長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的歷史沿革與國際比較

耿建新 靳琦琦

【摘要】在我國， 長期股權(quán)投資的理論研究和實(shí)踐探索隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而出現(xiàn)， 并隨著資本市場的逐步完善而不斷豐富。 我國最早的投資準(zhǔn)則于1998年問世， 2006年正式出臺長期股權(quán)投資準(zhǔn)則， 并于2014年修訂。 然而， 在國際會計(jì)準(zhǔn)則體系和美國會計(jì)準(zhǔn)則中， 卻沒有單獨(dú)的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則。 本文首先從歷史沿革的角度出發(fā)， 分析長期股權(quán)投資準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則之間的聯(lián)系， 多維度、全方位地認(rèn)識長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的地位和作用; 然后， 將其與美國會計(jì)準(zhǔn)則、國際會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較， 以對投資準(zhǔn)則的未來發(fā)展提供思路; 最后， 提出關(guān)于我國長期股權(quán)投資準(zhǔn)則未來發(fā)展的政策性建議。

【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資;權(quán)益法;成本法;企業(yè)合并;合營企業(yè);聯(lián)營企業(yè)

【中圖分類號】F275? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）18-0039-7

一、引言

回顧我國會計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生與發(fā)展的簡短歷程， 從1998年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》（簡稱《投資準(zhǔn)則》）到2001年的修訂版， 從2006年誕生的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》[簡稱CAS2（2006）]到2014年的修訂版， 有關(guān)長期股權(quán)投資的會計(jì)處理要求經(jīng)歷了從模糊到清晰、從抽象到具體的過程。 長期股權(quán)投資準(zhǔn)則是一個以股權(quán)投資為出發(fā)點(diǎn)， 聯(lián)結(jié)多種接受投資單位的一個綜合性準(zhǔn)則。 由此， 長期股權(quán)投資準(zhǔn)則就與相對應(yīng)的其他準(zhǔn)則產(chǎn)生了千絲萬縷的聯(lián)系。

為了對長期股權(quán)投資準(zhǔn)則做深入解析， 本文著眼于與長期股權(quán)投資有著對應(yīng)關(guān)系的準(zhǔn)則部分， 闡述其與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》（CAS20）、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報表》（CAS33）、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第40號——合營安排》（CAS40）和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》（CAS41）， 以及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)與計(jì)量》（CAS22）之間的聯(lián)系， 以期將長期股權(quán)投資準(zhǔn)則與上述各相關(guān)準(zhǔn)則之間的關(guān)系梳理清楚。

準(zhǔn)則國際比較部分將從本準(zhǔn)則與美國會計(jì)準(zhǔn)則、國際會計(jì)準(zhǔn)則的異同兩個層面出發(fā)， 探究長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)在國際比較中的異同， 并分析其中的原因。 擬通過縱向發(fā)展和橫向比較， 提出我國長期股權(quán)投資準(zhǔn)則在自身修訂及實(shí)踐應(yīng)用兩個層面的建議。

二、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的歷史沿革

（一）概念初現(xiàn)：《外商投資企業(yè)會計(jì)制度》

我國財(cái)政部于1992年發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》（被稱為“兩則”）， 以及13個行業(yè)會計(jì)制度與10個行業(yè)財(cái)務(wù)制度（被稱為“兩制”）， 此時我國的會計(jì)規(guī)范中出現(xiàn)了關(guān)于對外投資的“蹤影”。

《外商投資企業(yè)會計(jì)制度》（1992）提及了規(guī)范企業(yè)對外投資所使用的“長期投資”科目核算的內(nèi)容， 股票投資只是其中一部分; 該制度對于成本法和權(quán)益法的使用條件也給了模糊的界定， 即“一般情況下用成本法核算， 有重大影響（占被投資單位總額或股本總額25%以上）也可采用權(quán)益法”。 直到1998年， 如何選擇成本法和權(quán)益法才逐漸明朗， 規(guī)范日趨完善。 《股份有限公司會計(jì)制度——會計(jì)科目和會計(jì)報表》以“長期股權(quán)投資”“長期債務(wù)投資”科目， 替代了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計(jì)制度》（1993）中的長期投資， 并且指出“重大影響”采用權(quán)益法， “不具有重大影響”則采用成本法， 界定重大影響的關(guān)鍵也由占被投資單位的有表決權(quán)資本總額的25%修改為20%。

