中國(guó)跨境電子商務(wù)稅制研究

柳東梅

【摘要】在梳理并解讀我國(guó)跨境電商進(jìn)出口稅收法規(guī)的基礎(chǔ)上， 分析全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)改革背景下中國(guó)跨境電商服務(wù)進(jìn)口稅制所面臨的挑戰(zhàn)， 對(duì)跨境電子商務(wù)稅收法規(guī)存在的問(wèn)題進(jìn)行反思， 并從跨境電商進(jìn)口領(lǐng)域與跨境電商出口領(lǐng)域兩個(gè)層面提出有針對(duì)性的建議。

【關(guān)鍵詞】跨境電子商務(wù);數(shù)字服務(wù)稅;稅制改革

【中圖分類(lèi)號(hào)】F274? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）18-0140-5

一、引言

艾媒網(wǎng)（Iimedia）2019年4月4日發(fā)布的《2019全球跨境電商市場(chǎng)與發(fā)展趨勢(shì)研究報(bào)告》顯示：2019年全球跨境電商交易規(guī)模預(yù)計(jì)突破8000億美元， 網(wǎng)購(gòu)普及率達(dá)到51.2%， 中國(guó)跨境電商交易規(guī)模預(yù)計(jì)達(dá)到10.8萬(wàn)億元。 跨境電子商務(wù)（Cross-Border Electronic Commerce）是指不同關(guān)境的交易主體， 在線上電子商務(wù)平臺(tái)達(dá)成交易， 在線上完成支付結(jié)算， 通過(guò)跨境物流送達(dá)有形商品、通過(guò)線上交付無(wú)形服務(wù)的國(guó)際商務(wù)活動(dòng)。 作為經(jīng)濟(jì)全球化的產(chǎn)物和提升未來(lái)經(jīng)濟(jì)全球化水平的新動(dòng)力， 跨境電子商務(wù)能更好地滿足進(jìn)口國(guó)消費(fèi)者需求， 促進(jìn)出口國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)， 提升出口競(jìng)爭(zhēng)力和經(jīng)濟(jì)開(kāi)放度。

近年來(lái)， 我國(guó)政府不斷出臺(tái)促進(jìn)跨境電子商務(wù)發(fā)展的戰(zhàn)略舉措， 并取得了快速發(fā)展：自2012年中國(guó)在5城進(jìn)行跨境貿(mào)易電子商務(wù)服務(wù)試點(diǎn)（E貿(mào)區(qū)）以來(lái)， 截至2020年1月， 已有86個(gè)城市和海南全島納入跨境電商零售進(jìn)口試點(diǎn)范圍; 繼2015年3月杭州獲批跨境電子商務(wù)綜合試驗(yàn)區(qū)以后， 截至2019年12月， 我國(guó)共設(shè)立了4批共59個(gè)跨境電子商務(wù)綜合試驗(yàn)區(qū)。 跨境電子商務(wù)稅制改革作為促進(jìn)跨境電子商務(wù)發(fā)展的制度創(chuàng)新和管理創(chuàng)新的重要組成部分， 有利于促進(jìn)中國(guó)經(jīng)貿(mào)發(fā)展。

二、文獻(xiàn)綜述

世界范圍內(nèi)， 電子商務(wù)發(fā)展于20世紀(jì)90年代。 David[1] 于1999年開(kāi)始研究電子商務(wù)稅收法規(guī)相關(guān)問(wèn)題。 George[2] 提出了優(yōu)化貿(mào)易和電子商務(wù)領(lǐng)域商品稅問(wèn)題。 Mark A. Scanlan[3] 實(shí)證分析了電子商務(wù)領(lǐng)域的稅收敏感性問(wèn)題。 在跨境電子商務(wù)稅收方面， 世界各國(guó)在適用稅種、納稅人、稅率和稅收征管規(guī)定上存在較大差異， Charles等[4] 分析了美國(guó)跨境網(wǎng)購(gòu)的銷(xiāo)售稅規(guī)定。

