可比性， 有利于審計信息的共享。 最后， 進行了規(guī)范碳審計報告的探索。 《2008至2009年度工作報告》不僅說明了英國碳審計的目的、目標、內(nèi)容、發(fā)現(xiàn)以及政府的回應(yīng)， 還對未來的碳審計工作進行了展望。 該報告為審計人員提供了一個較為完善的碳審計模板， 為碳審計工作指明了方向。

2009年美國通過的《美國清潔能源法案》提出了碳關(guān)稅的概念， 將減排融入外交政策。 隨著國際社會對于氣候變化的日益重視， 在碳排放方面的國際博弈會日益激烈， 如何處理氣候變化相關(guān)的多邊關(guān)系是一個值得深入思考的問題。 我國一直堅持對外開放的基本國策， 隨著“一帶一路”倡議的不斷推進， 關(guān)于碳排放相關(guān)的多邊責(zé)任如何確認的問題， 也許能從歐洲審計院的實踐中得到啟發(fā)。 面對越來越突出的環(huán)境與氣候變化問題， 歐盟選擇聯(lián)合應(yīng)對。 首先， 成立了獨立的審計主體即歐洲審計院執(zhí)行聯(lián)合審計項目。 其次， 在成員國范圍內(nèi)制定了統(tǒng)一的環(huán)境法規(guī)政策， 使得審計有法可依。 最后， 歐盟審計院將審計的重點放在績效審計上， 重點關(guān)注財政補助支持的環(huán)保項目的績效水平， 這體現(xiàn)了結(jié)果導(dǎo)向的審計思路。 歐洲審計院的經(jīng)驗從審計主體、審計依據(jù)、審計內(nèi)容和審計思路等方面給予了我國審計以啟迪[9] 。

2. 碳審計主體協(xié)同機制的構(gòu)建與保障。 碳審計主體協(xié)同是指碳審計主體分工明確， 且各個審計主體之間的作用相互補充， 從而實現(xiàn)碳審計的全覆蓋。 碳審計與其他審計的不同之處在于， 碳排放審計目標包括維護國家乃至全球的生態(tài)安全， 這就要求國家審計在碳審計中占據(jù)較為強勢的地位。 而國家審計存在人員少、任務(wù)重的客觀限制， 由國家審計來承擔碳審計的所有任務(wù)是不現(xiàn)實的。 因此， 強化三個審計主體在碳審計中的協(xié)同作用是推進碳審計全覆蓋的必由之路。

英國碳審計各個審計主體間分工明確， 其構(gòu)建的審計主體協(xié)同機制值得借鑒。 首先， 政府審計從宏觀層面發(fā)揮其在低碳治理中的作用。 英國政府成立了獨立的環(huán)境審計委員會， 由其對國家環(huán)保政策、公共服務(wù)協(xié)議、國家環(huán)保支出及支出效果等進行審計， 并出具全面的審計報告。 環(huán)境審計委員會的審計內(nèi)容主要是碳排放相關(guān)政策法規(guī)、公共支出等， 此外， 還通過直接參與、協(xié)同參與、開設(shè)賬戶和項目參與等方式對企業(yè)進行碳審計[10] 。 一個獨立的審計主體有利于充分發(fā)揮政府審計的權(quán)威性， 以推動企業(yè)自行開展內(nèi)部審計或主動要求社會第三方進行碳審計， 從而保證自身的碳排放符合政策法規(guī)和碳排放標準。 其次， 社會審計從市場層面（碳交易市場）參與低碳治理。 社會審計在英國碳審計中占據(jù)了重要的地位， 對企業(yè)的碳信息進行鑒證， 保障企業(yè)的碳披露水平， 從而促進碳交易市場的發(fā)展以及方便相關(guān)部門的管理。 最后， 內(nèi)部審計是推動碳審計全覆蓋的重要基礎(chǔ)， 從企業(yè)的微觀層面參與低碳治理。 內(nèi)部審計機構(gòu)核算本公司的碳排放信息， 檢查碳排放量是否核減到公司制定的碳排放目標， 并向董事會報告審計結(jié)果， 提出碳審計改進建議。