（二）準(zhǔn)則初立：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》

財(cái)政部于1998年制定的《投資準(zhǔn)則》既包括短期投資， 也包括長期投資; 而無論哪種投資， 都劃分為股權(quán)投資和債權(quán)投資。 對于其中的長期股權(quán)投資， 準(zhǔn)則詳細(xì)介紹了四種分類：控制; 共同控制; 重大影響; 無控制、無共同控制且無重大影響。 但是， 權(quán)益法和成本法的適用范圍劃分， 又不只涉及這四類情況。 《投資準(zhǔn)則》認(rèn)為：除“無控制、無共同控制且無重大影響”情況下采用成本法核算， “不準(zhǔn)備長期持有被投資單位的股份”和“被投資單位在嚴(yán)格的限制條件下經(jīng)營， 其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制”也要采取成本法; 至于“控制、共同控制或重大影響”這三類情況， 則采用權(quán)益法核算。

《投資準(zhǔn)則》規(guī)范了成本法和權(quán)益法的賬務(wù)處理要求， 兩者存在以下異同：二者有相同的初始股權(quán)投資成本確定方式， 即取得長期股權(quán)投資時支付的全部價款， 包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用， 但不包括已宣告、尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利。 二者的區(qū)別主要在于后續(xù)處理：成本法下除投資企業(yè)追加投資、收回投資等情形外， 長期股權(quán)投資的賬面價值保持不變， 投資企業(yè)確認(rèn)投資收益， 僅限于所獲得的被投資單位在投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的實(shí)際分配額; 權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值則隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動而變動， 包括被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損以及其他所有者權(quán)益項(xiàng)目的變動。 長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時， 投資企業(yè)的投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額， 作為股權(quán)投資差額， 按一定期限平均攤銷， 計(jì)入損益。

2001年， 財(cái)政部對《投資準(zhǔn)則》進(jìn)行修訂， 涉及長期股權(quán)投資的調(diào)整如下：①投資成本細(xì)分為初始投資成本和新的投資成本; ②以債務(wù)重組的“債轉(zhuǎn)股”而取得的長期股權(quán)投資成本確定; ③關(guān)于長期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備規(guī)定的變化。 上述變化使得準(zhǔn)則的規(guī)范更加細(xì)致， 對于實(shí)務(wù)指導(dǎo)性更強(qiáng)。

（三）正式準(zhǔn)則：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（2006）

2006年財(cái)政部正式出臺了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則， 長期股權(quán)投資準(zhǔn)則是具體準(zhǔn)則之一。 不同于之前簡單羅列的條款式的準(zhǔn)則， CAS2（2006）結(jié)構(gòu)更加清晰， 總共分為總則、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和披露四章; 準(zhǔn)則的應(yīng)用指南則分為準(zhǔn)則規(guī)范范圍、初始投資成本、權(quán)益法核算、共同控制經(jīng)營及共同控制資產(chǎn)等五個部分。 關(guān)于CAS2（2006）變化的內(nèi)容， 可從以下幾方面說明。

1. CAS2（2006）對準(zhǔn)則適用范圍與會計(jì)處理方法進(jìn)一步予以明確。 根據(jù)CAS2（2006）指南， CAS2（2006）適用以下四種權(quán)益性投資：一是企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的投資; 二是企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實(shí)施共同控制的投資; 三是企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的投資; 四是企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響， 且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計(jì)量的投資。 上述第一種和第四種情況采取成本法核算， 第二種和第三種情況采取權(quán)益法核算。