2013年以來(lái)， 國(guó)內(nèi)研究跨境電子商務(wù)稅收政策的文獻(xiàn)并不多。 有一種觀念認(rèn)為， 只要在征管上完善制度和堵塞漏洞， 電子商務(wù)稅就可以順利征收。 但是， 在“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下， 電子商務(wù)新模式、新品種、新項(xiàng)目層出不窮， 現(xiàn)行稅收政策已經(jīng)越來(lái)越跟不上形勢(shì)的發(fā)展[5] 。 目前國(guó)內(nèi)研究不僅存在著對(duì)現(xiàn)行跨境電子商務(wù)相關(guān)實(shí)體法梳理和解讀不到位的問(wèn)題， 對(duì)促進(jìn)跨境電子商務(wù)發(fā)展乃至電子商務(wù)發(fā)展的稅收制度創(chuàng)新， 尤其是稅收實(shí)體法創(chuàng)新的研究也不充分。

2015年以來(lái)， 尤其是近兩年， 隨著法、英分別于2019年7月和2020年4月推出數(shù)字服務(wù)稅， 以跨境電商數(shù)字服務(wù)領(lǐng)域國(guó)際稅收規(guī)則制定標(biāo)準(zhǔn)變更及國(guó)內(nèi)稅法改革為主題的研究成為熱點(diǎn)。 Sayan[6] 探討了印度為確保境外跨境電商平臺(tái)在印度境內(nèi)提供數(shù)字服務(wù)所獲取收入的稅權(quán)而推出的“平衡征稅”改革。 Andersson[7] 探討了“價(jià)值創(chuàng)造”和“目的地”標(biāo)準(zhǔn)在對(duì)以跨境電商數(shù)字服務(wù)為代表的數(shù)字經(jīng)濟(jì)商務(wù)模式征稅時(shí)能否作為標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題。 Itai[8] 探討了“客戶參與”在跨境電商平臺(tái)數(shù)字服務(wù)價(jià)值創(chuàng)造中的作用和貢獻(xiàn)。 廖益新[9] 分析了以電子商務(wù)為代表的數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式對(duì)各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法和國(guó)際稅法的挑戰(zhàn)， 并提出了新的應(yīng)對(duì)策略。

通過(guò)上述文獻(xiàn)梳理可以發(fā)現(xiàn)， 針對(duì)跨境電商數(shù)字服務(wù)領(lǐng)域國(guó)際稅收規(guī)則制定標(biāo)準(zhǔn)可能發(fā)生的變更和世界各國(guó)紛紛出臺(tái)的稅制改革， 中國(guó)應(yīng)如何應(yīng)對(duì)， 如何將該領(lǐng)域國(guó)際稅收規(guī)則及其可能的變化與中國(guó)現(xiàn)行稅法體系銜接， 目前的研究還不充分。

三、中國(guó)跨境電子商務(wù)稅收法規(guī)現(xiàn)狀

（一）跨境電商進(jìn)出口稅收法規(guī)梳理

開(kāi)展跨境貿(mào)易電子商務(wù)服務(wù)試點(diǎn)1年以后， 為鼓勵(lì)企業(yè)以跨境電子商務(wù)方式出口， 2013年12月財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于跨境電子商務(wù)零售出口稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]96號(hào)）， 明確符合條件的企業(yè)以跨境電子商務(wù)方式出口貨物， 與一般貿(mào)易方式出口享有同等的退（免）稅政策。 此后， 有關(guān)部門(mén)不斷加強(qiáng)跨境電商貨物進(jìn)出口領(lǐng)域的稅收立法。 目前中國(guó)跨境電商進(jìn)出口稅收法規(guī)可以分為零售進(jìn)口、零售出口和外貿(mào)綜合服務(wù)出口三類(lèi)， 每一類(lèi)又由實(shí)體法、程序法或兼有二者特征的法規(guī)組成， 見(jiàn)表1。

跨境電商零售進(jìn)口稅收法規(guī)的制定需要參考行郵稅法規(guī)， 目前與跨境電商零售進(jìn)口稅收法規(guī)密切相關(guān)的行郵稅法規(guī)主要有四個(gè)， 見(jiàn)表2。