美國將數(shù)據(jù)分析應(yīng)用在碳審計中的經(jīng)驗引發(fā)了關(guān)于國家審計在低碳治理中作用的新的思考。 除了碳排放重點行業(yè)， 居民生活碳排放也是碳排放的主要來源。 對于居民生活碳排放的審計， 內(nèi)部審計和社會審計難以介入， 政府審計是居民碳排放審計的主要審計主體。 以美國為例， 美國政府審計機構(gòu)通過收集數(shù)據(jù)計算居民人均碳排放的數(shù)量， 并將此作為個人碳排放的標準。 美國的居民生活方式碳排放審計， 一方面可以幫助美國政府審查現(xiàn)有政策是否存在錯誤引導(dǎo)， 并通過修改相應(yīng)的政策來引導(dǎo)民眾選擇更加綠色環(huán)保的生活方式， 另一方面可以通過公開審計報告讓民眾了解自身的生活方式對于環(huán)境的影響， 提高民眾的低碳環(huán)保意識， 使民眾自發(fā)地改變高碳排放的生活方式。

可見， 碳審計主體協(xié)同機制從組織層面提供了碳審計全覆蓋的方法路徑。 要實現(xiàn)碳審計協(xié)同機制的落地， 還需要從供給和需求兩方面進行保障。

（1）供給方面， 碳審計除了財務(wù)方面的專業(yè)知識， 對于環(huán)境學(xué)、工程學(xué)知識的要求也較高， 碳審計人才的缺乏是當前面臨的客觀難題。 國家審計機關(guān)對于環(huán)境審計的重視日益加強， 已吸收了較多環(huán)境專業(yè)相關(guān)的人才， 且國家審計具有較好的資源去培養(yǎng)在職人員的環(huán)境審計能力。 而國內(nèi)的會計師事務(wù)所和內(nèi)部審計機構(gòu)由于環(huán)境審計業(yè)務(wù)較少， 吸納的人員多為財務(wù)專業(yè)， 在市場競爭條件下內(nèi)部培養(yǎng)環(huán)境審計人才的成本較高， 所以碳審計人才的缺口較大。 由政府或行業(yè)協(xié)會牽頭提供碳審計的培訓(xùn)課程以及碳審計資格的認定， 是一個擴大碳審計有效供給的重要途徑。 例如， 我國香港政府和相關(guān)行業(yè)協(xié)會積極開展碳審計的公開講座和培訓(xùn)課程， 幫助審計人員掌握碳審計相關(guān)的知識和技能， 有效擴大了碳審計人才隊伍[11] 。 美國則為審計人員提供國際注冊碳審計師的資格認證， 為審計人員提高碳審計的專業(yè)素養(yǎng)指明了方向。

（2）有效的需求是供給增長的動力來源。 黨和政府對于碳排放的日益重視， 使得國家審計的碳審計需求不斷增長， 促使國家審計的碳審計發(fā)展迅猛。 而社會審計和內(nèi)部審計的碳審計需求較小， 發(fā)展較為遲緩。 因此， 為了有效推動碳社會審計和內(nèi)部審計的發(fā)展， 需要有效增強二者的審計需求。 在當下， 由于國家審計對于環(huán)境審計的重視以及碳交易市場的發(fā)展， 國有企業(yè)和其他大型企業(yè)對于碳審計的需求不斷增長。 而中小型企業(yè)多為民營企業(yè)， 在國家審計的審計范圍之外， 對于碳審計的需求較小。 中小型企業(yè)由于其數(shù)量多、受到的監(jiān)管力度小等， 其積累的碳排放數(shù)量也不容小覷。 國際上為了推動中小型企業(yè)的能源審計， 大多采用資金補助的方法。 例如： 澳大利亞聯(lián)邦政府初級工業(yè)和能源部在1991 ～ 1997年開展了EEAP（澳大利亞聯(lián)邦政府企業(yè)能源審計計劃）項目， 通過對企業(yè)能源審計提供審計費用50%的財政補助， 吸引了1200家企業(yè)參與能源審計計劃， 為推動能源審計的覆蓋面做出了重大的貢獻[12] 。 瑞典能源署也在2010 ～ 2014年制定了一個中小型企業(yè)獨立審計方案（瑞典獨立審計方案）， 針對中小型企業(yè)的能源審計提供資金補助。 Paramonova和Thollander[13] 對瑞典獨立審計方案的事后影響和過程評價研究表明， 瑞典的中小型企業(yè)獨立審計方案幫助眾多企業(yè)有效地提高了能源效率， 展現(xiàn)了較好的審計成本效益。 由此可見， 政府針對中小型企業(yè)碳審計或能源審計的專項資金補助可以吸引較多中小型企業(yè)參與其中， 從而有效提高碳審計的需求， 這一方面對碳審計供給， 尤其是社會審計和內(nèi)部審計的供給有顯著的促進作用， 另一方面也有力地推動了碳審計對中小型企業(yè)的全覆蓋。