2. CAS2（2006）對初始計(jì)量的分類進(jìn)行了細(xì)化處理。 CAS2（2006）從長期股權(quán)投資成因角度， 把初始投資成本的確認(rèn)分為兩類：企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資、合并以外方式形成的長期股權(quán)投資。 一方面， 企業(yè)合并形成的初始投資成本遵循CAS20的要求確定：同一控制下企業(yè)合并按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本; 非同一控制下企業(yè)合并把為取得對方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債， 以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。 另一方面， 其他方式取得的長期股權(quán)投資按如下方法確定初始投資成本：一是現(xiàn)金形式取得的按購買價款（包括直接相關(guān)費(fèi)用）; 二是發(fā)行權(quán)益性證券取得的按證券公允價值; 三是投資者投入取得的按投資合同或協(xié)議約定的價值（約定價值不公允除外）; 四是非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組形成的， 分別按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則、債務(wù)重組準(zhǔn)則的需求確定。

3. CAS2（2006）對后續(xù)計(jì)量的規(guī)范進(jìn)行了較大程度的修改。 CAS2（2006）關(guān)于長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法雖仍采取成本法和權(quán)益法兩種， 但是在方法選擇、長期股權(quán)投資的減值和處置等方面卻進(jìn)行了幾處重要的修改， 具體為：①關(guān)于核算方法的確定。 準(zhǔn)則將投資企業(yè)能對被投資單位“實(shí)施控制”的投資， 由權(quán)益法改由成本法計(jì)量。 ②權(quán)益法下對初始投資成本的確定。 即在長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的， 不調(diào)整初始投資成本; 反之， 若小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額時， 其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益， 同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。 ③如果投資方占有被投資方的凈資產(chǎn)公允價值份額發(fā)生變化達(dá)到或超過一定標(biāo)準(zhǔn)時， 會計(jì)處理方法也隨之變化。 即：如果企業(yè)的投資減少， 投資方由原來的控股轉(zhuǎn)為有重大影響時， 就要“從成本法改為權(quán)益法”; 進(jìn)一步， 若投資減少又從有重大影響轉(zhuǎn)換至無重大影響， 則要“從權(quán)益法改為成本法”。

4. CAS2（2006）對長期股權(quán)投資會計(jì)信息披露的要求更加完善。 CAS2（2006）對子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的披露內(nèi)容要求更加明確且深入， 還涉及子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)清單（包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例）， 合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)當(dāng)期的主要財(cái)務(wù)信息（包括資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等合計(jì)金額）， 以及與對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的或有負(fù)債。

（四）重大修訂：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（2014）

與CAS2（2006）相比， 2014年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》[簡稱CAS2（2014）]， 除整體刪除了相關(guān)的信息披露部分之外， 其他方面的內(nèi)容也有重要變化[1] 。

1. CAS2（2014）在準(zhǔn)則適用范圍方面的變化。 CAS2（2014）所稱的長期股權(quán)投資， 只是投資方對被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資， 以及對其合營和聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資; 不再包括“企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響， 且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資”， 此類情況屬于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)范范圍。 而且， 認(rèn)定“控制”的范圍由抽象變得具體， CAS2（2006）解釋的控制是有權(quán)決定一個企業(yè)的“財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策”; 而CAS2（2014）的解釋則是通過參與被投資方的“相關(guān)活動”而享有可變回報。 這樣， CAS2（2014）就將經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動細(xì)化為資產(chǎn)管理、融資活動和研發(fā)活動等方面。

2. CAS2（2014）進(jìn)一步明確了內(nèi)部交易需要抵銷的事項(xiàng)。 CAS2（2014）規(guī)范了集團(tuán)企業(yè)之間存在內(nèi)部交易時的會計(jì)處理， 即投資方在計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時， 與合營、聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計(jì)算歸屬于投資方的部分， 應(yīng)當(dāng)予以抵銷， 在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益。 這也是權(quán)益法進(jìn)一步復(fù)雜化的標(biāo)志。

3. CAS2（2014）加入了與金融工具準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則相關(guān)的內(nèi)容。 CAS2（2006）只對成本法和權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換進(jìn)行了規(guī)范， 但由于CAS2（2014）適用范圍的變化， 股權(quán)投資又涉及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中的金融權(quán)益工具、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》中的持有待售資產(chǎn)。 如此一來， 股權(quán)投資因追加投資或處置等原因， 會被劃轉(zhuǎn)為不同類別資產(chǎn)進(jìn)行核算， 長期股權(quán)投資與各類資產(chǎn)之間轉(zhuǎn)換情況也就由此變得更為復(fù)雜， CAS2（2014）主要規(guī)范了五類資產(chǎn)轉(zhuǎn)換之間的會計(jì)處理。