（二）跨境電商進(jìn)出口稅收法規(guī)解讀

1. 進(jìn)口業(yè)務(wù)。 零售（B2C）模式為跨境電子商務(wù)貨物進(jìn)口的典型模式。 2014年上線的天貓國(guó)際、蘇寧全球購(gòu)、京東全球購(gòu)、聚美極速免稅店、唯品會(huì)全球特賣(mài)等中國(guó)五大跨境進(jìn)口電子商務(wù)平臺(tái)均采用該模式， 其實(shí)質(zhì)是將境外商品銷(xiāo)售給在跨境電子商務(wù)平臺(tái)上完成注冊(cè)的境內(nèi)個(gè)人消費(fèi)者。 根據(jù)跨境電子商務(wù)平臺(tái)企業(yè)在線下采購(gòu)、倉(cāng)儲(chǔ)、配送等方面參與深度的不同， 該模式又可分為“自營(yíng)跨境電商零售進(jìn)口”和“提供跨境電商零售進(jìn)口平臺(tái)服務(wù)”兩種業(yè)務(wù)類(lèi)型。 實(shí)務(wù)中， 跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口業(yè)務(wù)又分“直購(gòu)進(jìn)口”和“保稅進(jìn)口”兩種方式。

（1）程序性規(guī)定。 商務(wù)部等六部委聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于完善跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口監(jiān)管有關(guān)工作的通知》（商財(cái)發(fā)[2018]486號(hào)）明確了過(guò)渡期之后的跨境電商零售進(jìn)口監(jiān)管工作安排。 海關(guān)總署公告2018年第194號(hào)進(jìn)一步明確了2019年1月1日起， 跨境電商零售進(jìn)口商品監(jiān)管中各主體的責(zé)任和海關(guān)的具體監(jiān)管流程。 財(cái)政部等13個(gè)部門(mén)聯(lián)合發(fā)布的2019年第96號(hào)公告所附《跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品清單》規(guī)定了跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品（1413種）的監(jiān)管要求， 除需依法執(zhí)行首次進(jìn)口許可證件、注冊(cè)或備案要求的特殊商品外， 清單中商品免于提交許可證件， 直購(gòu)商品按照個(gè)人物品監(jiān)管， 網(wǎng)購(gòu)保稅商品“一線”進(jìn)區(qū)按貨物監(jiān)管、“二線”出區(qū)按個(gè)人物品監(jiān)管。

（2）實(shí)體性規(guī)定。 根據(jù)財(cái)關(guān)稅[2016]18號(hào)、財(cái)關(guān)稅[2018]49號(hào)， 跨境電商零售進(jìn)口（B2C）業(yè)務(wù)按貨物征收進(jìn)口關(guān)稅、增值稅和消費(fèi)稅， 單次和年度交易限值內(nèi)， 關(guān)稅稅率暫設(shè)為0， 增值稅和消費(fèi)稅按照法定應(yīng)納稅額的70%征收。 相比一般貿(mào)易進(jìn)口， 關(guān)稅、增值稅和消費(fèi)稅整體稅負(fù)要低得多， 這有利于促使境內(nèi)個(gè)人消費(fèi)者放棄海外代購(gòu)直郵方式甚至“人肉代購(gòu)”方式， 而選擇跨境電商零售進(jìn)口方式購(gòu)貨。 同時(shí)， 財(cái)關(guān)稅[2016]18號(hào)和財(cái)關(guān)稅[2018]49號(hào)的規(guī)定也適用于B2B進(jìn)口。 當(dāng)貨物批量在財(cái)關(guān)稅[2018]49號(hào)規(guī)定限額以內(nèi)時(shí)， 進(jìn)口企業(yè)稅負(fù)更低， 因此適合企業(yè)的少量樣品、機(jī)修用部件進(jìn)口。