3. 碳審計方法創(chuàng)新與技術(shù)應(yīng)用。 我國在專項資金和減排項目上的碳審計已經(jīng)有了較豐富的經(jīng)驗， 但對于碳實物的審計還有較多不足。 首先， 二氧化碳是溫室氣體的主要成分， 但溫室氣體還包括甲烷、氧化亞氮、氫氟碳化物、全氟化碳、六氟化硫等其他氣體， 為了統(tǒng)一碳計量方式， 需要將其他氣體的排放量轉(zhuǎn)化成二氧化碳排放量。 國際上通用的解決方法是： 以結(jié)果為導(dǎo)向， 通過衡量其他氣體對全球變暖的影響， 以影響等量的計算方式轉(zhuǎn)換成碳排放的數(shù)量。

在解決統(tǒng)計口徑問題之后， 碳足跡的衡量主要需解決碳足跡計算范圍問題。 以香港建筑物碳審計為例， 主要采用生命周期法先劃分建筑物形成的整個生命周期， 分別找出每個生命周期的碳直接排放和間接排放， 再分別建模進行碳排放量的計算， 以此保證碳足跡的全覆蓋。 值得注意的是， 香港建筑物碳足跡計算時還考慮了企業(yè)的綠化， 通過計算綠化吸收的溫室氣體數(shù)量減少企業(yè)的碳排放總量[11] 。 這種計算方式有利于鼓勵企業(yè)增加綠化， 以積極的方式減少碳排放量。 近年來， 英國等國家對于從供應(yīng)鏈角度計算碳排放量進行了較多的探索。 供應(yīng)鏈層面的碳審計主要以供應(yīng)鏈為審計的載體， 運用生命周期法等基本研究方法， 審計供應(yīng)鏈中主要碳排放點的碳排放量， 并通過貼“碳標簽”等方式將碳排放信息共享給企業(yè)和消費者， 鼓勵企業(yè)和消費者選擇低碳產(chǎn)品。

除了碳足跡審計方法的發(fā)展， 許多國家還將信息技術(shù)應(yīng)用于碳審計。 例如， 美國運用數(shù)據(jù)分析的方式確定審計重點。 許多國家將碳審計的審計重點放在電力行業(yè)、建筑行業(yè)、交通運輸業(yè)等碳排放的重點行業(yè)上， 而美國通過對碳排放分布的分析， 發(fā)現(xiàn)居民生活帶來的碳排放量占美國碳排放總量的半數(shù)之上， 對美國的碳排放總量貢獻較大。 因此， 美國碳審計將居民碳排放列為審計的重點， 從而更精準地發(fā)揮審計在低碳治理中的重要作用。 日本則通過軟件開發(fā)的方式為審計人員提供碳審計技術(shù)支持， 從而促進碳審計的快速發(fā)展。

4. 碳審計結(jié)果的運用范圍。 對比英國的《2008至2009年度工作報告》， 我國碳審計結(jié)果的運用范圍較為狹窄。 首先， 英國的碳審計結(jié)果不只應(yīng)用在國內(nèi)碳排放問題上， 還應(yīng)用在外交政策上。 例如， 英國環(huán)境審計委員會對國際運輸碳排放和幫助發(fā)展中國家減少采伐森林造成的溫室氣體排放進行審計， 該審計結(jié)果可以直接運用在英國對外政策上。 其次， 英國的碳審計除了針對碳專項資金和減排項目， 還針對碳先進技術(shù)。 例如， 對于碳固封技術(shù)的審計， 建議政府將碳固封技術(shù)納入減排政策。 最后， 英國的碳審計還審計碳信息的透明度， 要求提高碳信息披露水平。

四、我國推進碳審計全覆蓋的對策

1. 加強法律和制度的建設(shè)。 首先， 我國政府可以考慮將碳審計的內(nèi)容納入《審計法》和《注冊會計師法》， 從法律的高度明確審計主體執(zhí)行碳審計的合法性。 其次， 要加強低碳發(fā)展的頂層建設(shè)， 使得碳審計有法可依。 我國近年來已經(jīng)出臺了一系列政策和規(guī)劃， 但分布較為零散。 隨著氣候變化對全球生態(tài)環(huán)境的影響越來越大， 我國應(yīng)加快出臺專門應(yīng)對氣候變化的法律， 從立法的層面保障節(jié)能減排規(guī)劃的有序推進。 最后， 節(jié)能減排不是一個國家的責(zé)任， 越來越多的國家將節(jié)能減排納入外交政策中。 隨著“一帶一路”倡議等的不斷推進， 我國對外經(jīng)濟交流不斷深入， 應(yīng)積極探索碳減排多邊政策的建設(shè)， 為未來開展碳排放多邊審計打下基礎(chǔ)。