通過上述分析可看出， 關(guān)于成本法與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換， 表現(xiàn)為作為會計(jì)科目的“長期股權(quán)投資”計(jì)價方法的轉(zhuǎn)換， 這確實(shí)增加了長期股權(quán)投資會計(jì)處理的復(fù)雜程度。 不僅如此， 這樣的轉(zhuǎn)換還“殃及”了金融資產(chǎn)的“其他權(quán)益工具投資”， 使這個科目原來只按照公允價值核算的內(nèi)容， 又加入了按照實(shí)際發(fā)生額核算的規(guī)則， 也即采用股權(quán)投資的成本法處理， 具體指的是原有的“不具有共同控制或重大影響， 并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資”。

三、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則與其他相關(guān)準(zhǔn)則之間的關(guān)系

（一）分析問題的線索及方向

CAS2對長期股權(quán)投資的確認(rèn)、計(jì)量進(jìn)行了系統(tǒng)規(guī)定， 但只是規(guī)范了投資方角度的會計(jì)處理。 為了多維度地理解長期股權(quán)投資， 自然需要結(jié)合CAS20與CAS33進(jìn)行分析， 即了解接受投資方的會計(jì)處理情況。 而怎樣做出會計(jì)處理的選擇， 還需要通過CAS40進(jìn)行輔助判斷。 進(jìn)一步， 這樣的會計(jì)處理及其結(jié)果該怎樣進(jìn)行對外信息披露， 則要參照CAS41的規(guī)定。 雖然CAS2（2006）涉及的部分權(quán)益性投資已轉(zhuǎn)入金融工具準(zhǔn)則規(guī)范， 但這并不意味著記錄于金融工具準(zhǔn)則的部分就不是股權(quán)投資。 由此可見， CAS2只是相對于股權(quán)投資義務(wù)出資方的規(guī)范， 其不是單獨(dú)存在， 而是與對應(yīng)的準(zhǔn)則相互依存， 因此分析CAS2與其他準(zhǔn)則之間的聯(lián)系顯得尤為重要。

（二）CAS2與CAS20之間的關(guān)系

企業(yè)合并是長期股權(quán)投資產(chǎn)生的最主要原因， 達(dá)到控制程度的投資是企業(yè)合并。 CAS2沿襲了企業(yè)合并準(zhǔn)則中的分類， 要先劃分為同一控制下的合并或非同一控制下的企業(yè)合并， 再按照合并后接受投資一方的法人地位是否存在， 將合并分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并， 在控股合并之下才會存在雙方關(guān)系， 即合并方或購買方與相對應(yīng)的被合并方或被購買方。 同時， CAS2（2014）不只規(guī)范投資方對被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資， 還包括對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。

按照上述的復(fù)雜分類， 在長期股權(quán)投資的初始計(jì)量方面， 投資方與被投資方的處理也比較復(fù)雜。 在同一控制之下， 長期股權(quán)投資的初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報表中的賬面價值的份額確認(rèn)， 從實(shí)際結(jié)果看， 這就是在執(zhí)行權(quán)益法。 不僅如此， CAS20還進(jìn)一步補(bǔ)充規(guī)定：被合并方采用的會計(jì)政策與合并方不一致的， 合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會計(jì)政策對被合并方的財(cái)務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。 非同一控制之下， CAS2直接規(guī)定：購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照CAS20的規(guī)定確定合并成本， 即將付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值作為長期股權(quán)投資的初始投資成本， 當(dāng)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額時， 確認(rèn)商譽(yù)且不調(diào)整長期股權(quán)投資成本， 反之則計(jì)入當(dāng)期損益且調(diào)整長期股權(quán)投資成本。 從實(shí)際結(jié)果來看， 這就是在執(zhí)行成本法。

除上述控制的兩種情況之外， CAS2還有這樣的規(guī)定：對于同一控制下的合營、重大影響的投資， 其應(yīng)記錄的長期股權(quán)投資數(shù)額按照實(shí)際投資額所占被合并方所有者權(quán)益的份額確認(rèn)， 亦即權(quán)益法。