2. 出口業(yè)務(wù)。

（1）貨物出口服務(wù)的相關(guān)稅法規(guī)定。 跨境電子商務(wù)出口企業(yè)的出口業(yè)務(wù)可以通過(guò)兩種方式來(lái)完成：一是自建跨境電子商務(wù)平臺(tái); 二是利用第三方跨境電子商務(wù)平臺(tái)。 符合財(cái)稅[2013]96號(hào)第一條所規(guī)定條件的跨境電商貨物出口， 適用增值稅、消費(fèi)稅退（免）稅政策（免出口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅， 同時(shí)退還以前環(huán)節(jié)已納稅款）， 符合該文件第二條所規(guī)定條件的， 免稅但不退稅。 按財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件1第一條、第十二條和第十三條的規(guī)定， 境外跨境電子商務(wù)平臺(tái)為出口企業(yè)提供的平臺(tái)服務(wù)， 屬于購(gòu)買(mǎi)方在境內(nèi)， 且購(gòu)買(mǎi)方需要在中國(guó)境內(nèi)進(jìn)行互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)的客戶端操作才能完成消費(fèi)的服務(wù)， 該項(xiàng)服務(wù)并未完全發(fā)生在境外， 所以應(yīng)該按“現(xiàn)代服務(wù)—信息技術(shù)服務(wù)—信息系統(tǒng)增值服務(wù)”在中國(guó)繳納增值稅， 并由境內(nèi)的服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方作為增值稅的代扣代繳義務(wù)人。 境內(nèi)物流公司收取的運(yùn)費(fèi)按“交通運(yùn)輸服務(wù)”繳納增值稅， 其中涉及的國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)適用增值稅零稅率; 境內(nèi)物流公司收取的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用按“現(xiàn)代服務(wù)—物流輔助服務(wù)—倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)”繳納增值稅， 其中涉及的境外倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)適用增值稅免稅政策; 境內(nèi)結(jié)算公司收取的結(jié)算手續(xù)費(fèi)按“金融服務(wù)—直接收費(fèi)金融服務(wù)”繳納增值稅; 境外結(jié)算公司收取的結(jié)算手續(xù)費(fèi)是否應(yīng)該繳納中國(guó)增值稅是值得探討的問(wèn)題。 按財(cái)稅[2016]36號(hào)的規(guī)定， 因?yàn)榫惩饨Y(jié)算公司所提供金融服務(wù)的服務(wù)對(duì)象之一是境內(nèi)出口企業(yè)， 且該服務(wù)與境內(nèi)貨物有關(guān)又不可能完全發(fā)生在境外， 所以應(yīng)該按“金融服務(wù)—直接收費(fèi)金融服務(wù)”繳納中國(guó)的增值稅， 并由境內(nèi)的服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方作為增值稅的代扣代繳義務(wù)人。

（2）外貿(mào)綜合服務(wù)出口規(guī)定。 國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第35號(hào)明確了外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)代國(guó)內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)辦理出口退（免）稅事項(xiàng)的相關(guān)規(guī)定條件、流程和應(yīng)退稅額的計(jì)算， 擴(kuò)大了其外貿(mào)綜合服務(wù)范圍， 促進(jìn)了生產(chǎn)企業(yè)出口退（免）稅業(yè)務(wù)的專(zhuān)業(yè)化， 符合該文件規(guī)定的生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)為增值稅一般納稅人， 并且已按規(guī)定辦理出口退（免）稅備案， 為合格的對(duì)外貿(mào)易經(jīng)營(yíng)者。

外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)依托綜合服務(wù)信息平臺(tái)以代理方式為具備外貿(mào)經(jīng)營(yíng)者身份的生產(chǎn)企業(yè)代辦出口退（免）稅， 客觀上都實(shí)現(xiàn)了為生產(chǎn)企業(yè)提供跨境電商出口平臺(tái)服務(wù)， 促成了跨境電子商務(wù)出口業(yè)務(wù)（包括B2B和B2C出口業(yè)務(wù)）。 實(shí)務(wù)中， 包括阿里旗下的“一達(dá)通”在內(nèi)的外貿(mào)綜合服務(wù)類(lèi)電商平臺(tái)， 開(kāi)創(chuàng)了跨境電商外貿(mào)綜合服務(wù)平臺(tái)出口的特殊形式。