2. 探索碳審計準則的建設(shè)。 審計準則是審計人員開展審計工作的指引， 對于推進碳審計全覆蓋具有重要意義。 對于碳審計準則的建設(shè)， 首先應(yīng)明確審計主體和審計人員應(yīng)該具備的素質(zhì)。 碳審計的學(xué)科背景跨度較大， 對于碳審計人員的素質(zhì)要求較高， 為保證碳審計結(jié)果的質(zhì)量， 應(yīng)嚴格規(guī)定碳審計人員的準入條件。 其次， 應(yīng)提供碳審計的實施方案， 明確碳審計的審計內(nèi)容、應(yīng)取得的審計證據(jù)等。 如果不明確規(guī)定審計內(nèi)容及應(yīng)取得的證據(jù)， 則會導(dǎo)致審計的隨意性， 不利于提高審計質(zhì)量。 結(jié)合發(fā)達國家和地區(qū)的碳審計先進經(jīng)驗， 本文認為碳審計內(nèi)容可包括碳實物審計、碳專項資金審計、減排項目審計、減排政策審計、減排技術(shù)審計等， 其中政府審計機關(guān)主導(dǎo)的碳審計還應(yīng)關(guān)注碳減排的多邊政策。 再次， 提供碳審計方法的實務(wù)操作指南。 我國碳實物審計發(fā)展較為緩慢， 且沒有一套統(tǒng)一的標準， 這不利于審計信息的共享和審計人員的學(xué)習(xí)。 再次， 應(yīng)規(guī)定碳審計報告的格式和內(nèi)容。 對于碳審計報告的格式和內(nèi)容， 可以借鑒英國的《2008至2009年度工作報告》， 包括審計的原因、內(nèi)容， 審計發(fā)現(xiàn)的問題， 審計的整改建議以及被審計單位的反饋等。 最后， 應(yīng)擴展審計結(jié)果的運用范圍。 現(xiàn)階段我國碳審計結(jié)果的運用范圍較窄， 主要應(yīng)用在處理違規(guī)問題和減排項目推進不利問題上， 以后可以向減排制度的有效性問題、減排技術(shù)的推廣問題、減排多邊外交問題等方面擴展。

3. 加強碳審計主體協(xié)同機制構(gòu)建。 一是擴大碳審計的供求規(guī)模。 在碳內(nèi)部審計和碳社會審計發(fā)展較為薄弱的當下， 把碳審計做大是推進碳審計全覆蓋的基礎(chǔ)。 一方面， 要有效地增加碳審計的需求。 對于大中型碳排放重點企業(yè)， 可以學(xué)習(xí)英國的經(jīng)驗， 通過建立健全完善的減排法律體系、利用政府審計機關(guān)的權(quán)威性以及將政府審計機關(guān)的審計報告公開等方式， 迫使大中型企業(yè)自發(fā)地進行內(nèi)部審計， 并將碳審計報告交給具有資質(zhì)的獨立第三方審計機構(gòu)進行鑒證。 對于小型企業(yè)， 則可以學(xué)習(xí)澳大利亞、瑞典等國家的審計經(jīng)驗， 制定小型企業(yè)碳審計的獨立審計計劃， 通過對小型企業(yè)提供碳審計費用一定比例的財政補助， 支持小型企業(yè)通過內(nèi)部審計機構(gòu)或者第三方獨立審計機構(gòu)進行碳審計。 除此之外， 加快推進碳交易市場的建設(shè)也是增加碳審計需求的有力手段。 隨著碳交易市場的不斷發(fā)展， 為了鑒證交易過程中碳信息的真實性， 碳社會審計必然會向前發(fā)展。 另一方面， 要有效增加碳審計供給。 由于審計內(nèi)容的復(fù)雜性， 碳審計對于審計人員的綜合素質(zhì)要求較高。 政府審計機關(guān)和審計協(xié)會可以通過對內(nèi)部審計和社會審計機構(gòu)提供碳審計相關(guān)培訓(xùn)， 增強各個審計主體審計人員的碳審計相關(guān)技能， 提高碳審計的有效供給。