（三）CAS2與CAS33之間的關(guān)系

由于CAS2與CAS20密不可分， 它們共同與CAS33產(chǎn)生了“瓜葛”[2] 。 這樣的復(fù)雜關(guān)系表現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：①縱然初始確認(rèn)有著同一控制的權(quán)益法與非同一控制的成本法之分， 但在此之后的后續(xù)計(jì)量， 二者都采用了成本法， 即二者的投資收益都按照實(shí)際分配的現(xiàn)金股利數(shù)額計(jì)算。 ②縱然在母公司個別報表上對納入合并財(cái)務(wù)報表范圍的子公司都按照成本法記錄其長期股權(quán)投資數(shù)額， 但在編制合并財(cái)務(wù)報表時， 都要按照母公司所占子公司的實(shí)際股權(quán)份額調(diào)整為權(quán)益法， 并在此時確認(rèn)商譽(yù)， 或者是結(jié)轉(zhuǎn)以負(fù)商譽(yù)為表現(xiàn)的本期收益。

然而， 上述處理要求形成了母公司個別報表與合并財(cái)務(wù)報表之間的諸多矛盾之處：①非同一控制情況下的長期股權(quán)投資的賬戶在母公司個別報表中記錄數(shù)額與合并財(cái)務(wù)報表中記錄的數(shù)額不一致。 其原因是， 在母公司個別報表中采用的是成本法， 而在合并財(cái)務(wù)報表中被還原為權(quán)益法。 ②非同一控制下控股合并形成的商譽(yù)（或者是負(fù)商譽(yù)表示的利得）只能顯示在合并財(cái)務(wù)報表上， 在母公司的個別報表中不能顯示。 這會造成母公司個別報表與合并財(cái)務(wù)報表之間的數(shù)據(jù)差異。 ③非同一控制下的吸收合并與控股合并形成的商譽(yù)分別在兩個層次的版本中記錄。

另外， 2014年新修訂的CAS2的第14、15條與CAS33中的第4章內(nèi)容對應(yīng)。 其內(nèi)容均為由沒有重大影響的金融工具， 轉(zhuǎn)為有重大影響的、按照權(quán)益法計(jì)價的長期股權(quán)投資， 再轉(zhuǎn)為控股的、按成本法計(jì)價的長期股權(quán)資， 抑或反之。 這樣的復(fù)雜事項(xiàng)帶來的會計(jì)處理方式的變更， 令人眼花繚亂。 不僅如此， 這也容易成為企業(yè)操縱盈余的工具， 一些公司的所作所為已經(jīng)用實(shí)際數(shù)據(jù)證明了這一點(diǎn)。

（四）CAS2與CAS22之間的關(guān)系

CAS2的第14、15條， 涉及長期股權(quán)投資與金融資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換， 所以這里不得不提到CAS22。 2017年財(cái)政部對CAS22進(jìn)行修訂， 將金融資產(chǎn)劃分為以攤余成本計(jì)量、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益等三類。 所以， CAS2提到的“可供出售金融資產(chǎn)”此時應(yīng)更名為“其他權(quán)益工具投資”。

同時， 前文提到的五類資產(chǎn)項(xiàng)目之間轉(zhuǎn)換的其中兩類都會涉及金融資產(chǎn)：①當(dāng)投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的， 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)椴捎脵?quán)益法處理的長期股權(quán)投資， 此時需將金融資產(chǎn)確定的原持有股權(quán)投資的公允價值加上新增投資成本之和， 改為按權(quán)益法計(jì)算的投資成本。 如果原持有的股權(quán)投資按照以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的， 其公允價值與賬面價值之間的差額， 以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價值變動應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。 ②當(dāng)成本法、權(quán)益法計(jì)價的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)變?yōu)榻鹑谫Y產(chǎn)時， 即投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資單位的控制、共同控制或重大影響的， 該項(xiàng)資產(chǎn)在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 以上兩類涉及長期股權(quán)投資與金融資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換方式， 會對企業(yè)當(dāng)期利潤產(chǎn)生影響， 給企業(yè)帶來盈余操縱空間， 甚至能使企業(yè)當(dāng)年業(yè)績扭虧為盈。