（3）促進(jìn)跨境電子商務(wù)綜合試驗(yàn)區(qū)內(nèi)小微企業(yè)出口的規(guī)定。 為促進(jìn)跨境電子商務(wù)綜合試驗(yàn)區(qū)的發(fā)展， 鼓勵(lì)區(qū)內(nèi)小微企業(yè)以跨境電子商務(wù)方式出口， 形成綜試區(qū)出口產(chǎn)業(yè)集聚效應(yīng)， 財(cái)政部等四部委聯(lián)合發(fā)布了財(cái)稅[2018]103號(hào)文件， 放寬了財(cái)稅[2013]96號(hào)規(guī)定的享受免稅待遇的電子商務(wù)出口企業(yè)出口貨物的條件， 對(duì)綜試區(qū)內(nèi)注冊(cè)， 通過(guò)注冊(cè)地跨境電子商務(wù)線上綜合服務(wù)平臺(tái)登記出口貨物相關(guān)信息， 并通過(guò)綜試區(qū)所在地海關(guān)辦理貨物電子商務(wù)出口申報(bào)手續(xù)的電商出口企業(yè)， 即使沒(méi)有取得“有效進(jìn)貨憑證”， 也可以享受出口免稅政策。

四、全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革對(duì)中國(guó)跨境電商服務(wù)進(jìn)口稅制的挑戰(zhàn)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展為世界各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法體系和國(guó)際稅法規(guī)則帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。 為了使跨國(guó)數(shù)字科技集團(tuán)在利潤(rùn)來(lái)源國(guó)支付公平的稅收份額， 也為了更好地平衡數(shù)字科技企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)的稅負(fù)， 經(jīng)合組織（OECD）、歐盟和20國(guó)集團(tuán)都在積極尋求解決方案， 一些國(guó)家率先出臺(tái)包括開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅在內(nèi)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)內(nèi)稅制改革措施。 此次全球范圍內(nèi)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革有兩個(gè)著眼點(diǎn)：一是將線上數(shù)字服務(wù)納入征稅范圍; 二是將向境內(nèi)用戶銷(xiāo)售應(yīng)稅數(shù)字服務(wù)的境外非居民納入納稅人范圍。

在此次稅改征稅范圍內(nèi)的數(shù)字服務(wù)主要包括：線上廣告和廣告目的的數(shù)據(jù)銷(xiāo)售; 互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)服務(wù)和傭金收入; 電子書(shū)（包括在線報(bào)紙）和線上課程; 線上內(nèi)容分享區(qū)（包括音頻和視頻等）; 軟件、游戲、電子文檔和應(yīng)用程序。

推行數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革的國(guó)家主要采取兩種稅改方式：一是開(kāi)征新稅種， 如歐盟成員國(guó)和新西蘭的“數(shù)字服務(wù)稅”、印度的“均衡征稅”; 二是將國(guó)內(nèi)原有商品和服務(wù)流轉(zhuǎn)稅擴(kuò)圍到指定數(shù)字服務(wù)領(lǐng)域。

從納稅人和納稅范圍上看， 全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革主要影響了各國(guó)跨境電商服務(wù)進(jìn)口中的數(shù)字服務(wù)進(jìn)口領(lǐng)域。 中國(guó)需要在充分研究這一領(lǐng)域國(guó)內(nèi)稅法現(xiàn)狀， 遵守國(guó)際稅收協(xié)定的基礎(chǔ)上， 謹(jǐn)慎應(yīng)對(duì)。 此外， 全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革推高了中國(guó)跨境電商出口企業(yè)尤其是以自營(yíng)方式出口貨物或數(shù)字服務(wù)的綜合性大型電商平臺(tái)企業(yè)的境外稅收成本， 增加了其境外稅收風(fēng)險(xiǎn)。 該類(lèi)企業(yè)必須熟悉推行數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革的出口國(guó)有哪些稅改措施， 同時(shí)必須遵循該國(guó)稅改文件的要求：①準(zhǔn)確計(jì)算來(lái)源于該國(guó)的跨境電商貨物或服務(wù)出口收入; ②正確選擇適用稅率并準(zhǔn)確判斷是否適用收入起征點(diǎn)優(yōu)惠規(guī)定， 同時(shí)正確計(jì)算應(yīng)納稅額; ③在規(guī)定的納稅期限內(nèi)將稅款繳存到該國(guó)有權(quán)征管的稅務(wù)機(jī)關(guān)指定賬號(hào)。