二是明確碳審計主體的分工。 這是避免出現(xiàn)審計內(nèi)耗或者審計缺位的有效解決路徑。 首先， 政府審計要立足宏觀層面， 通過定量分析正確選擇碳排放重點審計領(lǐng)域。 美國碳審計通過數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)， 居民生活方式在碳排放中的重要影響就是一個典型的例子。 政府審計需從國家層面收集碳審計的相關(guān)數(shù)據(jù)， 通過數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)我國碳排放的主要領(lǐng)域， 并由此確定審計的重點。 在審計內(nèi)容方面， 政府審計可以著眼于碳排放相關(guān)政策效果、碳排放專項資金， 并通過對碳項目的延伸等方式對部分企業(yè)進行碳審計， 以檢驗社會審計機構(gòu)和內(nèi)部審計機構(gòu)的審計質(zhì)量。 內(nèi)部審計機構(gòu)立足于企業(yè)層面， 主要對產(chǎn)品碳足跡進行審計， 發(fā)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)流程中可以提高碳排放效率的關(guān)鍵點， 出具審計報告并向董事會提出改進意見。 由于政府審計機關(guān)存在人員緊缺、審計任務(wù)重等問題， 因此加強碳內(nèi)部審計工作是實現(xiàn)碳審計全覆蓋的必要途徑。 政府審計機關(guān)就碳審計業(yè)務(wù)對內(nèi)部審計機構(gòu)加以指導(dǎo)， 并對內(nèi)部審計報告進行質(zhì)量上的檢查。 隨著碳交易市場的發(fā)展， 碳社會審計會占據(jù)越來越重要的地位。 碳社會審計立足于市場層面， 通過對企業(yè)提供的碳信息報告進行碳鑒證來參與低碳治理。 通過三個審計主體的通力合作， 初步形成“政府機關(guān)主管部門—碳交易市場—碳排放企業(yè)”的碳審計全覆蓋。

4. 創(chuàng)新大數(shù)據(jù)在碳審計中的應(yīng)用。 隨著大數(shù)據(jù)等新技術(shù)的不斷發(fā)展， 各個審計主體都高度重視數(shù)據(jù)的收集和使用， 大數(shù)據(jù)技術(shù)在加強各個審計主體的協(xié)同方面可以發(fā)揮突出作用。 首先， 政府審計可以憑借其固有優(yōu)勢， 打通各個部門的數(shù)據(jù)壁壘， 建立起碳數(shù)據(jù)云平臺。 通過對全國碳數(shù)據(jù)的分析， 確定碳排放的主要責(zé)任主體， 明確碳審計的重點內(nèi)容， 從宏觀層面對碳審計作出指導(dǎo)。 其次， 內(nèi)部審計由于其設(shè)立在企業(yè)內(nèi)部的特殊性， 是實現(xiàn)碳審計全覆蓋的重要途徑， 要高度重視內(nèi)部審計的審計成果。 一方面， 可以規(guī)定社會審計對企業(yè)碳信息披露報告進行鑒證; 另一方面， 可以要求企業(yè)將鑒證過的碳審計報告上傳至碳審計云平臺， 政府審計通過建立同行業(yè)數(shù)據(jù)比對、同公司不同期數(shù)據(jù)比對、碳排放主管部門相關(guān)數(shù)據(jù)與企業(yè)報告數(shù)據(jù)比對等多種數(shù)據(jù)模型， 對企業(yè)的碳審計報告進行二次復(fù)核。 通過這種方式， 不僅可以提高碳審計的覆蓋面， 而且可以提高審計效率， 解決政府審計資源緊缺的問題。 除了提高企業(yè)碳信息披露水平， 云數(shù)據(jù)平臺對于碳排放制度審計也有獨特的功效。 當中央出臺新的減排政策時， 可以選擇在一定的時間期限內(nèi)對全國各個地區(qū)碳排放數(shù)據(jù)分政策公布前和公布后進行對比， 以檢驗減排政策的有效性。 若減排政策在少數(shù)地區(qū)未發(fā)揮作用， 則可以針對這些地區(qū)是否有效推行該項政策進行精準的延伸審計; 若減排政策在大多數(shù)地區(qū)未發(fā)揮作用， 則選取若干樣本， 剖析未發(fā)揮作用的原因， 并提出改進建議。 因此， 大數(shù)據(jù)等新技術(shù)對于推進碳審計全覆蓋、提高碳審計效率具有重要作用。

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