（五）CAS2與2014年新準(zhǔn)則之間的關(guān)系

2014年， 財(cái)政部在修訂CAS2（2014）的同時， 也新發(fā)布了CAS40和CAS41。 從內(nèi)容的銜接來看， CAS2與新發(fā)布的CAS40、CAS41也息息相關(guān)。

首先， CAS40能夠輔助CAS2確定被投資單位是否為合營企業(yè)， 再根據(jù)是否有重大影響以進(jìn)一步判斷投資方是否進(jìn)行長期股權(quán)投資核算。 具體來說， CAS40明確規(guī)范的合營安排具有以下特征：各參與方均受到該安排的約束; 兩個或兩個以上的參與方對該安排實(shí)施共同控制; 對于合營企業(yè)不享有共同控制的參與方會計(jì)處理， 則規(guī)定如果參與方對該合營企業(yè)具有重大影響， 按照CAS2的權(quán)益法進(jìn)行會計(jì)處理， 否則就按CAS22的金融工具的規(guī)定處理。

其次， 經(jīng)過這次變革， CAS2（2014）的第4章轉(zhuǎn)入CAS41統(tǒng)一規(guī)定。 CAS41適用于企業(yè)在子公司、合營安排、聯(lián)營企業(yè)和未納入合并財(cái)務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的有著共性的信息披露， 是國際會計(jì)準(zhǔn)則體系近期變化的重要舉措之一。

經(jīng)過這樣的調(diào)整之后， 上述有著內(nèi)在關(guān)聯(lián)性的會計(jì)準(zhǔn)則群體， 即涉及長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報表、合營安排、其他主體權(quán)益披露的企業(yè)合營業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則群體已經(jīng)形成。

四、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的國際比較

（一）我國投資準(zhǔn)則與美國準(zhǔn)則之間的比較

前文提及， 我國1992年才開始明確如何選擇成本法和權(quán)益法， 但是這樣的內(nèi)容在美國清晰的規(guī)范文件中已存在了很多年。 具體來說， 早在1971年， 美國會計(jì)原則委員會頒布的《第18號意見——普通股份投資的權(quán)益法處理》（APB18）， 就提出了股權(quán)投資會計(jì)核算方法的選擇， 即投資企業(yè)擁有被投資單位20%及以上股權(quán)就必須采用權(quán)益法， 低于20%的股權(quán)應(yīng)采用成本法。 而且， 美國的權(quán)益法有簡單和復(fù)雜兩種方式， 根據(jù)APB18規(guī)定， 投資企業(yè)擁有被投資單位20% ～ 50%股權(quán)時必須采用復(fù)雜權(quán)益法; 對于50%以上的股權(quán)投資， 在美國采取復(fù)雜或簡單的權(quán)益法。

雖然在當(dāng)時美國還沒有給出控制的概念， 但是本文認(rèn)為50%以上的股權(quán)投資相當(dāng)于達(dá)到控制的長期股權(quán)投資， 低于20%相當(dāng)于無控制、無共同控制且無重大影響。 對長期股權(quán)投資的會計(jì)處理除無重大影響的股權(quán)投資之外， 都是采用權(quán)益法核算。 同時， 美國會計(jì)準(zhǔn)則對無重大影響的長期股權(quán)投資， 一直采用成本法處理， 而未將其歸為金融資產(chǎn)。 從這一角度來看， 1998年我國的投資準(zhǔn)則有著與美國準(zhǔn)則類似的權(quán)益法和成本法適用范圍。

然而， 在那個時間段， 簡單和復(fù)雜權(quán)益法的區(qū)別在于：在使用權(quán)益法時， 對于投資成本與所占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間差額進(jìn)行分?jǐn)偅?可以避免投資方個別報表上利潤和資產(chǎn)的虛增。 我國早期的投資準(zhǔn)則提及， 長期股權(quán)投資采用權(quán)益法時股權(quán)投資差額要攤銷， 而且當(dāng)時界定重大影響的占股比例已調(diào)整為20%， 意味著20%及以上的股權(quán)投資在我國都采取復(fù)雜權(quán)益法核算， 這與美國對復(fù)雜權(quán)益法的應(yīng)用規(guī)定基本相同。