五、中國(guó)跨境電子商務(wù)稅收法規(guī)的問(wèn)題分析及改革建議

（一）跨境電子商務(wù)稅收法規(guī)問(wèn)題分析

1. 跨境電商進(jìn)口領(lǐng)域。 首先， 跨境電商進(jìn)口領(lǐng)域的稅收法規(guī)， 目前集中在貨物進(jìn)口方面， 而以數(shù)字服務(wù)為主的服務(wù)進(jìn)口方面的獨(dú)立法規(guī)， 目前還處于缺失狀態(tài)， 尤其是與境外企業(yè)通過(guò)境外跨境電商平臺(tái)在境內(nèi)提供服務(wù)相關(guān)的法規(guī)。 其次， 跨境電商貨物進(jìn)口稅收法規(guī)主要集中在零售進(jìn)口領(lǐng)域， 單筆限額以上或全年累計(jì)限額以上的貨物進(jìn)口適用一般貿(mào)易規(guī)定。 因一般貿(mào)易貨物進(jìn)口要按規(guī)定征收進(jìn)口關(guān)稅， 并全額征收進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅和消費(fèi)稅， 稅負(fù)總體偏重， 所以不利于跨境電商進(jìn)口B2B模式的發(fā)展。 再次， 雖然跨境電商零售進(jìn)口名義稅率要低于行郵稅稅率， 但行郵稅征管不嚴(yán)的現(xiàn)狀沒(méi)有得到徹底改變， 這將分流零售進(jìn)口個(gè)人消費(fèi)者的進(jìn)口需求， 不利于跨境電商零售進(jìn)口的持續(xù)健康發(fā)展。

2. 跨境電商出口領(lǐng)域。 首先， 現(xiàn)行政策不利于鼓勵(lì)小微企業(yè)跨境電商出口。 小微企業(yè)應(yīng)成為跨境電商貨物出口的主力軍， 但按財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]39號(hào)）的規(guī)定， 小規(guī)模納稅人生產(chǎn)企業(yè)出口貨物只免稅、不退稅; 按財(cái)稅[2013]96號(hào)的規(guī)定， 小型商貿(mào)企業(yè)跨境電商零售出口未取得合法有效進(jìn)貨憑證的貨物， 不能享受免稅待遇。 其次， 跨境電子商務(wù)貨物出口服務(wù)法規(guī)不完善。 如：跨境電子商務(wù)企業(yè)通過(guò)境外電子商務(wù)出口平臺(tái)完成貨物出口時(shí)， 境外電商平臺(tái)企業(yè)傭金收入、境外結(jié)算企業(yè)手續(xù)費(fèi)收入如何適用中國(guó)增值稅， 沒(méi)有獨(dú)立的文件予以明確。 再次， 跨境電商無(wú)形資產(chǎn)、服務(wù)出口方面的法規(guī)不完善。 如：跨境電商無(wú)形資產(chǎn)、服務(wù)出口是否享受財(cái)稅[2016]36號(hào)附件4規(guī)定的跨境應(yīng)稅行為零稅率和免稅政策， 有待進(jìn)一步明確; 跨境電子商務(wù)企業(yè)通過(guò)境外電子商務(wù)出口平臺(tái)完成無(wú)形資產(chǎn)、服務(wù)出口時(shí)， 境外電商平臺(tái)企業(yè)、境外結(jié)算企業(yè)如何適用中國(guó)增值稅， 也有待進(jìn)一步明確。

（二）跨境電子商務(wù)稅制改革建議

1. 跨境電商進(jìn)口領(lǐng)域。

（1）沿用創(chuàng)新跨境電商零售進(jìn)口稅收政策。 針對(duì)貨物的跨境電商零售進(jìn)口稅收政策創(chuàng)新， 應(yīng)著眼于以下三個(gè)方面：一是逐步擴(kuò)大《跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品清單》內(nèi)商品項(xiàng)目范圍， 適當(dāng)提升單次和年度交易限值， 長(zhǎng)期保持跨境電商零售進(jìn)口稅負(fù)相較一般貿(mào)易進(jìn)口和行郵稅稅負(fù)的優(yōu)勢(shì); 二是通過(guò)限定準(zhǔn)入條件的方式繼續(xù)鼓勵(lì)跨境電商平臺(tái)企業(yè)與海關(guān)共享數(shù)據(jù)， 提高跨境電子商務(wù)平臺(tái)的技術(shù)服務(wù)水平和公共服務(wù)水平; 三是強(qiáng)化行郵稅征管， 杜絕偷稅行為的發(fā)生， 使跨境電商零售進(jìn)口名義稅負(fù)優(yōu)勢(shì)能轉(zhuǎn)化成實(shí)際稅負(fù)優(yōu)勢(shì)。

（2）加強(qiáng)跨境電商B2B進(jìn)口稅制建設(shè)。 目前中國(guó)跨境電商B2B進(jìn)口主要適用一般貿(mào)易稅收規(guī)定， 還沒(méi)有促進(jìn)跨境電商B2B進(jìn)口的獨(dú)立稅收政策， 為促進(jìn)其發(fā)展， 未來(lái)與其相關(guān)的稅制建設(shè)方面應(yīng)考慮適當(dāng)降低稅負(fù)， 同時(shí)探索依托電商公共服務(wù)平臺(tái)的海關(guān)監(jiān)管和稅收征管的創(chuàng)新， 以實(shí)現(xiàn)海關(guān)監(jiān)管的便利化， 并提升稅收征管效率。

（3）完善跨境電商數(shù)字服務(wù)進(jìn)口稅制， 應(yīng)對(duì)全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革。 根據(jù)我國(guó)國(guó)情， 為遵循稅法的“確定性”原則， 首先， 有必要將數(shù)字經(jīng)濟(jì)商務(wù)模式進(jìn)行列舉， 分別明確其增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目歸屬及適用稅率。 同時(shí)將非居民跨境電商數(shù)字服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行列舉， 分別明確其增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目歸屬、適用稅率及扣繳義務(wù)人。 其次， 完善非居民跨境電商數(shù)字服務(wù)預(yù)提所得稅制度。 將線上廣告、互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)服務(wù)和傭金收入、線上課程、線上內(nèi)容分享區(qū)等主要數(shù)字服務(wù)的銷(xiāo)售收入納入中國(guó)現(xiàn)行預(yù)提所得稅應(yīng)稅收入范圍; 明確“軟件、游戲、電子文檔和應(yīng)用程序”等按“無(wú)形資產(chǎn)”中的“著作權(quán)”繳納增值稅的數(shù)字服務(wù)收入屬于“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”收入及其相應(yīng)的預(yù)提所得稅處理。 最后， 加強(qiáng)數(shù)字服務(wù)領(lǐng)域的稅收征管。 境外非居民企業(yè)向中國(guó)境內(nèi)提供數(shù)字服務(wù)時(shí)， 雖然增值稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定了扣繳義務(wù)人， 但當(dāng)扣繳義務(wù)人為個(gè)人時(shí)， 因征管困難， 實(shí)際上處于漏征狀態(tài)， 需通過(guò)數(shù)字技術(shù)應(yīng)用等方式， 嚴(yán)格征管; 稅務(wù)部門(mén)和金融、海關(guān)甚至是數(shù)字服務(wù)提供者的數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)共享也是加強(qiáng)征管的必要條件之一。

2. 跨境電商出口領(lǐng)域。

（1）完善鼓勵(lì)小微企業(yè)跨境電商貨物出口的稅收政策。 財(cái)稅[2018]103號(hào)已經(jīng)放寬了跨境電商綜試區(qū)內(nèi)小型商貿(mào)企業(yè)享受出口免稅待遇的條件， 為鼓勵(lì)小微企業(yè)跨境電商貨物出口， 建議實(shí)施小規(guī)模納稅人生產(chǎn)企業(yè)跨境電商出口退稅政策， 制定合理的退稅額計(jì)算方法和退稅流程， 同時(shí)繼續(xù)在退（免）稅程序法方面給予綜試區(qū)內(nèi)外小微企業(yè)更寬松、更便利的管理政策。