（二）我國投資準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則之間的比較

現(xiàn)行的CAS2是我國針對長期股權(quán)投資的專門規(guī)范， 相比較而言， 國際會計(jì)準(zhǔn)則體系中并沒有單獨(dú)針對長期股權(quán)投資的準(zhǔn)則。 有關(guān)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的內(nèi)容分布于《國際會計(jì)準(zhǔn)則第27號——單獨(dú)財(cái)務(wù)報表》（IAS27）、 《國際會計(jì)準(zhǔn)則第28號——聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資》（IAS28）、《國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》（IFRS3）以及《國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則第10號——合并財(cái)務(wù)報表》（IFRS10）， 關(guān)系如表1所示。

從表1的內(nèi)容可以看出：國際會計(jì)準(zhǔn)則及其以后修訂的國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則， 對權(quán)益法的認(rèn)識和運(yùn)用與美國準(zhǔn)則存在一定程度的差異， 即單獨(dú)財(cái)務(wù)報表對控股子公司最近才允許使用權(quán)益法進(jìn)行長期股權(quán)投資的會計(jì)處理。 而形成這樣差異的基礎(chǔ)， 是母公司編制的合并財(cái)務(wù)報表與其個別報表之間是否存在“雙重披露制度”。

（三）CAS2（2014）與美國準(zhǔn)則、國際準(zhǔn)則比較的綜合說明

結(jié)合上面兩個部分的內(nèi)容， 本文將CAS2與美國會計(jì)準(zhǔn)則、國際準(zhǔn)則的相同點(diǎn)與不同點(diǎn)進(jìn)行如下梳理。

1. 相同點(diǎn)。 美國會計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則在重大影響判斷方面的處理要求是一致的。 這一點(diǎn)在我國的CAS2（2014）中也得到了體現(xiàn)， 即在CAS2（2014）的應(yīng)用指南首次提出“關(guān)于重大影響的判斷”。 具體來說， 這里的判斷借鑒了IAS28中對重大影響的思考維度的五種情況：一是在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表; 二是參與被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策制定過程; 三是與被投資單位之間發(fā)生重要交易; 四是向被投資單位派出管理人員; 五是向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。 在這一方面， 三方的處理要求是相同的， 即合營、聯(lián)營和對接受投資企業(yè)有重大影響的投資都采用權(quán)益法進(jìn)行會計(jì)處理[3] 。

2. 不同點(diǎn)。 此處專門討論權(quán)益法的實(shí)際應(yīng)用方面。 美國準(zhǔn)則采取的是合并財(cái)務(wù)報表與母公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報表的雙重披露制度， 而國際準(zhǔn)則則是在2014年之前強(qiáng)調(diào)合并財(cái)務(wù)報表， 對母公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報表沒有具體的要求。 因此二者在這個方面存在這以下兩點(diǎn)區(qū)別：①美國一直是控股企業(yè)使用權(quán)益法的積極倡導(dǎo)者， 而國際會計(jì)準(zhǔn)則是在2014年提出修訂公告時才允許控股企業(yè)在編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報表時對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法。 ②美國準(zhǔn)則對無重大影響的股權(quán)投資一直在采用成本法， 而國際準(zhǔn)則則一直在將這類投資作為可供出售金融資產(chǎn)。

反觀我國， 在一直執(zhí)行著合并財(cái)務(wù)報表與母公司個別財(cái)務(wù)報表雙重披露制度的基礎(chǔ)上， 對控股企業(yè)的長期股權(quán)投資采取成本法核算， 在合并財(cái)務(wù)報表時再在合并財(cái)務(wù)報表的工作底稿上將以成本法記錄的長期股權(quán)投資的實(shí)際成本， 轉(zhuǎn)換為按照權(quán)益法計(jì)算的數(shù)額。 這確實(shí)與美國會計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則存在矛盾， 也形成了我國現(xiàn)階段與合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則等在業(yè)務(wù)處理方面的“麻煩”。 從我國股權(quán)投資準(zhǔn)則的演變過程來看， 我國會計(jì)規(guī)范在這一方面已經(jīng)發(fā)生了多次變化， 見表2。