（2）完善跨境電商貨物出口服務(wù)稅收法規(guī)。 針對(duì)跨境電子商務(wù)企業(yè)通過(guò)境外電子商務(wù)出口平臺(tái)完成貨物出口時(shí)， 境外電商平臺(tái)企業(yè)的傭金收入、境外結(jié)算企業(yè)的手續(xù)費(fèi)收入如何適用中國(guó)增值稅， 現(xiàn)行稅法中沒(méi)有獨(dú)立文件加以明確。 筆者的觀點(diǎn)是：這兩項(xiàng)服務(wù)屬于境外單位提供的線上跨境數(shù)字服務(wù)， 為了保護(hù)中國(guó)作為跨境數(shù)字服務(wù)收入來(lái)源國(guó)或用戶所在國(guó)的稅權(quán)， 不能將其定義為“完全發(fā)生在中國(guó)境外”的、不在增值稅納稅范圍的服務(wù); 而應(yīng)將其定義為“境外單位或個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為”， 由境內(nèi)服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方代扣代繳增值稅， 同時(shí)將代扣代繳納入海關(guān)的監(jiān)管范圍。

（3）出臺(tái)跨境電商無(wú)形資產(chǎn)、服務(wù)出口稅收法規(guī)。 首先， 以跨境電子商務(wù)方式實(shí)現(xiàn)的增值稅納稅范圍內(nèi)無(wú)形資產(chǎn)、服務(wù)出口， 應(yīng)與傳統(tǒng)線下無(wú)形資產(chǎn)、服務(wù)出口享受相同的退（免）稅政策， 相關(guān)立法部門(mén)應(yīng)出臺(tái)文件， 將財(cái)稅[2016]36號(hào)規(guī)定的跨境應(yīng)稅行為零稅率和免稅政策適用范圍擴(kuò)大到以跨境電商方式發(fā)生的跨境應(yīng)稅行為。 其次， 相關(guān)立法部門(mén)應(yīng)出臺(tái)文件將境外電商平臺(tái)企業(yè)、境外結(jié)算企業(yè)為境內(nèi)服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)出口企業(yè)提供的平臺(tái)服務(wù)、結(jié)算服務(wù)等數(shù)字服務(wù)界定為“在中國(guó)境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為”， 由作為服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方的出口企業(yè)代扣代繳增值稅。

（4）中國(guó)跨境電商出口企業(yè)需謹(jǐn)慎應(yīng)對(duì)外國(guó)稅法環(huán)境。 中國(guó)跨境電商出口企業(yè)， 尤其是以自營(yíng)方式出口貨物或數(shù)字服務(wù)的綜合性大型電商平臺(tái)企業(yè)， 需謹(jǐn)慎應(yīng)對(duì)全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革帶來(lái)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。 目前中國(guó)經(jīng)營(yíng)跨境電商平臺(tái)數(shù)字服務(wù)出口的居民企業(yè)以跨境電商互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)高科技企業(yè)為主， 也包括搜索引擎、社交媒體網(wǎng)站、內(nèi)容分享區(qū)等可能向境外提供數(shù)字服務(wù)的其他互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)。 上述企業(yè)要做好兩個(gè)方面的工作：一是信息技術(shù)準(zhǔn)備。 要在信息技術(shù)上確保能夠正確分類(lèi)和計(jì)算來(lái)源于不同出口國(guó)家的收入， 而收入來(lái)源國(guó)的判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)遵循推行數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅改的出口國(guó)稅改文件的規(guī)定， 可能是客戶的IP地址所在國(guó)、付款賬號(hào)所在國(guó)或其他判斷標(biāo)準(zhǔn)。 二是人才配置。 安排熟悉出口國(guó)語(yǔ)言文化的財(cái)稅人員實(shí)時(shí)關(guān)注出口國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅改動(dòng)態(tài)， 以有效防范并應(yīng)對(duì)稅改風(fēng)險(xiǎn)。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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